22 січня 2026 року
м. Київ
справа №580/374/24
адміністративне провадження № К/990/33120/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів: Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 580/374/24
за адміністративним позовом Закритого акціонерного товариства «АГРОШЛЯХБУД» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень,
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Черкаській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Беспалов О. О., суддів: Аліменко В. О., Ключкович В. Ю.) від 16 липня 2024 року,
І. РУХ СПРАВИ
1. У січні 2024 року Закрите акціонерне товариство «АГРОШЛЯХБУД» (далі - позивач, ЗАТ «АГРОШЛЯХБУД») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20 вересня 2023 року:
№8762/23-00-07-03-01 про донарахування податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки на суму 792068,41 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 48498,36грн - у частині донарахування 761044,48 грн та застосування штрафних санкцій;
№8764/23-00-07-03-01 про донарахування земельного податку в сумі 11719,66 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 512,11грн - у частині донарахування 10568,05 грн та застосування штрафних санкцій;
№8766/23-00-24-06-16 про донарахування військового збору в сумі 1580,96 грн і застосування штрафних санкцій в сумі 142,35 грн та пені в сумі 97,35 грн - повністю;
№8767/23-00-24-06-16 про нарахування податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) у сумі 18971,42 грн і застосування штрафних санкцій в сумі 1708,14 грн та пені в сумі 1168,23грн - повністю;
№8757/23-00-07-03-01 про застосування штрафних санкцій у сумі 340,00 грн - повністю;
№8759/23-00-07-03-01 про застосування штрафних санкцій у сумі 1360,00 грн - повністю;
№8760/23-00-24-06-16 про застосування штрафних санкцій у сумі 1020,00 грн - повністю;
№8765/23-00-07-03-01 про застосування штрафних санкцій у сумі 7140,00 грн - повністю.
Також ЗАТ «АГРОШЛЯХБУД» просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №12050/23-00-07-03-01 від 12 грудня 2023 року про застосування штрафних санкцій у сумі 4080,00 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що у ГУ ДПС не було визначених підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав для призначення і проведення перевірки, адже підприємство перебувало в особливому стані припинення - через перетворення, яке законодавець передбачив як виняток, на який така підстава для проведення перевірки не поширюється. Крім того, станом на час призначення і проведення перевірки діяв мораторій. Також позивач висловлював незгоду з податковими повідомленнями-рішеннями по суті виявлених порушень.
2. Черкаський окружний адміністративний суд рішенням від 01 травня 2024 року позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 12 грудня 2023 року №12050/23-00-07-03-01 у частині штрафу на суму 2040,00грн. У задоволенні інших позовних вимог суд відмовив.
3. Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 16 липня 2024 року рішення суду першої інстанції скасував і ухвалив нове про часткове задоволення позову. Суд визнав протиправними і скасував податкові повідомлення-рішення повністю.
4. Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС 15 серпня 2024 року засобами поштового зв'язку направило до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
5. Верховний Суд ухвалою від 16 вересня 2024 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), встановив строк для подання відзиву. Витребував матеріали справи.
6. 12 листопада 2024 року ЗАТ «АГРОШЛЯХБУД» засобами поштового зв'язку направило до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу ГУ ДПС залишити без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін.
7. Ухвалою Верховний Суд закінчив підготовку цієї справи до касаційного розгляду та призначив її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
ІІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Суди попередніх інстанцій встановили, що ЗАТ «АГРОШЛЯХБУД» зареєстровано як юридична особа з 05 квітня 1996 року, а 04 грудня 2012 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис 10171270005000652 щодо перебування позивача в стані припинення згідно з рішенням засновників щодо припинення юридичної особи в результаті реорганізації.
9. ГУ ДПС 05 липня 2023 року прийняло наказ №1269-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01 січня 2017 року по 06 липня 2023 року з урахуванням пункту 102.1 статті 102 ПК України. Підставою для проведення перевірки в наказі зазначено підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
10. За результатами проведення перевірки ГУ ДПС склало Акт від 24 липня 2023 року №7631/23-00-07-03-01/03582310 (далі - Акт перевірки), у якому зафіксовані висновки щодо низки виявлених порушень.
11. На підставі таких висновків Акта перевірки ГУ ДПС 20 вересня 2023 року прийняло податкові повідомлення-рішення:
№8762/23-00-07-03-01 про донарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (792068,41 грн основне зобов'язання, 48498,36 грн - штрафні санкції);
№8764/23-00-07-03-01 про донарахування земельного податку з юридичних осіб (11719,66 грн основне зобов'язання, 512,11 грн - штрафні санкції);
№8766/23-00-24-06-16 про донарахування військового збору (1580,96 грн основне зобов'язання, 142,35 грн - штрафні санкції, 97,35 грн - пеня);
№8767/23-00-24-06-16 про донарахування ПДФО (18971,42 грн основне зобов'язання, 1708,14 грн - штрафні санкції, 1168,23 грн - пеня);
№8757/23-00-07-03-01 про застосування штрафних санкцій в сумі 340,00 грн;
№8759/23-00-07-03-01 про застосування штрафних санкцій в сумі 1360,00 грн за неподання декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2018-2023 роки;
№8760/23-00-24-06-16 про застосування штрафних санкцій в сумі 1020,00 грн;
№8765/23-00-07-03-01 про застосування штрафних санкцій в сумі 7140,00 грн.
12. Позивач зазначені податкові повідомлення-рішення оскаржив до Державної податкової служби України, яка рішенням від 06 грудня 2023 року №36051/6/99-00-06-01-03-06 скасувала в частині податкове повідомлення-рішення №8765/23-00-07-03-01 на суму 3060,00 грн - штрафні санкції за неподання повідомлення 20-ОПП за 2017рік та 2020 рік. Інші податкові повідомлення-рішення ДПС України залишила без змін.
13. ГУ ДПС 12 грудня 2023 року замість податкового повідомлення-рішення №8765/23-00-07-03-01 прийняло нове - №12050/23-00-07-03-01 на суму штрафу 4080,00 грн.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Оцінюючи доводи позивача щодо порушення податковим органом процедури призначення і проведення перевірки, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач не дотримався вимог підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка встановлює як виключення можливість його застосування - перебування платника податків в процедурі перетворення. Однак, суд першої інстанції, посилаючись на статтю 9 КАС України, дійшов висновку про відсутність підстав для надання правової оцінки наказу про призначення перевірки, оскільки такий не заявлений позивачем як предмет спору, а позивач допустив посадових осіб до проведення виїзної перевірки. З цих підстав суд розглядав справу по суті виявлених порушень.
Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції виходив з того, що доведено лише 2 факти порушення, а саме не повідомлення позивачем про передачу двох об'єктів нерухомого майна у зв'язку з чим суд погодився з податковим повідомленням-рішенням від 12 грудня 2023 року №12050/23-00-07-03-01 в частині нарахування за них штрафу у сумі 2040,00гр (1020,00грн*2), а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення визнав протиправним і скасував. Також суд погодився із іншими висновками контролюючого органу, які стали підставою для прийняття інших податкових повідомлень-рішень, у зв'язку з чим дійшов висновку про відсутність підстав для їх скасування.
15. Скасовуючи рішення суду першої інстанцій, апеляційний суд врахував висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 21 лютого 2020 року в справі №826/17123/18, від 11 травня 2023 року в справі №500/5559/21. Погодившись з висновками суду першої інстанції щодо допущення контролюючим органом порушення під час призначення перевірки (наявність винятку, встановленого у підпункті 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України як виключення з можливості його застосування) суд апеляційної інстанції зазначив, що невиконання вимог закону щодо наявності підстав для призначення та проведення документальної позапланової перевірки, та не спростування відповідачем обставин незаконності рішення про призначення перевірки, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої; акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених у частині другій статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Встановлена судом протиправність наслідків перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень.
Суд апеляційної інстанції звернув увагу, що правова позиція щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, у разі встановлення в судовому порядку обставин проведення відповідної податкової перевірки, за результатами якої вони були прийняті, з порушенням вимог законодавства, неодноразово підтверджена обов'язковою для врахування судовою практикою Верховного Суду, яку відображено, зокрема, в постановах від 11 липня 2019 року у справі №804/8855/14, від 11 червня 2019 року у справі №815/348/18, від 07 лютого 2020 року у справі №815/5748/15, від 20 березня 2020 року у справі №804/8592/15, від 02 вересня 2020 року у справі №820/3426/16, від 06 листопада 2020 року у справі №826/6329/16.
Задовольняючи позов частково, суд апеляційної інстанції виходив з того, що висновки суду про відсутність підстав для проведення перевірки, унеможливлюють задоволення позовних вимог і скасування податкових повідомлень-рішень лише в заявленій позивачем частині. З цих підстав суд апеляційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень повністю.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
16. ГУ ДПС у своїй касаційній скарзі в межах визначеної підстави для касаційного оскарження судового рішення (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України) посилається на помилковість висновків про порушення процедури проведення перевірки. Вважає, що дотрималося визначених у підпункті 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України умов для призначення і проведення перевірки позивача, який перебуває з 04 грудня 2012 року в стані припинення (у результаті реорганізації).
Звертає увагу, що реорганізація юридичної особи шляхом перетворення тягне за собою припинення юридичної особи, яка реорганізується, та створення нової юридичної особи, що виникає в результаті реорганізації. Відповідно, перебування юридичної особи в стані припинення є підставою для проведення перевірки в розумінні підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Крім того, законодавець дозволив проведення перевірки на цій підставі у період дії мораторію на проведення перевірок, про що свідчить абзац «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Касаційна скарга також містить доводи про правильність висновків, викладених в Акті перевірки, як наслідок, правомірність податкових повідомлень-рішень по суті виявлених порушень. Однак, такі доводи не були обумовлені визначенням підстави для касаційного оскарження судових рішень відповідно до пунктів 1, 2, 3 частини четвертої статті 328 КАС України, як наслідок, не стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
17. Верховний Суд, переглянувши відповідно до частини першої статті 341 КАС України оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та дотримання ним норм процесуального права у спірних правовідносинах, виходить з такого.
18. Ключовим у цій справі питанням є правильність застосування судами підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України в контексті того, чи перешкоджає можливості його застосування обставина перебування позивача в процедурі припинення юридичної особи в результаті її організації (перетворення з із закритого акціонерного товариства у товариство з обмеженою відповідальністю). На переконання ГУ ДПС, процедура перетворення юридичної особи супроводжується припиненням попередньої юридичної особи і створення нової, а перебування юридичної особи в процедурі припинення відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України є підставою для призначення позапланової документальної перевірки. Натомість, за позицією позивача, з якою погодилися суди попередніх інстанцій, перебування юридичної особи в процедурі перетворення визначено у цій нормі як виключення з підстави для призначення перевірки саме з цієї підстави.
19. Вирішуючи зазначене питання, суд касаційної інстанції виходить з того, що за змістом підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
20. Відповідно до частини першої статті 104 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов'язки переходять до правонаступників.
Юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення (частина п'ята статті 104 ЦК України).
21. Відповідно до статті 108 ЦК України перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми. У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов'язки попередньої юридичної особи.
22. Зміст наведених норм свідчить про те, що дійсно реорганізація юридичної особи може мати наслідком припинення юридичної особи, що реорганізувалася. Однак, особливим наслідком закінчення процедури реорганізації юридичної особи є обов'язкова наявність правонаступників. Натомість припинення юридичної особи внаслідок ліквідації не передбачає наявність правонаступників, а з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення така юридична особа перестає існувати.
Особливістю процедури перетворення юридичної особи, яка передбачає саму лише зміну її організаційно-правової форми, є те, що ця юридична особа продовжує існувати, її діяльність не припиняється, а здійснюється в іншій формі. При цьому, відповідно до статті 6 Положення про Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 року, ідентифікаційний код зберігається за суб'єктом, якому він присвоєний, протягом усього періоду його існування і є єдиним. У разі перетворення юридичної особи, крім центральних органів виконавчої влади, за правонаступником зберігається її ідентифікаційний код.
23. Аналіз підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України свідчить про те, що законодавець вжив окремо дві процедури, у яких може перебувати юридична особа: (1) розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення); (2) припинення юридичної особи. Це дає підстави вважати, що друга процедура пов'язана саме з ліквідацією юридичної особи, а не її реорганізацією, на користь чого також свідчить вживання законодавцем «припинення фізичної особи - підприємця». Інший спосіб тлумачення цієї норми позбавляє правового змісту окреме виділення законодавцем першої процедури.
24. Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрите у цій справі, суд касаційної інстанції формулює такий правовий висновок. Вживання законодавцем у підпункті 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України у дужках словосполучення «крім перетворення» означає, що початок процедури такого виду реорганізації юридичної особи не є підставою для призначення перевірки на цій підставі. Отже, перебування юридичної особи в процедурі реорганізації шляхом перетворення є обставиною, яка виключає можливість проведення документальної позапланової перевірки такої юридичної особи на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
25. Застосовуючи такий висновок до спірних у цій справі правовідносин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що ГУ ДПС не мало визначених у підпункті 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстав для призначення документальної позапланової перевірки позивача.
26. Водночас проведення перевірки юридичної особи, яка перебуває в процедурі реорганізації тривалий час (на що звертає увагу ГУ ДПС в касаційній скарзі) не може впливати на цей висновок суду. ПК України в інших підпунктах пункту 78.1 статті 78 ПК України передбачає й інші підстави для проведення документальної позапланової перевірки юридичної особи, які не залежать від стану, в якому перебуває юридична особа. Натомість законодавцем встановлені умови, за яких відповідна підстава може бути застосована.
27. Пункт 81.1 статті 81 ПК України встановлює таку обов'язкову умову, яка надає право посадовим особам контролюючого органу приступити до проведення зокрема документальної виїзної перевірки, як наявність підстави для її проведення, визначену цим Кодексом.
Недодержання такої умови є істотним порушенням, яке виключає легальність контрольного заходу і його результатів.
28. Усталеною є позиція Верховного Суду, яку обґрунтовано врахував суд апеляційної інстанції, про те, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Така позиція викладена і в постанові Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду.
29. Сам факт того, що позивач серед позовних вимог не просив скасувати наказ про проведення перевірки суд апеляційної інстанції правильно оцінив як такий, що не позбавляє суд можливості саме через його незаконність скасувати податкові повідомлення рішення.
Про це зазначав Верховний Суд в постанові від 21 лютого 2020 року в справі №826/17123/18, а також зазначала Велика Палата Верховного Суду в постанові 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
30. Виявлене в цій справі порушення ГУ ДПС процедури призначення і проведення перевірки є істотним, тому тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.
31. Суд касаційної інстанції враховує, що суди також застосовували вимоги абзацу «б» підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідно до якого тимчасово, до 1 серпня 2023 року, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.2 (в частині контролю за трансфертним ціноутворенням), 78.1.5, 78.1.7, 78.1.8, 78.1.12, 78.1.14 - 78.1.16, 78.1.21 та 78.1.22 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, та/або документальних позапланових перевірок з питань оподаткування юридичними особами або іншими нерезидентами, які здійснюють господарську діяльність через постійне представництво на території України, доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, та/або документальних позапланових перевірок нерезидентів (представництв нерезидентів).
32. Враховуючи, що були відсутні підстави для призначення перевірки позивача на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, відповідно, вищенаведена норма не може бути визнана законною підставою для проведення перевірки.
33. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
34. Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
35. Правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права у цій справі в окреслених статтею 341 КАС України межах встановлена за результатами касаційного перегляду справи, що є підставою для залишення касаційної скарги без задоволення, а постанови апеляційного суду - без змін. Інші доводи касаційної скарги на цей висновок не впливають.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2024 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О.О. Шишов