03 лютого 2026 рокусправа № 380/24159/25
Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Коморного О.І., розглянув в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити дії, -
Обставини справи:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - Відповідач 1, ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - Відповідач 2, ДПС України), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області від 20.03.2025 № 12650103/2860305133 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 17.12.2024;
- зобов'язати Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 17.12.2024, складену Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , датою її первинного подання на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області від 20.03.2025 № 12650104/2860305133 про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 21.12.2024;
- зобов'язати Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 21.12.2024, складену Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 , датою її первинного подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначає, що він, як суб'єкт господарювання, здійснює діяльність у сфері технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів (код КВЕД 45.20). У межах своєї господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 уклав договори про надання послуг з Товариством з обмеженою відповідальністю «Альянс-А», предметом яких було переобладнання транспортних засобів, а саме - встановлення сидінь на поворотному висувному механізмі.
Позивач вказує, що за результатами виконання вказаних робіт та отримання оплати ним складені та направлені на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) податкові накладні № 3 від 17.12.2024 та № 13 від 21.12.2024. Однак, реєстрацію зазначених накладних зупинено контролюючим органом. Підставою для зупинення стала відповідність платника податку пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку № 1165), а саме: обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Позивач наголошує на тому, що специфіка його діяльності (надання послуг з ремонту та переобладнання) об'єктивно передбачає відмінність кодів УКТЗЕД придбаних товарів (комплектуючих, запчастин) від коду ДКПП наданої послуги на виході. Незважаючи на це, з метою розблокування накладних, Позивачем направлено до податкового органу письмові пояснення та значний обсяг копій первинних документів, які повністю підтверджують реальність господарських операцій. Зокрема, було надано: договори про надання послуг, акти виконаних робіт, платіжні інструкції, документи, що підтверджують придбання комплектуючих (сидінь) у постачальників, а також договори оренди виробничих приміщень, що свідчить про наявність матеріально-технічної бази.
Позивач вважає оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними та необґрунтованими. На переконання Позивача, контролюючий орган діяв формально: у квитанціях про зупинення реєстрації та у рішеннях про відмову не було конкретизовано, яких саме документів не вистачає для прийняття позитивного рішення, та не взято до уваги вже надані документи, які є достатніми для ідентифікації господарської операції.
Ухвалою від 16 грудня 2025 року позовну заяву залишено без руху у зв'язку з несплатою судового збору. Після усунення Позивачем недоліків позовної заяви у встановлений судом строк, ухвалою від 26 грудня 2025 року відкрито провадження у справі. Розгляд справи вирішено проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами.
На адресу суду надійшли відзиви на позовну заяву, у якому представник Головного управління ДПС у Львівській області та ДПС України проти задоволення позовних вимог заперечує у повному обсязі.
В обґрунтування своєї правової позиції Відповідачі зазначають, що під час моніторингу поданих на реєстрацію накладних автоматизованою системою виявлено ознаки ризиковості здійснення операцій, зокрема невідповідність обсягів постачання обсягам придбання товарів/послуг. Це стало підставою для зупинення реєстрації та направлення платнику квитанції з пропозицією надати пояснення та копії документів.
Представник податкового органу стверджує, що Позивач надав документи не в повному обсязі, що не дозволило комісії однозначно підтвердити реальність здійснення господарських операцій. Відповідач посилається на актуальну практику Верховного Суду (зокрема, постанови від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23 та від 31.03.2025 у справі № 140/20330/23), згідно з якою у разі ненадання платником податків документів, необхідних для спростування сумнівів контролюючого органу, рішення про відмову в реєстрації є правомірним.
Крім того, Відповідачі зауважують, що позовна вимога про зобов'язання ДПС України зареєструвати податкові накладні є втручанням у дискреційні повноваження суб'єкта владних повноважень, оскільки процедура реєстрації передбачає певний алгоритм дій та перевірок, які належать до виключної компетенції податкового органу.
Суд повно і всебічно з'ясував всі обставини справи в їх сукупності, перевірив їх наявними в матеріалах справи доказами, дослідив аргументи сторін, та
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зареєстрований у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Місцезнаходження: АДРЕСА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ). Дата запису в реєстрі: 12.12.2008, номер запису: 24150000000035995.
Позивач є платником єдиного податку 3 групи (ставка у відсотках до доходу 3%) та зареєстрований платником податку на додану вартість з 01.07.2020 року, що підтверджується Витягом з реєстру платників ПДВ № 2013034500100 від 10.07.2020 (індивідуальний податковий номер 286030513350).
Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основними видами господарської діяльності Позивача є:
Код КВЕД 45.32 «Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів» (основний);
Код КВЕД 45.20 «Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів».
Вказаний клас КВЕД 45.20 включає: технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів (механічний ремонт; ремонт електричних систем; ремонт електронних систем упорскування палива; поточне обслуговування; ремонт кузовів; ремонт запчастин; миття, полірування тощо; напилення та фарбування; ремонт лобового скла та вікон; ремонт сидінь), а також ремонт шин і камер, антикорозійне оброблення, установлення деталей і приладдя, яке не є складовою процесу виробництва, та переобладнання автотранспортних засобів для роботи на газових сумішах.
Фактично господарська діяльність Позивача полягає у наданні послуг з ремонту і переобладнання автомобілів. Це охоплює всі види робіт, пов'язані з ремонтом та переобладнанням, обслуговуванням систем автомобіля, включаючи: електрообладнання та освітлення (заміна лінз, ремонт фар, біксенон, ЛЕД, регулювання світла, встановлення магнітол, парктроніків, сигналізацій, камер заднього виду), ремонт електричних систем, поклейка автомобілів, тонування вікон, антигравійне покриття, шумоізоляція, а також послуги з догляду за автомобілем (миття, полірування, прибирання салонів).
У межах здійснення господарської діяльності, між Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Виконавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Альянс-А» (Замовник) укладено два Договори про надання послуг: № 48 від 25.11.2024 року та № 48 від 11.12.2024 року.
Відповідно до п. 1.1 вказаних Договорів, їх предметом є надання послуг: «сидіння на поворотному висувному механізмі, встановлення сидінь». За умовами правочинів, Виконавець зобов'язався за власний кошт закупити сидіння на поворотних висувних механізмах та встановити їх на два різні транспортні засоби. У зв'язку з тим, що роботи виконувалися на різних автомобілях, Сторонами укладено два окремих договори, умови яких є ідентичними, за винятком вартості послуг.
Згідно з п. 2.1 Договору № 48 від 25.11.2024 року, загальна вартість послуг становила 225 180,00 грн, у тому числі ПДВ - 37 530,00 грн. Згідно з п. 2.1 Договору № 48 від 11.12.2024 року, загальна вартість послуг становила 295 257,60 грн, у тому числі ПДВ - 49 209,60 грн.
Пунктами 3.1.4 та 4.2.2 Договорів передбачено, що виконані послуги приймаються Замовником за Актом здачі-прийняття робіт (надання послуг), а Замовник зобов'язаний прийняти надані послуги та підписати відповідний Акт за умови їх належного виконання.
На підтвердження факту реального виконання господарських операцій Позивачем надано Акти надання послуг, підписані ТзОВ «Альянс-А» без зауважень та застережень, а саме:
Акт № 178 від 21.12.2024 року на суму 225 180,00 грн (в т.ч. ПДВ 37 530,00 грн);
Акт № 180 від 21.12.2024 року на суму 295 257,60 грн (в т.ч. ПДВ 49 209,60 грн).
Повні розрахунки за надані послуги підтверджуються платіжними інструкціями № 2929 від 17.12.2024 року на суму 225 180,00 грн та № 93 від 13.01.2025 року на суму 295 257,60 грн.
На виконання вимог п. 187.1 ст. 187 та п. 201.7 ст. 201 ПК України, за подією, що сталася раніше (отримання коштів/надання послуг), ФОП ОСОБА_1 склав та направив на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних:
Податкову накладну № 3 від 17.12.2024 року на суму 225 180,00 грн (в т.ч. ПДВ 37 530,00 грн);
Податкову накладну № 13 від 21.12.2024 року на суму 295 257,60 грн (в т.ч. ПДВ 49 209,60 грн).
Згідно з Квитанцією № 1 від 06.01.2025 року, реєстрацію податкової накладної № 3 від 17.12.2024 року зупинено. У квитанції зазначено: «...Обсяг постачання товару/послуги 45.20, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомляємо: показник "D"=4.1786%, "Рпоточ"=0. Пропонуємо надати пояснення та копії документів...».
Аналогічно, згідно з Квитанцією № 1 від 03.02.2025 року, реєстрацію податкової накладної № 13 від 21.12.2024 року було зупинено з ідентичних підстав: відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (перевищення обсягу постачання над обсягом придбання за кодом 45.20), з показником "D"=4.2566%. У квитанціях було наведено загальну пропозицію надати пояснення та копії документів без їх конкретизації.
Скориставшись правом, передбаченим законодавством, ФОП ОСОБА_1 подав до Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС України у Львівській області Повідомлення № 1 від 04.03.2025 року про надання пояснень та копій документів щодо обох податкових накладних.
За результатами розгляду поданих пояснень та документів, Комісією ГУ ДПС у Львівській області прийнято:
Рішення № 12650103/2860305133 від 20.03.2025 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 17.12.2024 року;
Рішення № 12650104/2860305133 від 20.03.2025 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 21.12.2024 року.
Підставою для прийняття вказаних рішень зазначено: «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування...».
Не погоджуючись із вказаними рішеннями, 28.03.2025 року Позивач подав скарги до ДПС України. За результатами розгляду скарг, Рішеннями ДПС України від 03.04.2025 року № 14930/2860305133/2 та № 14891/2860305133/2 скарги залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня - без змін.
У рішеннях за результатами розгляду скарг зазначено причину відмови: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Позивач, вважаючи рішення про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними, звернувся до суду з позовом, у якому об'єднав вимоги щодо скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних № 3 від 17.12.2024 року та № 13 від 21.12.2024 року, складених за результатами взаємовідносин з одним контрагентом (ТзОВ «Альянс-А») на підставі подібних договорів, а також вимоги про зобов'язання ДПС України зареєструвати вказані податкові накладні датою їх первинного подання.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, суд керується приписами Конституції України та Податкового кодексу України, які визначають вичерпний перелік податків та зборів, порядок їх адміністрування, компетенцію контролюючих органів, а також права та обов'язки платників податків.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема порядок їх адміністрування, права та обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями, далі - ПК України).
Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, а також з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Правила визначення дати виникнення податкових зобов'язань встановлені статтею 187 ПК України. Так, пунктом 187.1 цієї статті передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (правило «першої події»):
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Наведена норма пов'язує виникнення обов'язку платника податку зі складання та реєстрації податкової накладної з фактом настання однієї з подій: або отримання коштів від покупця, або відвантаження товарів (надання послуг).
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Імперативними вимогами пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою. При цьому, податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Таким чином, реєстрація податкової накладної є обов'язком платника податку, який виникає за фактом здійснення господарської операції, та є необхідною умовою для реалізації прав покупця на податковий кредит.
Порядок підтвердження реєстрації визначено абзацом п'ятим пункту 201.10 статті 201 ПК України, згідно з яким підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Водночас, законодавець передбачив механізм державного контролю за реєстрацією податкових накладних з метою запобігання податковим зловживанням. Так, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пункт 201.16 статті 201 ПК України є спеціальною нормою, яка наділяє контролюючий орган повноваженнями зупиняти реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Однак, таке зупинення можливе виключно у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми Кодексу Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165). Цей нормативно-правовий акт визначає механізм зупинення реєстрації, організаційні та процедурні засади діяльності комісій контролюючих органів, а також права та обов'язки їх членів.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165, судом встановлено, що усі податкові накладні, подані на реєстрацію, проходять автоматизований моніторинг. У разі, якщо податкова накладна не відповідає ознакам безумовної реєстрації, вона перевіряється на відповідність критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам позитивної податкової історії (додаток 2) та критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктом 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної зупиняється. Аналогічно, відповідно до пункту 7 Порядку № 1165, якщо за результатами моніторингу встановлено, що відображена в накладній операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції (крім випадків наявності позитивної податкової історії), реєстрація також зупиняється.
Пунктами 10 та 11 Порядку № 1165 регламентовано процедуру повідомлення платника про зупинення реєстрації. Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган протягом операційного дня надсилає платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації в автоматичному режимі. У такій квитанції зазначаються:
1. номер та дата складення податкової накладної;
2. критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію, з розрахованим показником за кожним критерієм;
3. пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію або відмову в ній.
Суд наголошує, що зазначені норми зобов'язують контролюючий орган не лише констатувати факт зупинення реєстрації, а й чітко вказувати підстави такого зупинення (конкретний критерій та розрахунок показника) і, що є особливо важливим, надавати платнику зрозумілу пропозицію щодо переліку документів, які необхідно подати для розблокування накладної. Принцип правової визначеності вимагає від суб'єкта владних повноважень чіткості у формулюванні своїх вимог до приватної особи.
Механізм подальших дій платника та податкового органу визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі - Порядок № 520).
Згідно з пунктами 2, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації.
Пункт 5 Порядку № 520 містить орієнтовний перелік документів, які можуть бути надані платником, серед яких: договори (контракти) з додатками, довіреності, первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг (акти, накладні, рахунки-фактури), документи на зберігання і транспортування, розрахункові документи (банківські виписки), документи про відповідність продукції тощо.
Відповідно до пунктів 9, 10, 11 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів розглядаються комісією регіонального рівня протягом 5 робочих днів. За результатами розгляду комісія приймає одне з таких рішень:
- про реєстрацію податкової накладної в Реєстрі;
- про відмову в реєстрації податкової накладної в Реєстрі.
Підставами для прийняття рішення про відмову в реєстрації (пункт 12 Порядку № 520) є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
-та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Системний аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної може бути прийнято лише у разі, якщо платник податків не надав достатніх документів для підтвердження реальності господарської операції або надані документи складені з порушенням вимог закону. При цьому, обов'язок доведення правомірності свого рішення в судовому порядку покладається на контролюючий орган.
Щодо оцінки оскаржуваних рішень та дій контролюючого органу
Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість. Це означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний навести конкретні підстави прийняття такого акта (фактичні і юридичні), а також викласти переконливі і зрозумілі мотиви, які слугували базою для його прийняття. Рішення суб'єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення, а не на припущеннях чи загальних фразах.
Як встановлено судом з матеріалів справи, формальною підставою для зупинення реєстрації податкових накладних № 3 від 17.12.2024 та № 13 від 21.12.2024 слугував висновок контролюючого органу про відповідність платника податку пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (Додаток 3 до Порядку № 1165). Суть претензії податкового органу зводилася до перевищення обсягу постачання товару/послуги над величиною залишку, визначеного як різниця між обсягом придбання та обсягом постачання.
Разом з тим, дослідивши квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, суд встановив, що контролюючим органом у них не наведено жодного конкретного розрахунку критерію ризиковості.
Суд наголошує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та зазначенням у квитанції (або у подальшому повідомленні) конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію.
Загальне посилання на необхідність надання документів, без ідентифікації того, чого саме не вистачає податковому органу, позбавляє платника податків можливості надати саме ті документи, які, на думку контролюючого органу, відсутні або є недостатніми для прийняття позитивного рішення.
Незважаючи на відсутність конкретики у вимогах податкового органу, Позивач, діючи добросовісно та з метою розблокування податкових накладних, надав до контролюючого органу Повідомлення № 1 від 04.03.2025. До цього повідомлення долучено письмові пояснення, в яких детально описано суть господарських операцій, та значний обсяг копій первинних документів, які повністю розкривають зміст взаємовідносин з ТзОВ «Альянс-А».
Суд безпосередньо дослідив надані Позивачем копії документів, а саме: Договори про надання послуг № 48 від 25.11.2024 та № 48 від 11.12.2024, Акти надання послуг № 178 та № 180 від 21.12.2024, платіжні інструкції про оплату послуг. Також судом досліджено документи, що підтверджують походження товарно-матеріальних цінностей, використаних при наданні послуг (документи щодо придбання комплектуючих (сидінь) у ФОП ОСОБА_2 ), та документи, що підтверджують наявність у Позивача необхідних трудових та матеріальних ресурсів (зокрема, договори оренди виробничих приміщень).
Зазначені документи оформлені у повній відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять усі необхідні обов'язкові реквізити та дають можливість чітко ідентифікувати учасників операцій, їх зміст, обсяг, вартість та дату здійснення. Жодних дефектів форми чи змісту цих документів відповідачем не наведено.
Щодо посилань Відповідача на судову практику Верховного Суду та наявності підстав для витребування додаткових документів
Суд відхиляє доводи Відповідача щодо необхідності застосування у даній справі правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 24.03.2025 у справі № 140/32696/23 та від 31.03.2025 у справі № 140/20330/23.
У зазначених постановах Верховний Суд дійшов висновку про правомірність відмови у реєстрації податкових накладних за умов, коли контролюючий орган надіслав платнику податків «Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів», а платник податків це повідомлення проігнорував або не надав запитувані документи без поважних причин. Тобто, ключовою обставиною у вказаних справах була пасивна поведінка платника податків та ігнорування ним законних вимог суб'єкта владних повноважень на етапі розблокування накладних.
Натомість, фактичні обставини цієї адміністративної справи є кардинально відмінними. Судом встановлено, що Позивач займав активну позицію та на виконання вимог законодавства подав до податкового органу Повідомлення № 1 від 04.03.2025 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 3 від 17.12.2024 року та № 13 від 21.12.2024 року. До вказаного повідомлення долучено значний обсяг первинних документів, які, на переконання суду, є достатніми для ідентифікації господарської операції.
Щодо тверджень Відповідача у відзиві про те, що ним нібито скеровувалося Позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та документів, і що Позивач не надав такі документи, суд зазначає наступне.
Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Згідно з частиною 4 статті 9 КАС України, суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Дослідивши матеріали справи та додатки до відзиву на позовну заяву, суд встановив відсутність будь-яких належних та допустимих доказів (копій електронних повідомлень, квитанцій про доставку тощо), які б підтверджували факт направлення Відповідачем та отримання Позивачем окремого «Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів» після подання Позивачем первинного пакету документів від 04.03.2025. Окрім Виписки з Єдиного державного реєстру, Відповідач не долучив до відзиву жодних інших доказів, які б підтверджували обставини, на які він посилається у своїх запереченнях, хоча це є його прямим процесуальним обов'язком відповідно до статей 72-80 КАС України.
За таких умов, суд констатує, що Відповідач не довів факту наявності підстав для застосування наслідків, передбачених згаданою вище практикою Верховного Суду. Твердження контролюючого органу про ненадання Позивачем додаткових пояснень є голослівними та спростовуються матеріалами справи, які свідчать про те, що Позивач надав вичерпний перелік документів, а Відповідач не вжив належних заходів для їх об'єктивного розгляду або конкретизації своїх вимог у встановлений законом спосіб. Отже, посилання Відповідача на судову практику у справах № 140/32696/23 та № 140/20330/23 є нерелевантним до обставин цієї справи.
Крім того, навіть за умови гіпотетичного припущення, що контролюючий орган сформував та направив Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та документів, суд констатує, що Позивач об'єктивно не мав можливості надати будь-які інші документи, окрім тих, що вже були подані ним разом із Повідомленням № 1 від 04.03.2025.
Судом встановлено, що наданий Позивачем пакет первинних документів (договори, акти виконаних робіт, платіжні інструкції, документи на придбання комплектуючих та оренду приміщення) є вичерпним і таким, що повністю охоплює весь ланцюг господарської операції. Специфіка господарської діяльності Позивача за КВЕД 45.20 (технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів), яка здійснюється на орендованих виробничих площах, не передбачає складання інших документів, які б не були надані суду та податковому органу.
Зокрема, у межах спірних правовідносин не складалися та не могли бути складені документи, які часто формально запитують податкові органи (наприклад, товарно-транспортні накладні на переміщення автомобіля в межах СТО, складські квитанції на тривале зберігання запчастин, які використовуються «з коліс», тощо), оскільки такі документи не передбачені ні умовами договорів, ні технологічним процесом надання послуг, ні вимогами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Суд наголошує, що платник податків не може бути примушений до створення або надання документів, які не існують у природі та складання яких не є обов'язковим згідно з чинним законодавством. Відсутність документів, які не є обов'язковими для даного виду господарських операцій, не може бути підставою для висновку про нереальність операції або порушення податкової дисципліни.
Отже, будь-яка вимога контролюючого органу про надання «додаткових» документів у даній ситуації була б завідомо нездійсненою та спрямованою не на перевірку реальності операції, а на створення штучних перешкод у реєстрації податкових накладних, що є проявом надмірного формалізму та порушенням принципу належного урядування.
Суд відхиляє доводи відповідача про невідповідність обсягів постачання обсягам придбання як підставу для відмови у реєстрації, з огляду на специфіку господарської діяльності Позивача. Так, судом встановлено, що основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є надання послуг з технічного обслуговування та ремонту автотранспортних засобів (КВЕД 45.20). Специфіка даної діяльності полягає в тому, що «на вході» платник податків придбаває товари (запчастини, комплектуючі, витратні матеріали), які класифікуються за певними кодами УКТЗЕД, а «на виході» реалізує результат своєї діяльності у вигляді послуги з ремонту або переобладнання, яка має код згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП 45.20).
Таким чином, відмінність кодів придбаних товарів і кодів реалізованих послуг є об'єктивним та закономірним наслідком технологічного процесу перетворення матеріалів у результат робіт (послуг). Ця обставина сама по собі не може автоматично свідчити про ризиковість операції, фіктивність правочину чи відсутність товару, а пояснення Позивача щодо суті операцій повністю нівелюють сумніви, які могли виникнути у системи моніторингу.
Щодо оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних від 20.03.2025, суд зазначає наступне. У графі «Підстави для відмови» контролюючий орган підкреслив загальний пункт: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів...». При цьому, у тексті рішень відповідач не конкретизував, яких саме документів із цього переліку не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Також відповідач не вказав, чому саме надані Позивачем документи (договори, акти, платіжні доручення) є недостатніми або неналежними для підтвердження реальності операції.
Суд вважає такий підхід суб'єкта владних повноважень проявом надмірного формалізму. Принцип обґрунтованості рішення суб'єкта владних повноважень вимагає від нього наведення чітких мотивів відмови, які дозволили б платнику податків зрозуміти причини негативного рішення та, за необхідності, усунути недоліки у майбутньому. Загальне посилання на ненадання документів, за умови фактичного подання платником значного обсягу належно оформленої первинної документації, свідчить про те, що контролюючий орган фактично не дослідив надані документи по суті, не надав їм належної правової оцінки та прийняв рішення формально.
Крім того, суд звертає увагу, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення бюджету від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені документами, складеними з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний та всебічний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, як це відбувається під час документальної перевірки. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої чітко визначено нормами Податкового кодексу України. На етапі реєстрації ПН перевіряється лише наявність достатніх підстав вважати операцію реальною на основі наданих документів.
Підсумовуючи викладене, суд дійшов висновку, що Позивачем надано контролюючому органу всі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують настання події (надання послуг), що є підставою для складання податкових накладних, та підтверджують правомірність їх складання. Натомість, відповідач, як суб'єкт владних повноважень, на якого покладено тягар доказування, не довів наявності обґрунтованих підстав для відмови у реєстрації податкових накладних.
Рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області від 20.03.2025 № 12650103/2860305133 та № 12650104/2860305133 є необґрунтованими, невмотивованими, прийнятими без урахування всіх обставин справи та непропорційно до легітимної мети, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов'язання зареєструвати податкові накладні
Окрім вимоги про скасування рішень комісії регіонального рівня, Позивач просить зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкові накладні № 3 від 17.12.2024 та № 13 від 21.12.2024 датою їх фактичного подання.
Вирішуючи цю вимогу, суд виходить з того, що завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Згідно з частиною 3 статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобовязати субєкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Суд враховує, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН за своєю правовою природою є дискреційними. Під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Разом з тим, дискреційні повноваження не є абсолютними. У випадку, коли законом встановлено вичерпний перелік підстав для відмови у вчиненні певної дії (у даному випадку - реєстрації ПН), і судом встановлено відсутність таких підстав, у суб'єкта владних повноважень відсутня можливість вибору варіанту поведінки.
У справі судом встановлено, що Позивач надав контролюючому органу всі необхідні документи, які підтверджують реальність господарських операцій та правомірність складання податкових накладних. Відповідно, у податкового органу були відсутні законні підстави для відмови у їх реєстрації. За таких обставин, єдиним можливим правомірним варіантом поведінки відповідача (ДПС України) була реєстрація податкових накладних. Оскільки умови для реєстрації виконані, у відповідача відсутня дискреція (свобода розсуду) щодо прийняття іншого рішення, окрім реєстрації.
Таким чином, зобов'язання ДПС України зареєструвати податкові накладні не є втручанням у дискреційні повноваження, а є єдиним ефективним способом відновлення порушених прав Позивача. Зобов'язання відповідача повторно розглянути питання реєстрації не забезпечить ефективного захисту, оскільки призведе до необхідності проходження нової процедури розгляду, що суперечить принципу процесуальної економії та статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту).
Процедура виконання такого рішення суду регламентована Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246).
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення). При цьому, згідно з абзацом другим пункту 20 Порядку № 1246, внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку (щодо наявності ліміту суми податку) не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Також, відповідно до положень Порядку № 1246, датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. При цьому, податкова накладна вважається зареєстрованою датою її фактичного надходження до ДПС (первинного подання).
Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що належним способом захисту, який забезпечить повне відновлення прав Позивача, є зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 17.12.2024 та № 13 від 21.12.2024 датою їх фактичного отримання контролюючим органом (датою подання на реєстрацію).
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Судом встановлено, що за подання позову Позивачем сплачено судовий збір у розмірі 4 844,80 грн, що підтверджується платіжною інструкцією, яка міститься в матеріалах справи.
Суд враховує, що Позивач до звернення до суду скористався процедурою адміністративного оскарження, подавши скарги до Державної податкової служби України, які були залишені без задоволення. Таким чином, спір виник внаслідок протиправних дій та рішень як Головного управління ДПС у Львівській області (яке прийняло рішення про відмову в реєстрації), так і Державної податкової служби України (яка за результатами адміністративного оскарження не відновила порушене право платника та на яку покладається обов'язок реєстрації накладних).
З огляду на те, що позовні вимоги задоволено повністю, а відповідачами у справі є два суб'єкти владних повноважень, суд вважає за необхідне стягнути понесені Позивачем судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань обох відповідачів у рівних частках, тобто по 2 422,40 грн з кожного.
Керуючись статтями 2, 9, 72-77, 90, 139, 241-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
1. Позов задовольнити повністю.
2. Визнати протиправним та скасувати Рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.03.2025 № 12650103/2860305133 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 17.12.2024.
3. Визнати протиправним та скасувати Рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.03.2025 № 12650104/2860305133 про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 21.12.2024.
4. Зобов'язати Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 17.12.2024, складену Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ), датою її первинного подання на реєстрацію.
5. Зобов'язати Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 21.12.2024, складену Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ), датою її первинного подання на реєстрацію.
6. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090, адреса: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, 35) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір в сумі 2 422 (дві тисячі чотириста двадцять дві) гривні 40 копійок.
7. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, адреса: 04053, м. Київ, Львівська площа, 8) на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) судовий збір в сумі 2 422 (дві тисячі чотириста двадцять дві) гривні 40 копійок.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст рішення складений 03.02.2026 року.
Суддя Коморний О.І.