м. Миколаїв
(повне)
07 січня 2026 р.справа № 640/12106/19
Миколаївський окружний адміністративний суд, у складі судді Мороза А.О., за участю секретаря судового засідання Клепки А.В.,
представника позивача: Песиголовця Я.О.,
представника відповідача: Франчука Я.Р.,
у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, розглянув адміністративну справу
за позовомтовариства з обмеженою відповідальністю "Епіцентр К", вул. Берковецька, 6К, м. Київ, 04216,
до відповідачаЦентрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, вул. Кошиця Олександра, 3, м. Київ, 02068,
провизнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.04.19 р. № 0005264401
Товариство з обмеженою відповідальністю “Епіцентр К» (далі - позивач або ТОВ “Епіцентр К») звернулось з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс великих платників податків ДФС), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 р. № 0005264401.
За цією позовною заявою Окружним адміністративним судом міста Києва 8 липня 2019 р. відкрито провадження в даній адміністративній справі, яка призначена до розгляду за правилами загального позовного провадження.
У підготовчому засіданні, усною ухвалою головуючого судді Окружного адміністративного суду міста Києва, занесеною до протоколу підготовчого засідання від 10 жовтня 2019 р., до участі у справі в процесуальному статусі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні позивача залучено товариство з обмеженою відповідальністю “Інтелект-Софт» (далі - ТОВ “Інтелект-Софт»).
23 квітня 2025 р. справа прийнята до провадження суддею Миколаївського окружного адміністративного суду Морозом А.О.
26 травня 2025 р. за клопотаннями сторін, суд замінив відповідача - Офіс великих платників податків ДФС, на його правонаступника - Центральне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач).
15 серпня 2025 р. Миколаївським окружним адміністративним судом прийнята ухвала про закриття підготовчого провадження та призначення справи до судового розгляду по суті. Цією ж ухвалою, суд прийняв до розгляду заяву ТОВ “Епіцентр К» про зміну підстав позову від 23 травня 2025 р., а також виключив ТОВ “Інтелект-Софт» з учасників даної адміністративної справи.
На обґрунтування позову наведені такі аргументи: за наслідками камеральної перевірки, податковим органом було зроблено висновок про порушення ТОВ “Епіцентр К» термінів реєстрації податкових накладних, на підставі чого спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача було застосовано штраф. Позивач вважає такий висновок безпідставним, адже переважна більшість податкових накладних складалась за операціями з неплатниками податку на додану вартість (далі - ПДВ), тобто вони не підлягали наданню покупцю, що, на думку позивача, виключає відповідальність за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних.
Також позивач просить суд звернути увагу на те, що в роботі серверів ДФС протягом 2017-2019 років траплялись технічні збої, які завадили своєчасній реєстрації податкових накладних.
В заяві про зміну підстав позову позивач додатково до вищенаведених аргументів послався на наступне: 1 січня 2017 р. набрали чинність зміни до ст. 120-1 п. 120-1.1. Податкового кодексу України (тут і далі в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, далі в тексті рішення - ПК України), які допускають її неоднозначне тлумачення. На переконання позивача, дана норма після внесення змін передбачає три самостійні групи податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких штрафні санкції не застосовуються: 1) податкові накладні, які не надаються покупцю, 2) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, 3) податкові накладні, складені на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Як вже зазначалось вище, позивач стверджує, що переважна більшість податкових накладних, за якими нараховані штрафні санкції, складалась за господарськими операціями з неплатниками ПДВ. В цьому контексті позивач посилається на приписи ст. 4 п. 4.1. пп. 4.1.4. ПК України, якою закріплено принцип презумпції правомірності рішень платника податків, згідно з яким у разі коли норма податкового законодавства допускає її множинне тлумачення, суб'єкт владних повноважень зобов'язаний використати найбільш сприятливе з них для платника податків.
Одночасно позивач пояснив, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних не підпадає під визначення податкового правопорушення, закріпленого в ст. 109 ПК України, а крім цього, розмір застосованого штрафу - 13 819 474,34 грн. непропорційний шкоді, завданої внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних.
Також позивач послався на приписи розділу ХХ “Перехідні положення» підрозділу 2 п. 73 ПК України, який має ретроспективну дію в часі та зобов'язує відповідача перерахувати суму штрафу в бік зменшення.
Відповідач подав відзив, в якому не погодився з позовними вимогами та зазначив, що відповідно до вимог ст. 201 п. 201.10. абз. 14 ПК України, реєстрація податкових накладних відбувається з урахуванням граничних строків. Позивач цього обов'язку не виконав, що тягне за собою фінансову відповідальність у виді штрафу.
Стосовно посилань позивача на власне тлумачення ст. 120-1 п. 120-1.1. ПК України, то відповідач вважає його хибним, так як для звільнення платника податків від відповідальності за цією нормою, потрібна одночасна наявність двох критеріїв: 1) податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та 2) повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Такої правової позиції в аналогічних по суті спорах дотримується Верховний Суд, зокрема у справах №№ 816/1488/17, 807/68/18, 808/3250/17.
З приводу доводів позивача про збої в роботі серверів ДФС, відповідач пояснив, що в січні 2019 р. прес-служба ДФС України роз'яснила, що перевантаження серверів вплинуло тільки на обробку і отримання відомостей з Єдиного реєстру податкових накладних, але не на приймання та реєстрацію податкових накладних.
В наступному, відповідач подав доповнення до свого відзиву, в якому зазначив, що норми розділу ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України не можуть бути застосовані до спірних правовідносин, так як за їх змістом всі податкові накладні, реєстрація яких відбулась із порушенням строків, мають бути такими, що не видаються покупцю, тоді як не всі податкові накладні ТОВ “Епіцентр К» відповідають цьому критерію, а податкове законодавство не передбачає можливості і процедури перерахунку штрафної санкції в частині. Також слід врахувати, що правопорушення допущене позивачем до набрання чинності цією нормою, а тому вона не може застосовуватись до спірних правовідносин.
В судовому засіданні представники сторін надали пояснення, які збігаються з аргументами, викладеними в заявах по суті справи.
Вирішуючи спір, суд виходить з наступного.
14 березня 2019 р. Офісом великих платників податків ДФС була проведена камеральна перевірка ТОВ “Епіцентр К» на предмет дотримання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них з ПДВ в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Результати камеральної перевірки оформлені актом від тієї ж дати № 753/28-10-44-02/32490244 (далі - акт камеральної перевірки).
Згідно з висновком акту камеральної перевірки, встановлено порушення ТОВ “Епіцентр К» ст. 201 п. 201.10 ПК України, а саме недотримання законодавчо встановлених строків реєстрації податкових накладних:
- до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 92 036 672,95 грн.;
- від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 23 396 092,01 грн.;
- від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 100 521,25 грн.;
- від 61 до 365 календарних днів на загальну суму ПДВ 1 196 455,93 грн.;
- від 366 і більше календарних днів на загальну суму ПДВ 12 384,61 грн.
3 квітня 2019 р. позивач подав заперечення на акт камеральної перевірки, які були розглянуті листом Офісу великих платників податків ДФС від 12 квітня 2019 р. № 18769/28-10-44-01-11 та частково враховані. Зокрема, висновок акту камеральної перевірки викладений в такій редакції:
реєстрація податкових накладних з порушенням законодавчо встановлених строків:
- до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 92 036 672,95 грн.;
- від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 22 767 693,62 грн.;
- від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 100 064 грн.;
- від 61 до 365 календарних днів на загальну суму ПДВ 65 141,01 грн.;
- від 366 і більше календарних днів на загальну суму ПДВ 12 384,61 грн.
На підставі акту камеральної перевірки, Офіс великих платників податків ДФС 17 квітня 2019 р. прийняв податкове повідомлення-рішення № 0005264401, яким:
за затримку реєстрації податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 92 036 673 грн. застосовано штраф в розмірі 10% в сумі 9 203 667,07 грн.;
за затримку реєстрації податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 22 767 693,62 грн. застосовано штраф в розмірі 20% в сумі 4 553 538,65 грн.;
за затримку реєстрації податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 100 063,95 грн. застосовано штраф в розмірі 30% в сумі 30 019,20 грн.;
за затримку реєстрації податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 65 141,01 грн. застосовано штраф в розмірі 40% в сумі 26 056,43 грн.;
за затримку реєстрації податкових накладних від 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 12 384,61 грн. застосовано штраф в розмірі 50% в сумі 6 192,32 грн.,
а всього сума штрафу складає 13 819 474,34 грн.
Не погодившись із правомірністю податкового повідомлення-рішення, 25 квітня 2019 р. позивач подав на нього скаргу, яка 20 червня 2019 р. рішенням ДФС України № 28176/6/99-99-11-06-0125 була залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 р. № 0005264401 залишено без змін.
Як слідує з матеріалів справи, спір між сторонами виник з приводу правомірності застосування до позивача штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, у зв'язку з різним тлумаченням сторонами ст. 120-1 п. 120-1.1. ПК України, а також можливістю застосування до спірних правовідносин норм розділу ХХ “Перехідні положення» підрозділу 2 п. 73 ПК України.
В акті камеральної перевірки зафіксовано, що період, протягом якого перевірялась своєчасність реєстрації ТОВ “Епіцентр К» податкових накладних охоплює строк з 1 січня 2017 р. до 31 грудня 2018 р.
Відповідно до ст. 201 п. 201.10. ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
В акті камеральної перевірки зазначено, що в перевіряємому періоді ТОВ “Епіцентр К» допустило порушення вищевказаних вимог ст. 201 п. 201.10 ПК України в частині дотримання законодавчо встановлених строків реєстрації податкових накладних.
Позивач цієї обставини не заперечує - його доводи стосуються виключно правових аспектів застосування штрафу, а не заперечення фактичних обставин, які викладені в акті камеральної перевірки.
Аргументи позивача про те, що на застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних має вплив такий фактор, як ненадання її покупцю, суд знаходить помилковими.
Так, ст. 201 п. 201.10. абз. 4 ПК України визначає, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стаття 201 п. 201.10. ПК України була доповнена вищенаведеною нормою ще в 2014 р. Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 р. № 71-VIII і набрала законної сили 1 січня 2015 р.
Таким чином, ПК України безальтернативно визначає, що в незалежності від того, чи надається податкова накладна покупцю, вона повинна бути зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних за загальними правилами, в тому числі і з дотримання строків, визначених ПК України.
Відповідальність за порушення строків реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлена ст. 120-1 ПК України.
Так, цією статтею передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов'язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Позивач вважає, що вірним тлумаченням вищенаведеної норми є наступне: штраф за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної не застосовується у трьох випадках, які наведені законодавцем в дужках, а саме: 1) при реєстрації податкової накладної, яка не надається покупцю, 2) якщо така податкова накладна складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або 3) які оподатковуються за нульовою ставкою.
Суд знаходить таке тлумачення помилковим.
Як слідує з формулювання ст. 120-1 п. 120-1.1. ПК України, за загальним правилом, порушення визначених цим кодексом строків для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, тягне за собою фінансову відповідальність у виді штрафу, розмір якого залежить від кількості календарних днів прострочення такої реєстрації.
В той же час, в дужках даної норми наведений один випадок, коли така відповідальність не настає, а саме, для звільнення від відповідальності повинна матись одночасна наявність двох умов: 1) податкова накладна не повинна надаватись покупцю і одночасно 2) така податкова накладна, тобто яка не надається покупцю, складається на постачання товарів/послуг для операцій: які а) звільнені від оподаткування або б) які оподатковуються за нульовою ставкою.
Таке тлумачення підтверджується і тим, що перша умова (податкова накладна не повинна надаватись покупцю) стосується оцінки податкової накладної, тоді як друга умова (складається на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) відноситься до характеристики господарської операції.
Посилання позивача на наявність різної судової практики з приводу тлумачення ст. 120-1 п. 120-1.1. ПК України, зокрема на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2018 р. у справі № 816/73/18 не заслуговують на увагу, так як по-перше, відповідно до ст. 242 ч. 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), обов'язковими для врахування є виключно висновки Верховного Суду, а по-друге, згадана позивачем постанова Харківського апеляційного адміністративного суду 24 жовтня 2024 р. була скасована Верховним Судом. При цьому, скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції, Верховний Суд вказав як раз на невірне застосування ним ст. 120-1 п. 120-1.1. ПК України:
“Спірним у цій частині є питання застосування норми права - пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Це питання вже було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом, зокрема, в постановах від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17, від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/18, від 20 травня 2020 року у справі № 400/1392/19, від 27 червня 2024 року у справі № 300/2026/19, але не виключно, в яких Верховний Суд дійшов висновку, що пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені Законом № 1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов'язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою). Відтак, Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.» (рішення суду доступне в Єдиному державному реєстрі судових рішень за посиланням https://reyestr.court.gov.ua/Review/122555267).
Суд звертає увагу позивача на те, що стала практика Верховного Суду з цього питання вже була сформована ще на момент подачі ним позову до Окружного адміністративного суду міста Києва в липні 2019 р.
Пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 р. № 1307 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 р. за № 137/28267 (в редакції на момент подання позивачем податкових накладних на реєстрацію, далі - Порядок заповнення податкової накладної) було передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини, зокрема, 02 - складена на постачання неплатнику податку; 08 - складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
Отже, можна зробити висновок, що Порядком заповнення податкової накладної визначено вичерпний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю), який включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування ПДВ та операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Сукупний аналіз ст. 201, ст. 120-1 п. 120-1.1. ПК України та Порядку заповнення податкової накладної, дає підстави для висновку про те, що порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та водночас складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Досліджені судом податкові накладні ТОВ “Епіцентр К» складені на постачання товарів (послуг), які оподатковуються ПДВ.
Суд відкидає посилання позивача на те, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних не підпадає під визначення податкового правопорушення, закріпленого в ст. 109 ПК України, а розмір застосованого оскарженим податковим повідомленням-рішенням штрафу в сумі 13 819 474,34 грн. непропорційний шкоді, завданої внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних.
Так, ст. 201 п. 201.10. ПК України напряму встановлює обов'язок реєстрації податкових накладних у відповідному реєстрі, а ст. 120-1 п. 120-1.1. ПК України передбачає відповідальність за порушення цього обов'язку.
ПК України не наділяє податковий орган правом зменшення суми штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних ні з власної ініціативи, ні за зверненням платника податків.
Що стосується аргументів позивача про те, що своєчасно зареєструвати податкові накладні йому завадили збої в роботі серверів ДФС України, то суд їх до уваги не приймає, так як на офіційному веб-сайті цього органу було розміщено повідомлення про перевантаження серверів (а не збій, як стверджує позивач), яке вплинуло виключно на можливість отримання відомостей з Єдиного реєстру податкових накладних, але не на своєчасну реєстрацію податкових накладних.
З тих же підстав суд не приймає до уваги зауваження позивача про кібератаки на сайт ДФС України та на інформаційно-телекомунікаційні системи ТОВ “Епіцентр К», так як так ці події мали місце тільки 9 жовтня 2018 р. та 27 червня 2017 р. відповідно, тоді як період, протягом якого позивач допустив невиконання свого обов'язку щодо своєчасної реєстрації податкових накладних, охоплює два повні роки - 2017 р. і 2018 р.
В той же час суд знаходить такими, що заслуговують на увагу доводи ТОВ “Епіцентр К» з приводу застосування до спірних правовідносин розділу ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України.
Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 р. № 466-IX, який набрав чинності 23 травня 2020 р., розділ ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 ПК України було доповнено новим п. 73 наступного змісту:
“штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов'язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов'язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)».
В наступному, Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 р. № 786-IX (набрав чинність 8 серпня 2020 р.) до вищенаведеного п. 73 були внесені такі зміни:
в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнити словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінити словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов'язань за якими не настав або";
в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінити цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень";
в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінити цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".
Таким чином, п. 73 із подальшими змінами законодавцем була суттєво пом'якшена фінансова відповідальність платників податків за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Аналіз даної норми в редакції Закону України “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» свідчить, що для її застосування слід встановити одночасну наявність таких обставин:
1) податкова накладна/розрахунок коригування складені за операціями, які:
- або звільнені від оподаткування ПДВ,
- або оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою,
- або складені за операціями, які не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю),
- або податкова накладна складена відповідно до ст. 198 п. 198.5. ПК України за операціями, переліченими в ст. 198 п. 198.5. пп. "а" - "г" ПК України,
- або податкова накладна складена відповідно до ст. 199 ПК України,
- або податкова накладна складена відповідно до ст. 201 п. 201.4. абз. 11 ПК України;
2) штраф повинен бути нарахований платнику податків в період з 1 січня 2017 р. до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", тобто до 23 травня 2020 р.;
3) строк сплати грошових зобов'язань таким штрафом не настав або грошові зобов'язання неузгоджені через процедуру адміністративного або судового оскарження і грошові зобов'язання за ними ще не сплачено станом на 23 травня 2020 р.
Суд констатує, що значна частина податкових накладних ТОВ “Епіцентр К» (106 податкових накладних складені за операціями, які не передбачають надання податкової накладної покупцю на суму ПДВ 395 576,16 грн., сума штрафу складає 57 320,05 грн. і ще 11 податкових накладних складені за операціями з неплатником ПДВ на суму ПДВ 28 360,30 грн., розмір штрафу складає 8 617,10 грн.), складені за операціями, які передбачені розділом ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України, податкове повідомлення-рішення про нарахування штрафу винесене податковим органом 17 квітня 2019 р. і грошове зобов'язання за ним, на підставі ст. 56 п. 56.18 абз. 4 ПК України, має статус неузгодженого у зв'язку із зверненням 4 липня 2019 р. ТОВ “Епіцентр К» до Окружного адміністративного суду міста Києва з цим позовом.
За наявності вищенаведених складових, у податкового органу виникає імперативний обов'язок здійснити перерахунок суми штрафу і за результатом такого перерахунку винести нове податкове повідомлення-рішення.
Відповідач цього обов'язку не виконав, посилаючись на те, що розділ ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 було доповнено п. 73 ПК України лише 23 травня 2020 р., а тому його вимоги не розповсюджуються на правовідносини, які виникли до цього часу, а крім цього, на переконання відповідача, розділ ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України може бути застосований виключно в тому випадку, коли, у прив'язці до цього спору, всі податкові накладні позивача мають бути такими, що не видаються покупцю, в той час як не всі податкові накладні ТОВ “Епіцентр К» відповідають цьому критерію. Відповідач вважає, що розділ ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України не передбачає можливості перерахування лише частини суми штрафу за податковими накладними, які відповідають категоріям податкових накладних, які визначені в п. 73.
З приводу першого заперечення, суд зазначає, що в розділі ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України прямо вказаний період часу з 1 січня 2017 р. до 23 травня 2020 р., в рамках якого дана норма підлягає застосуванню, тобто вона вочевидь має ретроспективну дію в часі, що є безумовним правом законодавця.
Протилежне тлумачення розділу ХХ “Перехідні положення» підрозділу 2 п. 73 ПК України позбавляє його сенсу та взагалі унеможливлює практичне застосування податковим органом, оскільки відповідальність завжди має ретроспективну дію.
Оцінюючи другий аргумент відповідача, суд керується наступним.
Пунктом 73 розділу ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 ПК України передбачено наступне: контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Отже, дана норма не містить прямої заборони на перерахунок штрафу у випадку, коли лише частина штрафу нарахована за податковими накладними чи операціями, що перелічені в розділі ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України. При цьому, слід виходити з того, що відповідно до ст. 120-1 ПК України, для розрахунку суми штрафу, податковий орган повинен встановити кількість податкових накладних, які зареєстровані з порушенням граничних строків або взагалі не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, кількість днів прострочення реєстрації, суму ПДВ, яка зазначена в таких податкових накладних. Акт камеральної перевірки ТОВ “Епіцентр К» містить всі ці дані, як і містить повний перелік податкових накладних, визначених в розділі ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України, а тому перерахунок розміру штрафу на підставі даних акту камеральної перевірки є цілком можливим.
Суд вважає, що перерахунок частини штрафу не тільки не суперечитиме вимогам розділу ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України, а навпаки, цілком узгоджується з метою прийняття даної норми, якою є пом'якшення фінансової відповідальності платників податків.
Стаття 2 ч. 2 КАС України передбачає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Суд вважає, що не може вважатись правомірним, законним та обґрунтованим рішення про застосування до платника податків штрафу, частина з якого, в силу вимог розділу ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України підлягає перерахунку в бік зменшення, при цьому такий перерахунок є прямим і безпосереднім обов'язком податкового органу, який має в своєму розпорядженні всю необхідну інформацію для такого перерахунку, а його позиція з цього питання ґрунтується на невірному застосуванні вищевказаної норми ПК України.
За таких обставин суд вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню повністю, оскільки розділ ХХ “Перехідні положення» підрозділ 2 п. 73 ПК України визначає, що правовідносини щодо притягнення платника податків, який допустив порушення строків реєстрації податкових накладних, до фінансової відповідальності продовжують тривати, а обов'язок перерахунку штрафу покладений безпосередньо на податковий орган, а тому перерахунок розміру штрафу судом порушує дану норму, не відповідає меті адміністративного судочинства та суперечить принципу розподілу влади.
Згідно з ст. 139 ч. 1 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Судовими витратами у справі є судовий збір, доказів понесення інших судових витрат учасники справи суду не подавали.
Судовий збір позивачем сплачено в розмірі 19 210 грн. і з урахуванням повного задоволення позовних вимог, він присуджується позивачу в повному обсязі за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст. ст. 2, 19, 139, 241-246 КАС України, суд, -
1. Позов товариства з обмеженою відповідальністю "Епіцентр К" (вул. Берковецька, 6К, м. Київ, 04216, ЄДРПОУ 32490244) до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Кошиця Олександра, 3, м. Київ, 02068, ЄДРПОУ 44082145) задовольнити.
2. Податкове повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 р. № 0005264401, визнати протиправним та скасувати.
3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (вул. Кошиця Олександра, 3, м. Київ, 02068, ЄДРПОУ 44082145) на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Епіцентр К" (вул. Берковецька, 6К, м. Київ, 04216, ЄДРПОУ 32490244) судові витрати у виді судового збору в розмірі 19 210 грн. (дев'ятнадцять тисяч двісті десять гривень).
4. Рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи в порядку, визначеному ст. 255 КАС України. Апеляційна скарга може бути подана до П'ятого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту рішення.
Повний текст рішення складений
27 січня 2026 р.
Суддя А. О. Мороз