П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
23 грудня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/4119/25
Перша інстанція: суддя Мельник О.М.,
повний текст судового рішення
складено 22.09.2025, м. Миколаїв
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді -Кравченка К.В.,
судді -Джабурія О.В.,
судді -Вербицької Н.В.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,
В квітні 2025 ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулася до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі-відповідач) з наступними позовними вимогами:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області №7556/6/14-29-24-05-03 від 25.03.2025 про відмову у застосуванні до фізичної особи-платника податків ОСОБА_1 норм пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України);
- зобов'язати Головне управління ДПС у Миколаївській області застосувати до позивача норми пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення» ПК України та видати відповідне письмове повідомлення.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуване рішення №7556/6/14-29-24-05-03 від 25.03.2025, яким позивачу було відмовлено у застосуванні спеціальних правил для підтвердження втрати первинних документів, передбачених пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, прийнято відповідачем необґрунтовано, тобто без урахування всіх обставин справи, зокрема, обставин знищення первинних документів позивача та неможливості їх вивезення внаслідок повномасштабної військової агресії російської федерації проти України, окупації території Снігурівської громади та періодів, за які втрачено первинні документи. Також вказує, що єдиною підставою для відмови у застосуванні норм пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України відповідачем зазначено, що з 11.11.2022 року територія Снігурівської міської територіальної громади виключена з переліку тимчасово окупованих територій, а органами влади не встановлюються будь-які адміністративні перешкоди.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року позов задоволено.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати, та прийняти по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції обставини справи полягають в наступному.
ГУ ДПС у Миколаївській області отримало електронне повідомлення від державного реєстратора про внесення до ЄДР запису від 27.01.2021 №2005200060007000223 рішення щодо припинення ФОП ОСОБА_1 підприємницької діяльності.
На підставі підпункту 78.1.7 пунктом 78.1 статті 78 ПК України, ГУ ДПС у Миколаївській області видано наказ від 27.02.2025 №261-п “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП ФО ОСОБА_1 » яким призначено вказану перевірку з 31.03.2025 тривалістю 5 робочих днів.
17.03.2025 до ГУ ДПС у Миколаївській області надійшло повідомлення позивача з посиланням на пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України про втрату первинних документів, пов'язаних із веденням ОСОБА_1 підприємницької діяльності.
В обґрунтування такого повідомлення позивач зазначила, що відповідно до укладеного із ТОВ «АФ «БЛАГО» договору про надання послуг з ведення бухгалтерського обліку №Б-234 від 01.07.2017 року останнє здійснювало відповідальне зберігання первинних бухгалтерських та кадрових документів ФОП ОСОБА_1 . Під час окупації Снігурівської міської територіальної громади Баштанського району, Миколаївської області офіс ТОВ «АФ «БЛАГО» був розграбований невстановленими особами збройних формувань російської федерації, внаслідок чого всі первинні бухгалтерські та кадрові документи ФОП ОСОБА_1 були викрадені. В якості підтвердження розграбування офісного приміщення ТОВ «АФ «БЛАГО» до повідомлення ОСОБА_2 було долучено копію витягу з ЄРДР від 20.12.2022 року. Також факт перебування на відповідальному зберіганні в ТОВ «АФ «БЛАГО» та подальшого знищення бойовиками російської федерації документів ФОП ОСОБА_1 підтверджується листом ТОВ «АФ «БЛАГО» від 11.03.2025 року №57.
Рішенням відповідача від 25.03.2025 №7556/6/14-29-24-05-03 відмовлено позивачу у застосуванні норм пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України», обґрунтування якого узагальнено полягає в наступному:
- починаючи з 11.11.2022 року територія Снігурівської міської територіальної громади виключена з переліку тимчасово окупованих територій, а органами влади не встановлюються будь-які адміністративні перешкоди;
- ТОВ «АФ «БЛАГО» оскаржувало в адміністративній справі №400/11599/23 відмову у прийнятті повідомлення про втрату первинних документів відносно себе, а не суб'єктів господарювання, які перебували на обслуговуванні.
Не погоджуючись із діями відповідача щодо відмови у застосуванні положень пп.69.28 п.69 підрозділ 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Для вирішення даного спору застосуванню підлягають наступні положення підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України:
«Установити, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, і не можуть пред'явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Підставами неможливості пред'явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов'язане з ризиком для життя чи здоров'я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв'язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.
У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).
Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв'язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від'ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від'ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв'язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Платники податків/податкові агенти, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.
Втрата документів, що не пов'язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, бойових дій, не надає права платнику податків/податковому агенту застосовувати положення цього підпункту.
Обов'язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків/податковий агент, який безпідставно застосував положення цього підпункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків/податкового агента видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.
Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків/податкового агента щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, визначається у встановленому Кабінетом Міністрів України порядку.».
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем відповідачу документи не лишають сумніву у втраті документів внаслідок наведених позивачем обставин.
Також суд першої інстанції зазначив, що абзац восьмий пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України містить єдину обставину, на підставі якої контролюючий орган має право прийняти рішення про відмову у застосуванні цієї норми, якою є втрата документів, що не пов'язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, бойових дій.
Також суд першої інстанції зазначає, що пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не містить підстав для відмови у застосуванні спеціальних правил у разі неможливості вивезення платником податків первинних документів, якщо платником податків надано докази на підтвердження своїх доводів, а територія на якій знаходяться первинні документи визначена у Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Виходячи з цього, суд першої інстанції дійшов висновку, що у разі якщо платник податків подав до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів з підстав ведення на територіях знаходження первинних документів бойових дій або якщо території тимчасово окуповані збройними формуваннями російської федерації, і будь яке знаходження там становить загрозу життю працівникам підприємства, у контролюючого органу не було підстав для відмови у застосуванні спеціальних правил до позивача.
Суд першої інстанції зазначив що є всі підстави для застосування до позивача пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, і цей підпункт не містить такої підстави для відмови у застосуванні спеціальних правил як ненадання інформації про інвентаризацію втрачених документів, неподання документальних підтверджень обставин, що призвели до втрати первинних документів, а також не передбачає обмежень щодо подання повідомлення про втрату первинних документів тільки після або під час документальної перевірки, яка проводиться контролюючим органом.
Суд першої інстанції вказав також про необґрунтованість тверджень відповідача щодо того, що пред'явлення первинних документів та застосування норм 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України здійснюється після отримання платником податків запиту контролюючого органу згідно з вимог статей 44, 73 ПК України або під час проведення документальної перевірки.
Викладені в апеляційній скарзі доводи узагальнено полягають в наступному:
- позивач не довів який саме перелік його документів був переданий ТОВ «АФ «БЛАГО» на зберігання, та не встановлено документальних підтверджень, що свідчать про втрату первинних документів ОСОБА_1 через проведення бойових дій на території Снігурівської міської територіальної громади, яка в період з 19.03.2022 року по 11.11.2022 року була окупованою збройними формуваннями російської федерації, та на території якої знаходився офіс ТОВ «АФ «БЛАГО»;
- позивач не повідомляла ГУ ДПС у Миколаївській області, як контролюючий орган, про укладання договору між ОСОБА_1 та ТОВ «АФ «БЛАГО» про надання послуг із ведення бухгалтерського та кадрового обліку;
- позивач у період з 11.11.2022 по 17.03.2025 не повідомляла податковий орган про втрату первинних документів ні в порядку, передбаченому пунктом 44.5 статті 44 ПК України, ні в порядку, передбаченому підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України;
- оскільки ОСОБА_1 припинила свою підприємницьку діяльність у 2021 році то у розумінні пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України позивач не є такою, що провадила діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, а отже, підстави для застосування до неї спеціальних правил згідно з пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України відсутні.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги відхиляє, виходячи з наступного.
Як вже зазначено вище, в якості підстави для застосування до позивача положень пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення» Податкового кодексу України позивач посилається на факт розграбовування невстановленими особами збройних формувань російської федерації під час окупації Снігурівської міської територіальної громади Баштанського району, Миколаївської області офісу ТОВ «АФ «БЛАГО», з яким у позивача був укладений договір про надання послуг з ведення бухгалтерського обліку №Б-234 від 01.07.2017 на підставі якого ТОВ «АФ «БЛАГО» здійснювало відповідальне зберігання первинних бухгалтерських та кадрових документів ФОП ОСОБА_1 ..
Цим договором, зокрема передбачено, наступне:
« 1.3 Під веденням бухгалтерського обліку в цьому договору розуміється відображення господарських операцій, проведених замовником за завітній місяць, у реєстрах бухгалтерського обліку, складання фінансової, податкової та іншої звітності, передбаченої чинним законодавством, та подання цієї звітності в державні органи у встановлені законодавством терміни, розрахунок податків (зборів, внесків), які сплачуються Замовником відповідно до чинного в Україні законодавства.
« 1.4 Ведення бухгалтерського обліку здійснюється Виконавцем на підставі наданих Замовником належим чином оформлених первинних документів.»
« 2.1 Виконавець здійснює бухгалтерське обслуговування замовника у відповідності до законодавства України. Комплекс послуг, що надаються Виконавцем Замовнику за цим договором, включає в себе:
- поточне ведення бухгалтерського обліку розрахунків доходів та витрат від провадження підприємницької діяльності;
- поточне ведення бухгалтерського обліку розрахунків з податку на додану вартість;
- поточне ведення бухгалтерського обліку розрахунків з акцизного податку;
- поточне ведення бухгалтерського обліку розрахунків ПДФО з чистого доходу;
- поточне ведення бухгалтерського обліку розрахунків ЄСВ з чистого доходу;
- поточне ведення бухгалтерського обліку розрахунків по всіх інших регістрах;
- розрахунок заробітної плати;
- розрахунок інших податків і зборів;
- складання та подання квартальної бухгалтерської звітності і податкових декларацій до ДПІ і позабюджетні фонди;
- ведення книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування та фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність у встановленому порядку її ведення.»
« 9.4 Документи, які пов'язані з виконанням цього Договору, знаходяться на відповідальному зберіганні у Виконавця до дати проведення перевірок контролюючими органами в рамках закриття підприємницької діяльності. Після отримання актів перевірок від контролюючих органів Виконавець повинен на протягі 10 робочих днів передати замовнику всі документи, які відносились до виконання цього договору та знаходились на відповідальному зберіганні у Виконавця»
З наведених положень договору про надання послуг з ведення бухгалтерського обліку №Б-234 від 01.07.2017 слідує, що всі документи бухгалтерського та податкового обліку, які пов'язані із господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , мали зберігатися у ТОВ «АФ «БЛАГО» до завершення перевірки ФОП ОСОБА_1 , яка мала бути проведена за наслідком закриття підприємницької діяльності.
До матеріалів справи долучена заява ТОВ «АФ «БЛАГО» до Баштанського РВП ГУНП в Миколаївській області про вчинення кримінального правопорушення від 27.12.2022, в якій засновник ТОВ «АФ «БЛАГО» ОСОБА_3 повідомила про те, що в період з квітня 2022 по листопад 2022 в орендованій ТОВ «АФ «БЛАГО» будівлі по вул.Суворова, 104 м.Снігурівка, Миколаївської області розташовувались війська РФ, і після деокупації м.Снігурівка 22.12.2022 було виявлено відсутність як фінансово-господарських документів ТОВ «АФ «БЛАГО», так і фінансово-господарських та первинних документів 190 суб'єктів господарювання, в тому числі і ФОП ОСОБА_1 , які перебували на відповідальному зберіганні в офісі ТОВ «АФ «БЛАГО» на підставі укладених договорів про надання послуг з ведення бухгалтерського обліку.
По факту пошкодження невстановленими особами збройних формувань російської федерації, в тому числі, ТМЦ та документації клієнтів-замовників ТОВ «АФ «БЛАГО», в Єдиному реєстрі досудових розслідувань зареєстроване кримінальне провадження №22022150000002090.
Листом від 11.03.2025 року №57 ТОВ “АФ “БЛАГО» повідомило позивача про неможливість надання для проведення перевірки первинних та кадрових документів, які перебували на відповідальному зберіганні у ТОВ “АФ “БЛАГО» на підставі Договору про договору про надання послуг з ведення бухгалтерського обліку № Б-234 від 01.07.2017 в силу наведених вище обставин.
В рамках адміністративної справи №400/11599/23 за позовом ТОВ “АФ “БЛАГО» до ГУ ДПС у Миколаївській області встановлені підстави для застосування до ТОВ “АФ “БЛАГО» пп. 69.28 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України внаслідок розграбовування офісу ТОВ «АФ «БЛАГО» невстановленими особами збройних формувань російської федерації під час окупації Снігурівської міської територіальної громади Баштанського району, Миколаївської області, та зникнення фінансово-господарських документів ТОВ «АФ «БЛАГО».
З'ясовані колегією суддів обставини справи та наявні документальні докази підтверджують те, що на початок окупації м.Снігурівка у 2022 році збройними формуваннями РФ фінансово-господарські та первинні документи ФОП ОСОБА_1 знаходились на відповідному зберіганні в офісі ТОВ «АФ «БЛАГО» по вул.Суворова, 104 м.Снігурівка, і після деокупації цього міста та потрапляння засновника ТОВ «АФ «БЛАГО» до вказаної будівлі у грудні 2022 року виявлено відсутність як документації ТОВ «АФ «БЛАГО», так і фінансово-господарських та первинних документів ще 190 суб'єктів господарювання, в тому числі і ФОП ОСОБА_1 , які перебували на відповідальному зберіганні в офісі ТОВ «АФ «БЛАГО» на підставі укладених договорів про надання послуг з ведення бухгалтерського обліку.
Колегія суддів вважає, що такі обставини є підставою для застосування до позивача пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення» ПК України.
Посилання апелянта на те, що позивач не довів який саме перелік його документів був переданий ТОВ «АФ «БЛАГО» на зберігання, оскільки згідно п.3.5 договору про надання послуг з ведення бухгалтерського обліку №Б-234 від 01.07.2017 повинен був складатися реєстр переданих документів, колегія суддів відхиляє, оскільки відсутність у позивача вищевказаних реєстрів не спростовує того, що в період дії цього договору, тобто з 2017 по 2022 роки позивач передавала ТОВ «АФ «БЛАГО» свої первинні документи для ведення бухгалтерського обліку.
Посилання апелянта на те, що позивач не повідомляла ГУ ДПС у Миколаївській області про укладання договору із ТОВ «АФ «БЛАГО» про надання послуг із ведення бухгалтерського та кадрового обліку, колегія суддів відхиляє, оскільки законодавство не покладає на позивача такого обов'язку.
Також відхиляються і посилання апелянта на те, що позивач у період з 11.11.2022 по 17.03.2025 не повідомляла податковий орган про втрату первинних документів ні в порядку, передбаченому пунктом 44.5 статті 44 ПК України, ні в порядку, передбаченому підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки, як вже зазначено вище, позивач припинила свою підприємницьку діяльність ще у 2021 році
Доводи апелянта про те, що оскільки ОСОБА_1 припинила свою підприємницьку діяльність у 2021 році, то у розумінні пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України позивач не є такою, що провадила діяльність на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, а отже, підстави для застосування до неї спеціальних правил згідно з пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України відсутні, колегія суддів вважає помилковими, так як ТОВ «АФ «БЛАГО», як діючий суб'єкт господарювання, зобов'язаний був зберігати фінансово-господарські та первинні документи ФОП ОСОБА_1 до завершення податкової перевірки за наслідком закриття підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 , що передбачено пунктом 9.4 договору про надання послуг з ведення бухгалтерського обліку №Б-234 від 01.07.2017.
А оскільки такої перевірки до начала окупації м.Снігурівка у 2022 році не було проведено, то фінансово-господарські та первинні документи ФОП ОСОБА_1 мали знаходитись на відповідальному зберіганні у ТОВ «АФ «БЛАГО» на момент окупації м.Снігурівка у 2022 році.
Підсумовуючи все вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень норм матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, прийняв по суті спору законне та обґрунтоване рішення про задоволення позовних вимог, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2025 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька