Справа № 640/20732/20 Головуючий у 1 інстанції: Гайдаш В.А.
Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.
30 грудня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача Вівдиченко Т.Р.
Суддів Аліменка В.О.
Безименної Н.В.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтелектуальні комунікації» до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії, -
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтелектуальні комунікації» звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому просив:
- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 08.07.2020 №2758/6/99-00-04-03-03-06/ІПК, надану для товариства з обмеженою відповідальністю «Інтелектуальні комунікації», в частині обчислення рентної плати за період з 23.05.2020 по 31.05.2020, саме як і за наступні звітні (податкові) періоди поточного року, у розмірі 458,30 грн за 1 МГц смуги радіочастот;
- зобов'язати Державну податкову службу України надати нову індивідуальну податкову консультацію для товариства з обмеженою відповідальністю «Інтелектуальні комунікації», з урахуванням висновків суду.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 08.07.2020 №2758/6/99-00-04-03-03-06/ІПК, надану для товариства з обмеженою відповідальністю «Інтелектуальні комунікації», в частині обчислення рентної плати за період з 23.05.2020 по 31.05.2020, саме як і за наступні звітні (податкові) періоди поточного року, у розмірі 458,30 грн за 1 МГц смуги радіочастот. Зобов'язано Державну податкову службу України надати нову індивідуальну податкову консультацію для Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтелектуальні комунікації» на підставі його заяви від 17.06.2020 №ін.-16309/06, з урахуванням висновків суду, зазначеному у цьому рішенні.
Не погодившись із рішенням суду, відповідач - Державна податкова служба України звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, апелянт вказує, що судом першої інстанції під час розгляду справи не враховано правові висновки Верховного Суду викладені у постановах від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17 та від 21.02.2023 у справі № 160/3282/22.
27 травня 2025 року до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтелектуальні комунікації» надійшов відзив на апеляційну скаргу, яким підтримує позицію суду першої інстанції.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтелектуальні комунікації» звернулося до ДПС України зі зверненням від 17.06.2020 на отримання індивідуальної податкової консультації щодо застосування змін до ПК України при формуванні рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України, в якому просило підтвердити або обґрунтовано спростувати збільшення ставки рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України згідно змін, внесених до ПК України законом №466-ІХ повинно відбутися не раніше 01.01.2021.
Також, ТОВ «Інтелектуальні комунікації» просило надати індивідуальну податкову консультацію щодо звільнення платників податків від штрафних санкцій у випадку належної та своєчасної сплати такої рентної плати за користування радіочастотним ресурсом у 2020 році згідно норм ПК України, які діяли до внесення змін Законом №466-ІХ.
Необхідність отримання податкової консультації обґрунтована тим, що положеннями Закону №466-ІХ, який набрав чинності 23.05.2020, внесені зміни до ПК України щодо збільшення рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України у середині бюджетного періоду, що суперечить принципу стабільності, визначеному підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України.
08 липня 2020 року ДПС України була надана ТОВ «Інтелектуальні комунікації» індивідуальна податкова консультація №2758/6/99-00-04-03-03-06/ІПК, в якій зазначено, що норми Закону України №466-ІХ, які вносять зміни до підпункту 254.4 ст. 254 ПК України у частині справляння рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України, підлягають безумовному застосуванню саме з 23.03.2020.
Не погоджуючись із прийнятою податковою консультацією, позивач звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз'яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).
Пунктом 52.3 статті 52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов'язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
За приписами пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Системний аналіз викладених правових норм надає підстави стверджувати, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз'яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов'язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):
1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;
2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;
3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз'яснення щодо практичного її застосування;
4) має мету - викладення (роз'яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому, платнику надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов'язковими ж складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а, від 13 серпня 2021 року у справі № 816/1510/16, від 12.06.2024 у справі № 200/3060/22.
Як вбачається з матеріалів справи, згідно змісту спірної консультації, що в ній не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин, наведених позивачем у запиті, не роз'яснено платнику податків практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному ним у запиті податкових правовідносин.
Водночас, зміст податкової консультації фактично зведений до цитування положень ПК України, що не є роз'ясненням поставлених питань. Вказане відповідачем не спростовано.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що спірна податкова консультація підлягає скасуванню, оскільки, не містить чітких відповідей на поставлені позивачем запитання.
Водночас, слід зазначити, що ані у спірній ІПК, ані під час розгляду цієї справи судом, апелянт не посилався на те, що запит позивача не містить чіткого і повного викладу фактичних обставин (які б підтверджувались документально), щодо яких його сформовано, тобто деталізації правовідносин, в рамках яких підлягає застосуванню відповідна норма податкового законодавства.
При цьому, слід зазначити, що обґрунтування апелянтом правомірності спірного рішення зводиться до дослівного переписування спірної податкової консультації. Відтак, доводи контролюючого органу, викладені в апеляційній скарзі, не спростовують правильність висновків суду першої інстанції.
Твердження податкового органу про порушення судом норм процесуального права, колегія суддів вважає необґрунтованими та не приймає до уваги, оскільки апелянт не посилається на конкретні порушення, допущені судом під час розгляду цієї справи.
З огляду на вищевикладене, враховуючи ті обставини, що відповідачем була допущена бездіяльність щодо належного розгляду запиту позивача та надання повної, обґрунтованої індивідуальної податкової консультації, апеляційний суд погоджуються з рішення суду першої інстанції про те, що належним способом захисту є визнання такої бездіяльності протиправною та зобов'язання Державної податкової служби України надати нову податкову консультацію на запит позивача про надання індивідуальної податкової консультації від 17.06.2020 року.
Разом з тим, вирішуючи спір колегія суддів також враховує позицію Верховного Суду, яка сформована у постановах від 13 лютого 2018 року у справі № 361/7567/15-а, від 07 березня 2018 року у справі № 569/15527/16-а, від 20 березня 2018 року у справа № 461/2579/17, від 20 березня 2018 року у справі № 820/4554/17, від 03 квітня 2018 року у справі № 569/16681/16-а та від 12 квітня 2018 року справа № 826/8803/15 відповідно до якої, дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними); відповідно до завдань адміністративного судочинства, визначених статтею 2 КАС України, адміністративний суд не наділений повноваженнями втручатися у вільний розсуд (дискрецію) суб'єкта владних повноважень поза межами перевірки за критеріями визначеними статтею; завдання правосуддя полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше порушується принцип розподілу влади; принцип розподілу влади заперечує надання адміністративному суду адміністративно - дискреційних повноважень - єдиним критерієм здійснення правосуддя є право, тому завданням адміністративного судочинства завжди є контроль легальності; перевірка доцільності переступає компетенцію адміністративного суду і виходить за межі адміністративного судочинства; адміністративний суд не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесенні до компетенції цього органу.
Щодо посилання відповідача в апеляційній скарзі на правові висновки, викладені Верховним Судом у постанові від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17 та від 21.02.2023 у справі № 160/3282/22, слід зазначити наступне.
Для врахування висновків викладених у постанові під час розгляду даної справи не достатньо лише наявності правових висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у певній справі, адже обов'язковою умовою для такого застосування правових висновків є подібність правовідносин у справі, в якій Верховних Суд зробив висновки з правовідносинами у справі, яка розглядається (пункт 39 постанови Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 (провадження № 14-166цс20).
Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де подібними (тотожними, аналогічними, схожими) є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (пункт 6.30 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.05.2020 у справі № 910/719/19, пункт 5.5 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.06.2018 у справі № 922/2383/16; пункт 8.2 постанови Великої Палати Верховного Суду від 16.05.2018 у справі № 910/5394/15-г; постанова Великої Палати Верховного Суду від 12.12.2018 у справі № 2-3007/11; постанова Великої Палати Верховного Суду від 16.01.2019 у справі № 757/31606/15-ц; пункт 60 постанови Великої Палати Верховного Суду від 23.06.2020 у справі № 696/1693/15-ц).
Таким чином, для вирішення питання щодо врахування висновків викладених у постанові, у справах № 825/1496/17 та № 160/3282/22, необхідно встановити чи є подібність правовідносин у цих справах та справі, що розглядається за позовом Позивача (№ 640/20732/20). У справі № 825/1496/17 предметом оскарження є податкові повідомлення-рішення від 13 червня 2017 року №27851-13, №27852-13, №27854-13, №27858-13, №27860-13, №27861-13, якими позивачу, як власнику нерухомості, нараховано податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки відповідно у розмірах 34221,25 грн, 22481,73 грн, 3528,78 грн, 3850,13 грн, 2072,51 грн, 328,65 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Натомість, предметом розгляду справи № 640/20732/20 є визнання протиправним та скасування індивідуальної податкової консультації від 08.07.2020 № 2758/6/99-00-04-03-03-06/ІПК, тому висновок Верховного Суду у справі № 825/1496/17 не є висновком у подібних відносинах.
У справі № 160/3282/22 Верховним Судом касаційну скаргу Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задоволено частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року у справі №160/3282/22 скасовано. Справу в частині позовних вимог Акціонерного товариства «Криворізький залізнорудний комбінат» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
При цьому, як неодноразово зазначав Верховний Суд, направлення справи на новий розгляд не означає остаточного вирішення справи, отже, й остаточного формування правового висновку у ній.
Тому, посилання апелянта на висновок Верховного Суду у справі № 160/3282/22 є передчасним з огляду на те, що за результатами нового розгляду справи фактично - доказова база в ній може істотно змінитися, адже й сам новий розгляд став наслідком порушення норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин справи, а така зміна, у свою чергу, вплине або може вплинути на правові висновки у справі.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтелектуальні комунікації» та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 31 березня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328-329 КАС України.
Суддя-доповідач Вівдиченко Т.Р.
Судді Аліменко В.О.
Безименна Н.В.