Справа № 320/45793/24 Головуючий у 1 інстанції: Лиска І.Г.
Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.
30 січня 2026 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.
Суддів Кузьмишиної О.М.
Ключковича В.Ю.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-ЕКСПОРТ» до Головного управління ДПС у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, -
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ДМ-ЕКСПОРТ» (далі - ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ», Товариство) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), Державної податкової служби України, в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві від 16.07.2024 № 11422350/42908471; від 16.07.2024 № 11422349/42908471; від 16.07.2024 № 11422351/42908471; від 16.07.2024 № 11422352/42908471; від 16.07.2024 № 11422354/42908471; від 16.07.2024 № 11422356/42908471; від 16.07.2024 № 11422347/42908471; від 16.07.2024 № 11422357/42908471; від 16.07.2024 № 11422353/42908471; від 16.07.2024 № 11422348/42908471; від 16.07.2024 № 11422359/42908471; від 16.07.2024 № 11422358/42908471; від 16.07.2024 № 11422355/42908471; від 17.07.2024 № 11433834/42908471; від 17.07.2024 № 11433845/42908471; від 17.07.2024 № 11433828/42908471; від 17.07.2024 № 11433836/42908471; від 17.07.2024 № 11433846/42908471; від 17.07.2024 № 11433847/42908471; від 17.07.2024 № 11433837/42908471; від 17.07.2024 № 11433839/42908471; від 17.07.2024 № 11433841/42908471; від 17.07.2024 № 11433832/42908471; від 17.07.2024 № 11433842/42908471; від 18.07.2024 № 11443183/42908471; від 18.07.2024 № 11443189/42908471; від 18.07.2024 № 11443173/42908471; від 18.07.2024 № 11443192/42908471; від 18.07.2024 № 11443196/42908471; від 18.07.2024 № 11443185/42908471; від 18.07.2024 № 11443186/42908471; від 18.07.2024 № 11443198/42908471 про відмову в реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування від 03.05.2023 №1170; від 03.05.2023 №1171; від 03.05.2023 №1172; від 03.05.2023 №1173; від 03.05.2023 №1176; від 03.05.2023 №1177; від 03.05.2023 №1178; від 03.05.2023 №1179; від 03.05.2023 №1180; від 03.05.2023 №1181; від 03.05.2023 №1183; від 03.05.2023 №1184; від 03.05.2023 №1185; від 03.05.2023 №1186; від 03.05.2023 №1187; від 03.05.2023 №1188; від 03.05.2023 №1189; від 03.05.2023 №1190; 03.05.2023 №1191; від 03.05.2023 №1192; від 03.05.2023 №1193; 03.05.2023 №1194; від 03.05.2023 №1195; від 03.05.2023 №1196; від 03.05.2023 №1199; від 03.05.2023 №1200; від 03.05.2023 №1201; від 03.05.2023 №1203; від 03.05.2023 №1204; від 03.05.2023 №1205; від 03.05.2023 №1206; від 03.05.2023 №1207 складені Товариством з обмеженою відповідальністю "ДМ-ЕКСПОРТ", датою їх фактичного отримання.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві від 16.07.2024 № 11422350/42908471; від 16.07.2024 № 11422349/42908471; від 16.07.2024 № 11422351/42908471; від 16.07.2024 № 11422352/42908471; від 16.07.2024 № 11422354/42908471; від 16.07.2024 № 11422356/42908471; від 16.07.2024 № 11422347/42908471; від 16.07.2024 № 11422357/42908471; від 16.07.2024 № 11422353/42908471; від 16.07.2024 № 11422348/42908471; від 16.07.2024 № 11422359/42908471; від 16.07.2024 № 11422358/42908471; від 16.07.2024 № 11422355/42908471; від 17.07.2024 № 11433834/42908471; від 17.07.2024 № 11433845/42908471; від 17.07.2024 № 11433828/42908471; від 17.07.2024 № 11433836/42908471; від 17.07.2024 № 11433846/42908471; від 17.07.2024 № 11433847/42908471; від 17.07.2024 № 11433837/42908471; від 17.07.2024 № 11433839/42908471; від 17.07.2024 № 11433841/42908471; від 17.07.2024 № 11433832/42908471; від 17.07.2024 № 11433842/42908471; від 18.07.2024 № 11443183/42908471; від 18.07.2024 № 11443189/42908471; від 18.07.2024 № 11443173/42908471; від 18.07.2024 № 11443192/42908471; від 18.07.2024 № 11443196/42908471; від 18.07.2024 № 11443185/42908471; від 18.07.2024 № 11443186/42908471; від 18.07.2024 № 11443198/42908471 про відмову в реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунки коригування від 03.05.2023 №1170; від 03.05.2023 №1171; від 03.05.2023 №1172; від 03.05.2023 №1173; від 03.05.2023 №1176; від 03.05.2023 №1177; від 03.05.2023 №1178; від 03.05.2023 №1179; від 03.05.2023 №1180; від 03.05.2023 №1181; від 03.05.2023 №1183; від 03.05.2023 №1184; від 03.05.2023 №1185; від 03.05.2023 №1186; від 03.05.2023 №1187; від 03.05.2023 №1188; від 03.05.2023 №1189; від 03.05.2023 №1190; 03.05.2023 №1191; від 03.05.2023 №1192; від 03.05.2023 №1193; 03.05.2023 №1194; від 03.05.2023 №1195; від 03.05.2023 №1196; від 03.05.2023 №1199; від 03.05.2023 №1200; від 03.05.2023 №1201; від 03.05.2023 №1203; від 03.05.2023 №1204; від 03.05.2023 №1205; від 03.05.2023 №1206; від 03.05.2023 №1207 складені Товариством з обмеженою відповідальністю "ДМ-ЕКСПОРТ", датою їх фактичного отримання.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві звернувся з апеляційною скаргою, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, апелянт вказує, що розрахунки коригування на зменшення податкових зобов'язань до податкових накладних, складених та зареєстрованих постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, подано для реєстрації в ЄРПН у термін, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п. 6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Також, апелянт вважає, що зобов'язання здійснити дії щодо реєстрації спірних розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу.
02 травня 2025 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-ЕКСПОРТ» надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому підтримує позицію суду першої інстанції.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю "ДМ-ЕКСПОРТ" є юридичною особою, що зареєстроване в ЄДР 26.03.2019, номер запису: 10711020000043820. Дата реєстрації платником ПДВ - 01.05.2019, індивідуальний податковий номер - 429084726566.
У межах зареєстрованих видів діяльності в ЄДР Товариство здійснює наступні види діяльності: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 95.22 Ремонт побутових приладів, домашнього та садового обладнання; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 68.31 Агентства нерухомості; 68.32 Управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту.
Посаду директора Товариства з 26.03.2019 р. по сьогоднішній день обіймає ОСОБА_1 .
Середньооблікова кількість працівників, станом на 01.04.2024р. - 32 осіб, що підтверджується штатним розписом, об'єднаною звітністю ПДФО та ЄСВ.
Між ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» та ТОВ «Фінюрконсалтинг» укладено Договір про надання абонентських юридично-консалтингових та бухгалтерських послуг №01/01/20-18 від 01.01.2020р.
ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» орендує у ТОВ «Лікра» офісне приміщення за адресою: м. Київ, вул. Кирилівська, 102, відповідно до договору оренди № ДМЕ1А від 01.01.2024р..
Для здійснення господарської діяльності з оптової торгівлі ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» імпортує товари, що закуповуються у нерезидентів. Найбільшими постачальниками-нерезидентами у 2023році були: ZHEJIANG DESHUO ELECTRIC APPLIANCE CO.,LTD (Китай); TAIZHOU SAGA IMPORT& EXPORT CO., LTD (Китай); WENLING AWT MACHINERY CO., LTD (Китай); ZHEJIANG XINYA PUMP INDUSTRY CO., LTD (Китай); ZHEJIANG HANGBO POWER TOOLS CO.,LTD (Китай).
Весь товар, який перебуває у власності на території України, ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» передає на зберігання ТОВ «Укрлогістикгруп» з яким укладено договір складського зберігання №УЛГ/0721/1 від 21.07.2020 p..
Зокрема, весь товар ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» зберігався на складських приміщеннях ТОВ «Укрлогістикгруп» за адресами: м.Київ, вул. Кирилівська, 102; Тернопільська обл., с.Байківці, вулиця 15 Квітня, будинок 6г, корпусу №41 та м.Тернопіль, вул. Подільська, буд.21, корп. 1; м. Тернопіль, вул. Я. Стецька, 20 а; м. Тернопіль, вул. Поліська, 12; м. Тернопіль, вул. Поліська, 11; Тернопільська обл., Збаразькийр-н, с. Чернихівці, вул. Колгоспна, 37А; Тернопільська обл., Тернопільський р-н., с. Острів, вул. Промислова 1.
Відповідно до довіреності від 03.01.2022р., ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» уповноважило Шинкаренко Лілію Миколаївну представляти інтереси Товариства перед юридичними особами та надало відповідні повноваження на підписання договорів, первинних документів, передачу та отримання товару за договорами поставки, тощо.
В процесі ведення господарської діяльності, ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» з покупцем - ТОВ «Мережа магазинів «Дніпро-М» укладено Договір поставки №ДМЕ/0901/22 від 01.09.2022р..
Згідно умов вищевказаного Договору поставки, поставка Товару здійснюється окремими партіями. Партією товару є Товар, поставлений по одній видатковій накладній. Товар поставляється Покупцю на умовах DDP (до місця узгодженого Сторонами) Офіційних правил тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати в редакції 2010 р.
Станом на дату укладення Договору, Покупець перебував на спрощеній системі оподаткування, та був платником єдиного податку, який на період дії воєнного стану обрав третю групу зі ставкою 2% без сплати ПДВ.
Відповідно до Договору поставки, відвантаження товару Покупцю - ТОВ «Мережа магазинів «Дніпро-М», відбувалось безпосередньо зі складу зберігання. Фактично, товар знаходився на одному і тому ж складі у товарозберігача - ТОВ «Укрлогістикгруп». Право власності на товар переходило у момент підписання видаткової накладної або зворотної накладної. Відповідно перевезення вантажу не відбувалось, товарно - транспортні накладні не використовувались. Відвантаження товару Покупцю підтверджується видатковими накладними. За правилом першої події (відвантаження товару), складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на Неплатника. Оплата за товар була отримана Товариством в повному обсязі та підтверджується платіжними інструкціями.
Додатковою угодою № 1 від 30.09.2022 Постачальник та Покупець передбачивши право Покупця повернути Постачальнику товар належної якості без ознак механічного пошкодження в стандартній (заводській) та не ушкодженій упаковці протягом 1095 календарних днів з моменту отримання товару Покупцем за видатковою накладною. Покупцем було прийнято рішення про повернення Постачальнику частини товару у зв 'язку з відсутністю у споживачів попиту на вказаний товар, про що Покупець письмово повідомив Постачальника. Повернення товару підтверджується зворотними накладними. Після отримання товару від Покупця, Товариством було здійснено повернення коштів, що підтверджується платіжними інструкціями.
Відповідно, на підставі накладної на повернення товару, ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» було складено наступні розрахунки коригування до податкових накладних та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також, ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» надано до акт звірки взаємних розрахунків за Травень 2023року між ТОВ «ДМ- Експорт» та ТОВ «Мережа магазинів «Дніпро-М».
На підтвердження реальності придбання товару, щодо якого складені розрахунки коригування, ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» надано комерційні інвойси, митні декларації, міжнародні товарно- транспортні накладні та банківські документи.
Разом з тим, реєстрація розрахунків коригування зупинена в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанціями, в яких зазначено наступне: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Розрахунок коригування на зменшення податкових зобов'язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, подано для реєстрації в ЄРПН у термін, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п.6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D» =.6407%, «P» =2383676.03. Пропонуємо надати пояснення та копії документів. Достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» направлені до Головного управління ДПС у м. Києві повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Після отримання пояснень, Головне управління ДПС у м. Києві не запитувало у ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» додаткових пояснень та/або документів.
В подальшому, Головним управлінням ДПС у м. Києві прийняті оскаржувані рішення від 16.07.2024 № 11422350/42908471; від 16.07.2024 № 11422349/42908471; від 16.07.2024 № 11422351/42908471; від 16.07.2024 № 11422352/42908471; від 16.07.2024 № 11422354/42908471; від 16.07.2024 № 11422356/42908471; від 16.07.2024 № 11422347/42908471; від 16.07.2024 № 11422357/42908471; від 16.07.2024 № 11422353/42908471; від 16.07.2024 № 11422348/42908471; від 16.07.2024 № 11422359/42908471; від 16.07.2024 № 11422358/42908471; від 16.07.2024 № 11422355/42908471; від 17.07.2024 № 11433834/42908471; від 17.07.2024 № 11433845/42908471; від 17.07.2024 № 11433828/42908471; від 17.07.2024 № 11433836/42908471; від 17.07.2024 № 11433846/42908471; від 17.07.2024 № 11433847/42908471; від 17.07.2024 № 11433837/42908471; від 17.07.2024 № 11433839/42908471; від 17.07.2024 № 11433841/42908471; від 17.07.2024 № 11433832/42908471; від 17.07.2024 № 11433842/42908471; від 18.07.2024 № 11443183/42908471; від 18.07.2024 № 11443189/42908471; від 18.07.2024 № 11443173/42908471; від 18.07.2024 № 11443192/42908471; від 18.07.2024 № 11443196/42908471; від 18.07.2024 № 11443185/42908471; від 18.07.2024 № 11443186/42908471; від 18.07.2024 № 11443198/42908471 про відмову в реєстрації розрахунків коригування у зв'язку з: «надання платником податку копій документів. складених з порушенням законодавства. Додаткова інформація (зазначити конкретні документи): Платником не спростовано критерії ризиковості. яким він відповідає згідно з рішенням про відповідність критеріям ризиковості від 13.06.2024.».
ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» скористалось правом на адміністративне оскарження та подало на кожне оскаржуване рішення скаргу до Державної податкової служби України. До скарг було додано пояснення та копії документів які додавались до повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
За наслідками адміністративного оскарження вищезазначених рішень ДПС України прийнято рішення від 30.07.2024 № 47720/42908471/2; від 30.07.2024 № 47716/42908471/2; від 30.07.2024 № 47719/42908471/2; від 31.07.2024 № 48051/42908471/2; від 31.07.2024 № 48119/42908471/2; від 31.07.2024 № 48029/42908471/2; від 31.07.2024 № 48030/42908471/2; від 31.07.2024 № 48031/42908471/2; від 31.07.2024 № 48032/42908471/2; від 31.07.2024 № 48033/42908471/2; від 31.07.2024 № 48034/42908471/2; від 31.07.2024 № 48036/42908471/2; від 31.07.2024 № 48050/42908471/2; від 07.08.2024 № 49712/42908471/2; від 07.08.2024 № 49767/42908471/2; від 07.08.2024 № 49768/42908471/2; від 07.08.2024 № 49769/42908471/2; від 07.08.2024 № 49770/42908471/2; від 07.08.2024 № 49771/42908471/2; від 07.08.2024 № 49772/42908471/2; від 07.08.2024 № 49753/42908471/2; від 07.08.2024 № 49756/42908471/2; від 07.08.2024 № 49754/42908471/2; від 07.08.2024 № 49755/42908471/2; від 08.08.2024 № 50107/42908471/2; від 08.08.2024 № 50106/42908471/2; від 08.08.2024 № 50020/42908471/2; від 08.08.2024 № 50021/42908471/2; від 08.08.2024 № 50101/42908471/2; від 08.08.2024 № 50102/42908471/2; від 08.08.2024 № 50104/42908471/2; від 08.08.2024 № 50105/42908471/2, якими залишено скарги позивача без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Підставою прийняття вищевказаних рішень стало: «ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі, рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Не погоджуючись із відмовою в реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно вимог п. 188.1 ст. 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Положеннями пункту 201.10 статті 201 ПК України закріплено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246).
У відповідності до п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 ПК України; наявності помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 ПК України (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", ";Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з п. 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Приписи пункту 201.16 статті 201 ПК України визначають, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
У відповідності до пункту 3 Порядку №1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
В силу вимог пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатком 3 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості здійснення операцій:
1. Обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 і 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в податковій накладній/розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.
3. Відсутність на дату складення податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб'єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з УКТЗЕД відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).
5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов'язань, поданого отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, над величиною залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зменшеного у 1,5 раза та зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
6. Подання для реєстрації в Реєстрі розрахунку коригування на зменшення податкових зобов'язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, у строк, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом, крім розрахунку коригування до податкової накладної, у якій відображені операції з постачання електричної енергії (товарна підпозиція 2716 згідно з УКТЗЕД), постачання природного газу (товарні підпозиції 2705, 2709 та 2711 11 згідно з УКТЗЕД), постачання теплової енергії (умовний код товару 00401).
Так, пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 вказаного Порядку №520 встановлено, що Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пункту 3 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
Пунктом 5 Порядку № 520 передбачено, що платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
У разі, коли у квитанції до податкової накладної / розрахунку коригування зазначено код товару/ послуги згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності / умовним кодом товару / Державним класифікатором продукції та послуг, операція за яким стала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів виключно до такої операції.
Подання письмових пояснень та копій документів до розрахунків коригування, у яких передбачено зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, має право ініціювати отримувач (покупець), для чого:
отримувач (покупець) надсилає такі пояснення та копії документів постачальнику (продавцю) через електронний кабінет в електронній формі з накладенням кваліфікованого електронного підпису;
постачальник (продавець) подає такі пояснення та копії документів з накладенням кваліфікованого електронного підпису до контролюючого органу;
отримувачу (покупцю) надходить в електронний кабінет інформація щодо дати подання пояснень та копій документів постачальником (продавцем) і результату розгляду комісією регіонального рівня таких пояснень та копій документів.
визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6-7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
За приписами пункту 10 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Як вбачається з матеріалів справи, у зв'язку з поверненням ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» частини товару від ТОВ «Мережа магазинів «Дніпро-М» (Покупця), позивачем складено та направлено на реєстрацію наступні розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до зареєстрованих податкових накладних: від 03.05.2023 №1170; від 03.05.2023 №1171; від 03.05.2023 №1172; від 03.05.2023 №1173; від 03.05.2023 №1176; від 03.05.2023 №1177; від 03.05.2023 №1178; від 03.05.2023 №1179; від 03.05.2023 №1180; від 03.05.2023 №1181; від 03.05.2023 №1183; від 03.05.2023 №1184; від 03.05.2023 №1185; від 03.05.2023 №1186; від 03.05.2023 №1187; від 03.05.2023 №1188; від 03.05.2023 №1189; від 03.05.2023 №1190; 03.05.2023 №1191; від 03.05.2023 №1192; від 03.05.2023 №1193; 03.05.2023 №1194; від 03.05.2023 №1195; від 03.05.2023 №1196; від 03.05.2023 №1199; від 03.05.2023 №1200; від 03.05.2023 №1201; від 03.05.2023 №1203; від 03.05.2023 №1204; від 03.05.2023 №1205; від 03.05.2023 №1206; від 03.05.2023 №1207.
Однак, згідно Квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, документи прийнято, реєстрація зупинена.
В якості підстави для зупинення реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних податковим органом вказано, що розрахунки коригування на зменшення податкових зобов'язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, подано для реєстрації в ЄРПН у термін, що перевищує 30 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН без порушення граничних строків реєстрації, що відповідає п.6 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D"=.6407%, "Р"=2383676.03
На переконання колегії суддів, контролюючий орган мав запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у податкового органу сумнівів, пов'язаних із законністю діяльності платника податків, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях та які саме документи необхідно надати.
Натомість, квитанції про зупинення реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних не містять переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
Як вказав Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постанові 16 лютого 2023 року у справі № 380/7648/22, у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Також, колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом встановлених законодавством вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі №826/6528/18.
Колегія суддів зазначає, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації розрахунку коригування призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції. Вказане призвело до прояву суб'єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов'язки, мета яких реєстрація ПН/РК.
Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 23.05.2023 у справі №500/770/21.
Отже, контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію спірних розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН.
Відповідно до п.2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 (далі Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Згідно п. 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За змістом п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Колегія суддів враховує, що вжите у цій нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.
Саме тому форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що «документи, які не надано» необхідно підкреслити. Отже, контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
Відповідно до п.п. 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів зазначає, що первинні документи, оформлені позивачем в рамках господарських відносин з контрагентом, копії яких подані разом із поясненнями для прийняття рішення щодо реєстрації спірних розрахунків коригування, складені відповідно до вимог законодавства та є первинними документами, які засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарських зобов'язань.
Надаючи правову оцінку оспорюваному рішенню слід зазначити, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави його прийняття, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав. Адже контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання розрахунків коригування, не вказав яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію спірного розрахунку. Крім того, контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оспорюваного рішення.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб'єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Беручи до уваги те, що оскаржувані рішення контролюючого органу є правовим актом індивідуальної дії, колегія суддів констатує невідповідність такого рішення критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування, які, у свою чергу, перешкоджають платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов'язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації ПН/РК.
У контексті викладеного колегія суддів також звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 28.06.2022 по справі №380/9411/21, від 07.12.2022 по справі №500/2237/20 та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію ПН/РК, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації ПН/РК фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, тобто здійснюється аналіз первинних документів у взаємозв'язку з відомостями ПН/РК та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами).
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації спірних розрахунків коригування, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
В апеляційній скарзі відповідач не вказав жодних обставин, які б обґрунтовували правомірність оскаржуваних рішень.
Разом з тим, матеріали справи свідчать, що ТОВ «ДМ-ЕКСПОРТ» направило до ГУ ДПС у м. Києві повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
На переконання колегії суддів, вказані документи складені у повній відповідності до вимог законодавства і саме такими документами супроводжувалось оформлення господарської операції, в рамках якої сформовано позивачем розрахунок коригування.
Разом з тим, після подання позивачем письмових пояснень, що стосуються складання спірних розрахунків коригування, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оспорювані рішення.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що матеріали справи не містять належних і достатніх доказів спростування відповідачами, як суб'єктами владних повноважень, тверджень позивача, наведення ним відповідних мотивів прийняття спірних рішень та неврахування наданих позивачем комісії документів, а відтак, підтверджень правомірності рішень податкового органу. Відтак, оскаржувані рішення прийняті відповідачем необґрунтовано, без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, у зв'язку із чим, такі рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Доводи апелянта про те, що зобов'язання здійснити дії щодо реєстрації спірних розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу, колегія суддів вважає безпідставними, з огляду на наступне.
Згідно ст. 17 Закон України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Перевіряючи рішення суду першої інстанції у межах апеляційної скарги, судова колегія, також, зазначає, що відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Колегія суддів враховує, що пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (чинного на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, застосування у даній справі способу захисту порушеного права позивача шляхом зобов'язання ДПС України зареєструвати подану позивачем податкову накладну в ЄРПН, не є втручанням в дискреційні повноваження та відповідає завданням адміністративного судочинства, регламентованим статтею 2 КАС України.
Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 31 січня 2018 року у справі № 825/849/17 та від 06 березня 2018 року у справі № 826/4475/16, від 28 квітня 2023 року у справі № 640/24227/19, від 17 травня 2023 року у справі № 140/14282/20, від 06 березня 2024 року у справі № 440/3706/23, від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22 та ін.
З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність правових підстав для зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні розрахунки коригування до податкових накладних, подані позивачем.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ДМ-ЕКСПОРТ» та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.
Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.
Судді Кузьмишина О.М.
Ключкович В.Ю.