29 січня 2026 року
м. Київ
справа № 620/17821/23
адміністративне провадження № К/990/24079/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів: Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 620/17821/23
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НПК ІНВЕСТ» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду (головуюча суддя - Тихоненко О. М.) від 31 січня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Василенко Я. М., судді: Мельничук В. П., Швед Е. Ю.) від 05 червня 2024 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. У грудні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «НПК ІНВЕСТ» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 листопада 2023 року № 11364/ж10/25-01-07-00, № 11365/ж10/25-01-07-00, № 11366/ж10/25-01-07-00 - повністю;
- визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 11387/ж10/25-01-07-00 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 365409,35 грн за несвоєчасно зареєстровані податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що не допускав порушень норм податкового та іншого законодавства, а висновки ГУ ДПС про зворотне є протиправними.
2. Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 31 січня 2024 року позов задовольнив повністю, здійснив розподіл судових витрат: стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь позивача судовий збір в сумі 26840,00 грн та витрати на правничу допомогу в сумі 38000,00 грн.
3. Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 05 червня 2024 року рішення суду першої інстанції змінив шляхом викладення четвертого абзацу його резолютивної частини щодо стягнення витрат на правничу допомогу в новій редакції і замість стягнення 38000,00 грн ухвалив стягнути 10000,00 грн. В іншій частині суд апеляційної інстанції рішення суду першої інстанції залишив без змін. Також суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС на користь позивача понесені витрати на професійну правничу допомогу за перегляд справи у суді апеляційної інстанції у сумі 5000,00 грн.
4. Не погодившись з рішенням суду першої інстанції та постановою апеляційного суду, ГУ ДПС 17 червня 2024 року засобами поштового зв'язку направило до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати судові рішення і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
5. Верховний Суд ухвалою від 08 липня 2024 року касаційну скаргу залишив без руху і запропонував у 10-денний строк надати до суду касаційної інстанції документ про сплату судового збору. Виявлені судом недоліки ГУ ДПС усунуло в установлений судом строк.
6. Ухвалою від 25 липня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), встановив строк для подання відзиву. Витребував матеріали справи.
7. 02 серпня 2024 року ТОВ «НПК ІНВЕСТ» через підсистему «Електронний суд» направило до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу ГУ ДПС залишити без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін. Також позивач в касаційній скарзі заявив вимогу про стягнення з ГУ ДПС судових витрат на правничу допомогу в сумі 15000,00 грн.
8. Ухвалою Верховний Суд закінчив підготовку цієї справи до касаційного розгляду та призначив її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
ІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9. Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДПС провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «НПК ІНВЕСТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2023 року, з питань правомірності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 30 червня 2023 року.
10. За результатами проведення перевірки ГУ ДПС склало Акт від 06 жовтня 2023 року №9556/ж5/25-01-07-01-01 (далі - Акт перевірки), у якому зафіксовані висновки щодо низки виявлених порушень. Зокрема, виявлено порушення позивачем:
- пунктів 5, 6, 11, 20 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого знижено податок на прибуток на загальну суму 1586488 грн, у тому числі: за 2020 рік на суму 293911 грн; за 2021 рік на суму 110468 грн; за 2022 рік на суму 1182109 грн;
- абзацу «а» пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України, розділу 4 «Податковий кредит» Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 №21, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 538626 грн, в тому числі: за вересень 2017 року в сумі 43417 грн, листопад 2021 року в сумі 11730 грн, за березень 2022 року в сумі 483479 грн;
- пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині не реєстрації, несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
За результатами розгляду заперечень на Акт перевірки, ГУ ДПС листом від 07 листопада 2023 року №2256/ж-12/25-01-07-01-06 повідомив позивача, що аргументи, викладені ним в запереченнях, не є достатньо обґрунтованими та не можуть бути враховані при винесені податкових повідомлень-рішень.
11. На підставі вищенаведених висновків, викладених в Акті перевірки, відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення від 13 листопада 2023 року:
№ 11364/ж10/25-01-07-00, яким позивачеві збільшено грошові зобов'язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1983110,00 грн, з яких за основним платежем 1586488 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 396622 грн;
№ 11365/ж10/25-01-07-00, яким позивачеві збільшено грошові зобов'язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 673283,00 грн, з яких за основним платежем 538626 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 134657 грн;
№ 11366/ж10/25-01-07-00, яким до позивача згідно з пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України застосовані штрафні санкції за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ при використанні послуг в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України, на загальну суму 3400,00 грн;
№ 11387/ж10/25-01-07-00, яким до позивача згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України застосовані штрафні санкції за порушення граничних строків, визначених статтею 201 ПК України, реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, на загальну суму 473600,81 грн.
12. За змістом встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підставою для прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень стали такі висновки контролюючого органу:
13. ГУ ДПС встановило, що позивач мав господарські операції з Фізичними особами - підприємцями: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 . ГУ ДПС, оцінивши надані до перевірки документи, дійшло висновку, що такі не підтверджують правомірність віднесення сум до складу витрат (по ФОП ОСОБА_1 на суму 1571700 грн, по ФОП ОСОБА_2 на суму 751000 грн, по ФОП ОСОБА_3 на суму 923520 грн). Зазначене порушення призвело до заниження податку на прибуток на 584319,60 грн (3246220,00 грн х 18%).
13.1. ГУ ДПС встановило, що позивач перерахував на користь Громадської організації «ШТАБ 24» кошти в сумі 5567600,00 грн як благодійну допомогу. Однак, зазначена організація не внесена до реєстру отримувачів гуманітарної допомоги, а з моменту реєстрації у березні 2022 року жодних звітів про результати діяльності не подавало. Крім того, позивач не надав будь-якого листування з цією організацією щодо необхідності надання благодійної допомоги. Це зумовило висновок про те, що перерахування коштів має кваліфікуватися як надання безоплатної допомоги, що відповідно до підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України є об'єктом оподаткування податком на прибуток, оскільки такі кошти збільшують фінансовий результат до оподаткування. Зазначене порушення призвело до заниження податку на прибуток на 1002168 грн (5567600,00 грн х 18%).
13.4. ГУ ДПС встановило, що позивач мав господарські операції з ПП «Фірма «Родник-Т» щодо надання послуг, які були у подальшому використані в операціях, місце постачання яких розташоване за межами митної території України. Однак, ТОВ «НПК ІНВЕСТ» не нарахувало податкових зобов'язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на такі операції, що призвело до їх заниження на загальну суму 495209,00 грн. ГУ ДПС встановило, що таке порушення супроводжувалося і не складенням та не реєстрацією податкової накладної на таку суму ПДВ, що є підставою для застосування штрафних санкцій, з урахуванням обмеження їх граничної суми, - в сумі 3400 грн.
13.5. ГУ ДПС встановило, що позивач завищив показник від'ємного значення ПДВ по рядкам 16.1 декларації за вересень 2017 року внаслідок невірного перенесення даних з рядка 21 попередньої декларації на суму 43417,00 грн. Зазначене порушення вплинуло і на визначення об'єкта оподаткування ПДВ на цю ж суму.
13.6. ГУ ДПС встановило, що позивач у період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2023 року зареєстрував податкові накладні та розрахунки коригування з порушенням строків реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. З урахуванням суми ПДВ, зазначених в цих податкових накладних, а також строку затримки їх реєстрації ГУ ДПС застосувало до позивача штрафні санкції на загальну суму 473600,81 грн.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з таких мотивів:
14.1. Господарські операції позивача з Фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 мали реальний характер, оскільки виконувалися для позивача з метою виконання останнім своїх зобов'язань за договорами, укладеними з ТОВ «Проектний інститут об'єктів газової промисловості «Газпромпроект». Факт отримання останнім наданих послуг підтверджується наданими актами. Посилання ГУ ДПС на те, що ці особи не мали можливості самостійно надати послуги суди оцінили критично. Зазначили, що це не є підставою для визнання господарських операцій такими, що не мали реального характеру. Суди послалися на низку висновків Верховного Суду, в тому числі і Великої Палати, викладених у справах, предметом спору у яких було дослідження реальності господарських операцій.
14.2. ГО «ШТАБ 24» має право на отримання пожертв від юридичних осіб, є набувачем гуманітарної допомоги, а тому на неї не поширюється обов'язок із реєстрації в Єдиному державному реєстрі отримувачів гуманітарної допомоги. Суди звернули увагу, що згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2022 року №202 «Деякі питання отримання, використання, обліку та звітності благодійної допомоги» в умовах воєнного стану не поширюються встановлені законодавством вимоги щодо отримання, використання, обліку та звітності благодійної допомоги від юридичних та фізичних осіб - резидентів і нерезидентів. З урахуванням викладеного, суди вважали, що позивач правомірно не збільшив фінансовий результат до оподаткування на суму благодійних внесків 5567600,00 грн.
14.3. Отримані від ПП «Фірма «Родник-Т» послуги були в подальшому надані товариством ТОВ «Проектний інститут об'єктів газової промисловості «Газпромпроект» за межі митної території України, що підтверджується актом приймання-передачі послуг. ТОВ «Проектний інститут об'єктів газової промисловості «Газпромпроект» як суб'єкт господарювання був зареєстрований за адресою: російська федерація, м. москва, Звездний бульвар, буд. 21, к. 12, оф. 1, відповідно, місце постачання послуг знаходиться за межами митної території України. У цих умовах згідно зі статтею 186 ПК України податок на додану вартість на такі послуги не підлягає сплаті. Відповідно, і підстав для реєстрації податкових накладних у позивача не було. З цих підстав суди дійшли висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень №11365/ж10/25-01-07-00 та №11366/ж10/25-01-07-00.
14.4. Проаналізувавши правове регулювання щодо строків реєстрації податкових накладних, суди дійшли висновку, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄСРПН, складених у період з 01 березня 2020 року і до 27 травня 2022 року (включно), не застосовуються. Таким чином, за висновками судів, за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних №11 від 25 листопада 2021 року, №10 від 25 листопада 2021 року, №12 від 30 листопада 2021 року, №4 від 17 січня 2022 року, №5 від 18 січня 2022 року, №7 від 18 січня 2022 року, №8 від 19 січня 2022 року, №6 від 20 січня 2022 року, №11 від 21 січня 2022 року, №12 від 24 січня 2022 року, №15 від 25 січня 2022 року, №13 від 25 січня 2022 року, №9 від 26 січня 2022 року, №10 від 28 січня 2022 року, №14 від 31 січня 2022 року до ТОВ «НПК ІНВЕСТ» штрафні санкції у сумі 365409,35 грн не можуть бути застосовані, як наслідок, податкове повідомлення-рішення № 11387/ж10/25-01-07-00 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 365409,35 грн підлягає скасуванню.
14.5. Висновки судів розрізнилися в питанні визначення розміру судових витрат на правничу допомогу. Стягуючи з відповідача на користь позивача 38000,00 грн, суд першої інстанції виходив з того, що адвокат документально довів факт понесення позивачем витрат на професійну правничу допомогу у цій сумі. Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що такий розмір є неспівмірним та необґрунтованим. Ураховуючи предмет спору, обсяг наданих адвокатом послуг, значення справи для позивача у порівнянні з розміром судових витрат, які він просить стягнути з відповідача, апеляційний суд дійшов висновку, що справедливою та співмірною сумою, яка підлягає компенсації позивачу на професійну правничу допомогу за розгляд справи в суді першої інстанції є 10000,00 грн.
14.6. Вирішуючи питання розподілу судових витрат на професійну правничу допомогу за розгляд справи в суді апеляційної інстанції, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов висновку, що заявлені до відшкодування витрати в сумі 23000,00 грн є неспівмірними зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг позивачу, часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (послуг). Тому суд апеляційної інстанції, що за обставин цієї справи, справедливим і співмірним відшкодуванням буде стягнення з відповідача 5000,00 грн.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ І ПОЗИЦІЯ ІНШИХ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
15. ГУ ДПС у своїй касаційній скарзі зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права і порушили норми процесуального права. Звертає увагу на таке.
Господарські операції позивача з Фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 не підтверджені належним чином складеними первинними документами. До перевірки не надані ані договори, ані проектна документація. Щодо господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 , то отримані від нього послуги позивач взагалі не оприбутковував в бухгалтерському обліку. Позивач надав до перевірки лише податкові накладні і виписки, які не давали можливості з'ясувати характер і зміст господарських операцій.
Суди не з'ясували характер коштів, перерахованих на користь ГО «ШТАБ 24», дійшли помилкових висновків щодо діяльності останньої.
У питанні використання отриманих позивачем від ПП «Фірма «Родник-Т» послуг в операціях, які не є об'єктом оподаткування податком на прибуток, суди не врахували вимоги пункту 198.5 статті 198 ПК України, яка зобов'язувала позивача збільшити податкові зобов'язання і скласти та зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.
У питанні строків реєстрації податкових накладених суди попередніх інстанцій не звернули увагу, що умовою для звільнення від відповідальності було реєстрація податкових накладних у період до 15 липня 2022 року. Таке звільнення стосувалося податкових накладних, складених у період з 01 лютого до 31 травня 2022 року.
ГУ ДПС вважає, що суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не врахували низку висновків Верховного Суду. Також висловлює незгоду з судовими рішеннями в частині стягнення з ГУ ДПС судових витрат на правничу допомогу, оскільки вважає що такі не підтверджені належними доказами і не відповідають критеріям співмірності.
16. Позивач у відзиві на касаційну скаргу висловлює незгоду з доводами ГУ ДПС. Вважає, що підстава для касаційного оскарження судових рішень є необґрунтованою, а висновки судів попередніх інстанцій - такими, що відповідають обставинам справи і здійснені з правильним застосуванням норм матеріального права. Звертає увагу на правильність висновків судів щодо кожного з виявлених порушень, які були предметом перевірки судами.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
17. Верховний Суд, переглянувши відповідно до частини першої статті 341 КАС України оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та дотримання ними норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з такого.
18. Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
19. За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
20. Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
21. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
22. Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
23. За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України (в редакції, чинній на час ухвалення судових рішень) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
24. Верховний Суд, аналізуючи зазначені норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі.
25. При цьому обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
26. Проаналізувавши зміст оскаржуваних у цій справі судових рішень, колегія суддів дійшла висновку, що вони майже повністю відтворюють позицію ТОВ «НПК ІНВЕСТ» у спірних правовідносинах, натомість, не містять вмотивованої оцінки більшості аргументів контролюючого органу із посиланням на відповідні норми права. Більш того, є підстави вважати, що суди неправильно визначилися із предметом доказування у цій справі.
27. Так, суди виходили з взаємов'язаності отриманих позивачем послуг від фізичних осіб - підприємців з подальшим наданням цих послуг нерезиденту. Однак, посилання на конкретні первинні документи, які підтверджують цей взаємозв'язок (окрім слів самого позивача) судові рішення не містять. ГУ ДПС звертало увагу, що до перевірки не надані ані договори, ані проектна документація, а надані документи не розкривали зміст господарських операцій.
28. Натомість, суди фактично зосередилися на дослідженні реальності господарських операцій між позивачем і нерезидентом (ТОВ «Проектний інститут об'єктів газової промисловості «Газпромпроект»), хоча такі не були поставлені під сумнів контролюючим органом.
29. Не містять судові рішення і оцінки доводів ГУ ДПС про відсутність оприбуткування отриманих від ФОП ОСОБА_1 послуг в бухгалтерському обліку позивача.
30. Варто зауважити, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством).
31. У постанові від 20 грудня 2021 року у справі №320/6147/19 Верховний Суд висловив позицію про те, що при розгляді справ, пов'язаних з бухгалтерським і податковим обліком платників податків, в обов'язковому порядку має бути здійснений аналіз первинних та інших документів і такий аналіз має бути відображений у судових рішеннях. Зазначення у судових рішеннях загальних посилань, що матеріалами справи підтверджується той чи інший довід учасника справи без посилання на конкретний первинний документ, який суд визнає доказом, який підтверджує відповідний довід, не може вважатися належним обґрунтуванням судового рішення в розумінні статті 242 КАС України.
32. Розглядаючи питання перерахування позивачем на користь Громадської організації «ШТАБ 24» коштів в сумі 5567600,00 грн як благодійної допомоги, суди зосередилися на дослідженні питання, чи має право ця громадська організація отримувати благодійну допомогу, а також наявність/відсутність у неї обов'язку реєструватися у відповідному реєстрі і подавати звітність. Натомість, ГУ ДПС звертало увагу на те, що ці кошти (з огляду на виявлену інформацію) не можуть вважатися благодійними внесками, оскільки відсутні докази на підтвердження такої кваліфікації. Натомість, за позицією ГУ ДПС, такі кошти підпадають під ознаки безоплатно перерахованих. Отже, суди мали дослідити суть перерахованих коштів і, за наявності підстав, з'ясувати напрямок їх використання зазначеною організацією (на оборонні потреби чи якісь інші).
33. Досліджуючи висновки ГУ ДПС, пов'язані із заниженням позивачем податкових зобов'язань з податку на додану вартість на суму 495209,00 грн, суди зосередились на вирішенні питання, чи є об'єктом оподаткування господарські операції між позивачем і нерезидентом. Встановивши, що місцем надання послуг в таких операціях є російська федерація, суди зазначили, що такі операції не оподатковуються ПДВ. Однак, ГУ ДПС не ставило під сумнів господарські операції між позивачем і ТОВ «Проектний інститут об'єктів газової промисловості «Газпромпроект», а так само правильність їх неоподаткування податком на додану вартість. Навпаки, ГУ ДПС підтверджувало, що господарські операції між позивачем і нерезидентом не є об'єктом оподаткування ПДВ. Однак, враховуючи, що послуги, які в подальшому позивач поставив на адресу нерезидента, були попередньо придбані у ПП «Фірма «Родник-Т» з урахуванням у складі ціни сум ПДВ, на які позивач сформував податковий кредит і зменшив базу оподаткування цим податком, то він мав обов'язок, встановлений абзацом «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України зі збільшення податкових зобов'язань і реєстрації податкової накладної.
34. Верховний Суд звертає увагу, що відповідно до зазначеної норми платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
35. У постанові від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Правове регулювання, запроваджене підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов'язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов'язку, встановленого підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, які мали місце у періоді виявлення факту припинення використання товару/необоротного активу у власній господарській діяльності платника податків.
36. Незважаючи на те, що цей висновок стосується застосування підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, це не змінює правового регулювання, запровадженого у цілому в пункті 198.5 статті 198 ПК України. Відповідно, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України, то він повинен нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування визначеної в порядку передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). Правове регулювання, запроваджене підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України, полягає у тому, що шляхом нарахування податкових зобов'язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. Під час перевірки правильності формування податкового кредиту предметом доказування є обставини, які мали місце на момент віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а під час вирішення питання виникнення у платника обов'язку, встановленого підпунктом «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України, - обставини, чи дійсно попередньо придбані товари/послуги/необоротні активи, за якими було сформовано податковий кредит, використані в операціях, що не є об'єктом оподаткування або місце постачання яких розташоване за межами митної території України.
37. Отже, саме в межах наявності/відсутності підстав для вилучення (списання) попередньо сформованого за результатами господарських операцій між позивачем і ПП «Фірма «Родник-Т» податкового кредиту суди мали розв'язувати спір в цій частині. Однак, спірне питання, фактично, залишилося не вирішеним через неправильно встановлений судами предмет доказування.
38. Відповідно, і висновки судів щодо відсутності у позивача обов'язку зі складення і реєстрації податкової накладної на суму ПДВ 495209,00 грн, що мало наслідком застосування штрафних санкцій в сумі 3400 грн, є передчасними.
39. За змістом судових рішень суди звернули увагу на те, що підставою для збільшення податкових зобов'язань з ПДВ стали висновки ГУ ДПС про порушення позивачем порядку перенесення показників від'ємного значення, що призвело до заниження сум податку на 43417,00 грн. Суди скасували податкове повідомлення-рішення №11365/ж10/25-01-07-00 повністю, однак, висновків про протиправність збільшення позивачеві сум податку на 43417,00 грн судові рішення не містять. Зазначене свідчить про необґрунтованість судових рішень в цій частині.
40. При цьому усталеною є позиція Верховного Суду (зокрема, але не виключно, постанови від 03 вересня 2019 року у справі № 806/2049/18, від 26 грудня 2018 року у справі № 2а/0370/3780/11, від 23 жовтня 2018 року у справі № 808/3458/16, від 21 травня 2020 року у справі № 824/257/18-а), що суми грошових зобов'язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, тому при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб'єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об'єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов'язань суму, яка збільшена правомірно.
41. Розглядаючи питання дотримання строків реєстрації податкових накладних, суди виходили з того, що вирішальне значення має дата їх складення. Враховуючи, що частина податкових накладних, які є предметом спору, складені до 01 лютого 2022 року, то підстави для застосування штрафних санкцій за їх несвоєчасну реєстрацію взагалі відсутні.
42. Однак, такі висновки судів не відповідають вже усталеним висновкам Верховного Суду в цій категорії справ.
43. Так, Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
44. У подальшому цей висновок застосований зокрема, але не виключно, у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі №520/1956/21.
45. Також Верховний Суд у постанові від 18 квітня 2024 року у справі №240/27062/22 сформулював такий правовий висновок. Реєстрація податкової накладної є податковим обов'язком платника податку. Цей обов'язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.
46. У постанові від 31 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 Верховний Суд також зазначав, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
47. Крім того, у постанові від 07 лютого 2022 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд висловив правову позицію, за змістом якої правові ситуації, які пов'язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов'язань. При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
48. Отже, суди помилково виходили з того, що позивач безумовно звільнений від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, складених у період до 01 лютого 2022 року. Водночас, за наявності підстав, суди мали перевірити правильність здійсненого розрахунку розміру штрафних санкцій та/або змісту господарських операцій, за результатами яких були складені податкові накладні, у контексті того, чи не підпадають вони під виключення, встановлені у пункті 120-1.1 статті 120 ПК України.
49. Задля перевірки правильності здійсненого розрахунку штрафних санкцій необхідними є з'ясування таких обставин: встановлення дати, з якої контролюючий орган здійснював розрахунок кількості днів затримки, перевірка правильності її визначення; перевірка характеру господарських операцій задля встановлення виду податкової накладної і розміру штрафних санкцій, який може бути застосований за несвоєчасну її реєстрацію; визначення розміру штрафних санкцій, який залежить від кількості днів затримки.
50. З'ясування обставин, необхідних для відповіді на вищенаведені питання в межах кожного окремого виявленого порушення входить до повноважень суду першої інстанції, а суд касаційної інстанції позбавлений такої можливості, виходячи із вимог статті 341 КАС України.
51. Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи під час розгляду адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов'язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
52. Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об'єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.
53. Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
54. Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
55. Ураховуючи те, що неправильне застосування норм матеріального права і порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд в цій частині до суду першої інстанції.
56. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
57. Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках передбачених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. Тому судові рішення в частині здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області задовольнити частково.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2024 року скасувати.
Справу направити на новий розгляд до Чернігівського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О.О. Шишов