Рішення від 21.12.2025 по справі 560/2729/25

Справа № 560/2729/25

РІШЕННЯ

іменем України

21 грудня 2025 рокум. Хмельницький

Хмельницький окружний адміністративний суд в особі головуючої-судді Ковальчук О.К. розглянувши адміністративну справу за позовом приватного акціонерного товариства "Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство" звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просить визнати противоправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22.01.2025 №1372/2201-0701, №1373/2201-0701, №1374/2201-0701, №1375/2201-0701, №1377/2201-0701, №1378/2201-0701, №1379/2201-0701, №1380/2201-0701, №1381/2201-0701, №1382/2201-0701, №1384/2201-0701, №1385/2201-0701, №1386/2201-0701, №1387/2201-0701, №1388/2201-0701, № Ю-0013562408 та визнати противоправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22.01.2025 №0013552408 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідних органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

В обґрунтування позовних вимог вказує, що за результатом проведення документальної планової виїзної перевірки податковий орган 11.10.2024 склад акт №22408/22-01-07- 01/00476808 про результати перевірки, в якому вказані порушення законодавства, які допустив позивач. Не погоджуючись із результатами перевірки товариство подало заперечення від 05.11.2024. Листом від 19.11.2024 відповідач повідомив, що з метою якісного та об'єктивного розгляду заперечення, надання оцінки доданим до заперечення документам на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України буде проведена документальна позапланова виїзна перевірка з питань, що стали предметом заперечення. На підставі наказу від 21.11.2024 №5019-П проведена позапланова виїзна документальна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного, та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 та за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. За результатами зазначеної перевірки відповідач 08.01.2025 склав акт №322/22-01-07-01/00476808, якому вказав на порушені норми законодавства. Крім того, листом від 09.01.2025 контролюючий орган повідомив про порушення, які не були предметом оскарження. У лютому 20025 отримав податкові повідомлення-рішення, які прийняті за результатами податкових перевірок. Вважає висновки у актах податкових перевірок та прийняті за результатами перевірок податкові повідомлення-рішенням, вимога та рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Вказує, що має право визначати норми падежу (списання риби) під час ведення господарської діяльності та відображати дані операції у податковому обліку на власний розсуд. В листі Інституту рибного господарства НААН України від 04.11.2024 "Про зберігання риби в зимувальних", на який посилається в акті перевірки відповідач, мова йде лише про схуднення риби в зимовий період на 10%. (це лише частина втрат, які несе позивач під час утримання риби). Проте податковий орган не взяв до уваги, що це лише одна з причин зменшення маси риби, від загального об'єму рибу вселеного на зимівлю. Тому помилково дійшов висновку про те, що нормативні втрати риби після зимівлі становлять лише 10% та не взяв до уваги норми падежу риби затверджені позивачем власними наказами. Враховуючи відсутність врегулювання на законодавчому рівні показників допустимого падежу сільськогосподарських тварин та птиці стверджує, що має право відносити технологічний падіж в межах затверджених ним норм (з урахуванням міжнародних стандартів) до собівартості виробництва. Тоді як висновки відповідача про те, що нормативні втрати риби після зимівлі становлять лише 10% не ґрунтуються на законодавстві України (не підтверджені жодним нормативним актом) та суперечать фактичним обставинам справи. Щодо нарахування податкових зобов'язань з податку на прибуток зазначає, що будь-якими належними та допустимими доказами не було доведено свідомого спотворення ціни угод. Натомість, вважає, що довів застосування методу чистого прибутку з урахуванням зазначення об'єктивних даних для такого методу. Відносно оподаткування податком на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки адміністративної будівлі вказує, що така нерухомість не є об'єктом оподаткування в силу положень пункту ж підпункту 266.2.2. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, яким встановлено, що не є об'єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності. Товариство отримало від Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру відповідь яка підтверджувала вірність застосування коефіцієнту індексації землі 1,0 до середньо обласної нормативно грошової оцінки землі, при сплаті земельного податку за 2023 рік за земельні ділянки для рибогосподарських потреб нормативно грошову оцінку яких не проведено. Таким чином розрахунки надані контролюючим органом в акті, щодо розміру плати за землю є помилковими. Щодо протермінування довідки огляду в медико-соціальній експертній комісії працівниці (МСЕК), яка закінчилась датою припинення інвалідності та не були продовжені з наступного місяця вказує, що ОСОБА_1 в період з квітня 2019 року по серпень 2019 року була інвалідом. Документи які підтверджують статус інваліда вона не зберегла за цей період, а копію відповідної, довідки, яка зберігалася у ПрАТ "Хмельницькрибгосп" втрачена під час пожежі у 2024 році. Головне управління ПФУ в Хмельницькій області листом від 28.10.2024 відмовило надавати таку інформацію адвокату. Зазначає, що на сьогодні ОСОБА_1 не працює в ПрАТ "Хмельницькрибгосп" та усно по телефону повідомила, що часто буває за кордоном України і не має часу відновлювати втрачені документи щодо її інвалідності за період з квітня 2019 року по серпень 2019 року. Тому вважає, що вжив всіх можливих заходів для отримання інформації, щодо підтвердження статусу інваліда колишньої працівниці. Просить задовольнити позовні вимоги.

Ухвалою від 24.02.2025 Хмельницький окружний адміністративний суд відкрив провадження у справі за правилами загального позовного провадження та призначив підготовче засідання на 24.03.2025 о 10:00 год.

До суду надійшов відзив, в якому Головне управління ДПС у Хмельницькій області просить відмовити в задоволенні позовної заяви. Що стосується заниження різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, в результаті не відображення у їх складі показників рядка 3.1.7 сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 ПК України), реалізованих на користь нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України. Перевіркою встановлено, що позивач здійснив реалізацію риби живої прісноводної на загальну суму 66814366,80 грн, в тому числі за 2021 рік в сумі 3181085,2 грн, 2022 рік в сумі 27 177 78,99 грн, 2023 рік в сумі 36456 002,61 грн, на користь покупців - нерезидентів: SRL "Argovec-Prim", Республіка Молдова, відповідно до контракту № 2 від 08.06.2021 експортована риба жива (УКТЗЕД: 0301930000) на загальну суму 14246543,16 грн, в т.ч. 2021 році на суму 403505,85 грн, 2022 році на суму 5397542,98 грн, в 2023 році на суму 8445 494,33 грн; SRL "DARIUS COMERT" MD-2071, Республіка Молдова, відповідно до контракту № 1 від 11.02.2021 експортована риба жива (УКТЗЕД: 0301930000) на загальну суму 4171255,45 грн. в т.ч. за 2021 рік в сумі 1146541,75 грн, за 2023 рік в сумі 3024713,70 грн; SRL "Nerest-Fish", Республіка Молдова, відповідно до договору № 1 від 20.01.2021 експортована риба жива (УКТЗЕД:0301930000) на загальну суму 21366015,47 грн, в т.ч. за 2021 рік в сумі 1151077,05 грн, за 2022 рік в сумі 10832924,12 грн, за 2023 рік в сумі 9382014,3 грн; T-BONE SRL, Республіка Молдова, відповідно до Контракту № 2 від 05.03.2021 експортована риба жива (УКТЗЕД:0301930000) в 2021 році на загальну суму 479960,55 грн; SRL "FRUCT AGRO FISH", Республіка Молдова, відповідно до Контракту №2 від 13.03.2022 експортована жива риба (УКТЗЕД:0301930000) на загальну суму 26127530,11 грн, в т.ч. за 2022 рік в сумі 10946811,89 грн, за 2023 рік в сумі 15180718,22 грн; Intereprinzator Individual "PISLARI ALEXANDRU" MD-4239, Республіка Молдова, відповідно до Контракт №1 від 01.03.2023 експортовано продукції (УКТЗЕД:0301930000) в 2023 році на загальну суму 423062,06 грн. Річний дохід позивача від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, не перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, та складає: за 2021 рік - 18592094 грн, 2022 рік - 49100108 грн, 2023 рік - 55030290 грн, таким чином, не виконується одна з обов'язкових вимог підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, тому господарські операції не є контрольованими. Листом від 30.12.2024 № 289/24 позивач надано відповідь, із змісту якої не встановлено, яким чином вибрані підприємства та їх загальні показники діяльності є зіставними із контрольованою операцією. Товариство зазначило, що для аналізу відбирались зіставні юридичні особи, основним видом діяльності яких є 03.22 - прісноводне рибництво (аквакультура) та які виконують зіставні функції повязані із цим видом діяльності, будь - якої іншої інформації щодо аналізу функціональної зіставності контрольованої операції із зіставними особами в документації з трансфертного ціноутворення та у відповіді не наведено. Також зі змісту листа встановлено, що розрахунок середньозваженого показника рентабельності для зіставної особи не проводився. Таким чином, згідно наданої до позапланової перевірки з питань, що стали предметом заперечення, документації з трансфертного ціноутворення за 2021 рік, пояснень товариства встановлено, що позивачем порівнювались показники чистої рентабельності витрат в межах контрольованої операції (реалізація риби живої в межах операцій 1 - 4 на користь Darius Comert SRL, Agrovec-Prim SRL, T-BONE SRL, T- BONE SRL, Nerest-Fish SRL із показниками загальної господарської діяльності відібраних юридичних осіб на підставі фінансової звітності, які включають відмінні від контрольованої операції показники. Так, позивачем проведена зіставність за основним видом діяльності яких є 03.22 - прісноводне рибництво (аквакультура), водночас не проведена функціональна зіставність контрольованої операції із зіставними особами відповідно до підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України. Відібрані до порівняння показники чистої рентабельності витрат в контрольованій операції не є відповідним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях. Крім того, встановлена не відповідність умов здійснення операцій з поставки риби живої в загальній сумі 3181085 грн, в тому числі, з Darius Comert SRL в сумі 1146542 грн, Agrovec-Prim SRL в сумі 403506 грн, T-BONE SRL в сумі 479961 грн, Nerest-Fish SRL в сумі 1151077 грн. Також перевіркою проаналізована документація з трансфертного ціноутворення за 2022 рік щодо аналізованих операцій з експорту живої риби. Згідно даних, відображених в Документації з трансфертного ціноутворення за 2022 рік для встановлення відповідності умов аналізованих операцій принципу витягнутої руки застосований метод чистого прибутку. Для визначення ринкового діапазону чистої рентабельності витрат зіставних підприємств були враховані операційний прибуток (збиток) за 2022 рік, собівартість продукції за 2022 рік та інші операційні витрати за 2022 рік, від загальної господарської діяльності. За висновками перевірки фінансовий показник чистої рентабельності витрат обраний підприємством не коректно у зв'язку із відсутністю інформації про фінансові показники зіставних господарських операцій, обраних підприємств, для побудови діапазону цін (рентабельності). Також, для побудови діапазону цін та проведення аналізу позивачем відібрані підприємства, які мають основний вид діяльності прісноводне господарство (аквакультура), водночас не досліджені фактичні господарські операції вищезазначених підприємств. Відповідно баз даних ДПС України, ТОВ "Миколаївський РМС" у 2022 році здійснювало операції надання в оренду майна, реалізації риби на митній території України, реалізації піску тощо. ПрАТ "Петриківський рибгосп" у 2022 році здійснювало реалізацію зернових культур та риби живої. ТОВ "Аква систем органік" у 2022 році здійснювало реалізацію пива в асортименті, алкогольних напоїв, консерв рибних, надавало послуги соління та філетування. ТОВ "Лаурсен аквакультура" у 2022 році здійснювало реалізацію рибних консерв (сом в томатному соусі, сом в олії, сом кларієвий) тощо. ПрАТ "ІМ. Шевченка" та ПП "Фірма Сазан" у 2022 році здійснювало реалізацію риби живої в режимі експорту до резидентів Республіки Молдова, тобто, країни з низькою податковою юрисдикцією, що не дає можливості провести співставність операцій та відповідно встановити відповідності умов аналізованих операцій принципу витягнутої руки. ПрАТ "Хмельницькрибгосп" проведена зіставність за основним видом діяльності яких є 03.22 - прісноводне рибництво (аквакультура) та не проведено функціональної зіставності контрольованої операції із зіставними особами відповідно до підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України. Відібрані до порівняння показники чистої рентабельності витрат в контрольованій операції не є відповідним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях. Проведеним аналізом наданої до перевірки документації трансфертного ціноутворення за 2022 рік встановлено невідповідність умов здійснення операцій з поставки продукції риби живої в загальній сумі 27177279 грн, в тому числі з Agrovec-Prim SRL в сумі 5397543 грн, з FRUCT AGRO FISH SRL в сумі 10946812 грн, з Nerest-Fish SRL в сумі 10832924 грн. Тому, обсяг проведених операцій підлягає відображенню в рядку 3.1.7 "Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 ПК України), реалізованих на користь нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України (підпункт 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України)" додатку РІ до декларації з податку на прибуток за 2022 рік. Вказує, що з відповіді позивача від 30.12.2024 № 289/24 не встановлено, яким чином вибрані підприємства та їх загальні показники діяльності є зіставними із контрольованою операцією. Водночас з листа встановлено, що розрахунок середньозваженого показника рентабельності для зіставної особи не проводився. Таким чином, згідно наданої до позапланової перевірки з питань що стали предметом заперечення, документації з трансфертного ціноутворення за 2023 рік, пояснень товариства встановлено, що воно порівнювало показники чистої рентабельності витрат в межах контрольованої операції (реалізація риби живої в межах операцій 1-5) із показниками загальної господарської діяльності відібраних юридичних осіб на підставі фінансової звітності, які включають відмінні від контрольованої операції показники. ПрАТ "Хмельницькрибгосп" проведена зіставність за основним видом діяльності яких є 03.22 - прісноводне рибництво (аквакультура) та не проведено функціональної зіставності контрольованої операції із зіставними особами відповідно до підпункту 39.3.6 пункту 39.6 статті 39 ПК України. Відібрані до порівняння показники чистої рентабельності витрат в контрольованій операції не є відповідним показником рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях. Проведеним аналізом наданої до перевірки документації трансфертного ціноутворення за 2023 рік встановлено невідповідність умов здійснення операцій з поставки продукції риби живої в загальній сумі 36456003 грн, в тому числі з Agrovec-Prim SRL в сумі 8445494 грн, FRUCT AGRO FISH SRL в сумі 15180718 грн, Nerest-Fish SRL в сумі 9382014 грн, Darius Comert SRL в сумі 3024714 грн, ІІ PISLARI ALEXANDRU в сумі 423062 грн. Враховуючи вказане позивач зов'язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму 20044311 грн, в т.ч., за 2021 рік - на 954326 грн (3181085,2 * 30%), за 2022 рік - на 8153184 грн (27177278,99*30%), за 2023 рік - на 10936801 грн (36456002,61 *30%) , що становить 30 відсотків вартості товарів, реалізованих позивачем на користь нерезидентів Республіки Молдова. Щодо податкового повідомлення-рішення№ 1374/2201-0701, яким зменшений розмір від'ємного значення суми ПДВ в сумі 896047 грн, то на його прийняття вплинуло встановлене порушення в частині заниження податкових зобов'язань з ПДВ у загальній сумі 896047 грн, в т. ч за: квітень 2018 року у сумі ПДВ 158872 грн, березень 2019 року у сумі ПДВ 460627 грн, березень 2020 року у сумі ПДВ 220396 грн, квітень 2021 року у сумі ПДВ 25016 грн, вересень 2021 року у сумі ПДВ 31136 грн, в результаті не проведення нарахування податкових зобов'язань у відповідності до пункту 198.5 статті 198 ПК України на вартість ТМЦ та послуг, які є складовими сільськогосподарської продукції (риби), при придбанні яких сформовано податковий кредит, та які використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника. Стверджує, що , вартість 1 кг риби, сформована з товарів/робіт/ послуг, придбаних з податком на додану вартість складає: за період з 01.11.2016 по 31.10.2017 - 13,11 грн, з 01.11.2017 по 31.10.2018 - 10,38 грн, з 01.11.2018 по 31.10.2019 - 7,55 грн, з 01.11.2019 по 31.10.2020 - 11,12 грн. База оподаткування для нарахування податкових зобов'язань по операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (списання вартості риби понад норму природних втрат) становить: у квітні 2018 року 794361,76 грн, у березні 2019 року 2303137,08 грн, у березні 2020 року 1101979,80 грн, у квітні 2021 року 125079,07 грн, у вересні 2021 року 155680 грн. Зазначає, що відповідно до пункту 11 Порядку заповнення податкової накладної від 31.12.2015 № 1307 у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об'єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду. У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X". У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П. І. Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності). Всупереч зазначеному вище позивачем не складено та не зареєстровано в ЄРПН: податкові накладніу від 30.04.2018 на суму постачання без ПДВ 794361,76 грн, ПДВ 158872,35 грн, від 31.03.2019 на суму постачання без ПДВ 2303137,08 грн, ПДВ 460627,42 грн, від 31.03.2020 на суму постачання без ПДВ 1101979,80 грн, ПДВ 220395,96 грн, від 30.04.2021 на суму постачання без ПДВ 125079,07 грн, ПДВ 25015,81 грн, від 30.09.2021 на суму постачання без ПДВ 155680,00 грн, ПДВ 31136 грн. Стверджує, що надані до позапланової перевірки довідки, датовані жовтнем - листопадом 2024 року, тому не можуть розповсюджуватись на період з 01.01.2017 по 31.12.2023 щодо фактичного використання адміністративних будівель в сільськогосподарських, а не в адміністративних цілях. Щодо новоствореного (нововведеного) об'єкта житлової та/або нежитлової нерухомості декларація юридичною особою - платником подається протягом 30 календарних днів з дня виникнення права власності на такий об'єкт, а податок сплачується починаючи з місяця, в якому виникло право власності на такий об'єкт. Відповідно до пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов'язання, у тому числі податкового зобов'язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов'язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною. Згідно з абзацом 1 пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов'язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності. Всупереч зазначеним вище нормам, позивач не подав податкові декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2017 - 2023 роки. Зазначає, що для земельних ділянок, що не належать до сільськогосподарських угідь (наприклад, землі промисловості, зв'язку, транспорту), нормативна грошова оцінка яких не виконана, але в якості бази оподаткування застосовується вартісний еквівалент нормативної грошової оцінки ріллі по області, податкові зобов'язання із земельного податку обчислюються із застосуванням коефіцієнту індексації, визначеного відповідно до законодавства для таких земель. Таке правило необхідно застосовувати і в наступних податкових періодах у разі, якщо й в подальшому будуть встановлюватись відмінні коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки для земель сільськогосподарських угідь та інших земель. Під час перевірок позивачем не надані копії довідки до акта огляду в медико-соціальній експертній комісії ОСОБА_1 про продовження групи інвалідності. Окрім того, факт втрати довідок МСЕК під час пожежі, яка виникла в травні 2024 року, не відповідає переліку втрачених документів, зазначених товариством в акті про пожежу від 09.05.2024, в повідомленні про знищення (втрату) документів №106/24 від 09.05.2024.

24.03.2025 суд оголосив перерву в підготовчому засіданні до 15.04.2025 10:00 год, враховуючи клопотання представника позивача про витребування документів

Ухвалою від 24.03.2025 Хмельницький окружний адміністративний суд витребував у комунального закладу охорони здоров'я "Хмельницький обласний центр медико-соціальної експертизи" інформацію щодо наявності статусу особи з інвалідністю ОСОБА_1 ІНФОРМАЦІЯ_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , в період з квітня 2019 року по серпень 2019 року.

15.04.2025 суд відклав підготовче засідання до 12.05.2025 10:00 год.

12.05.2025 суд відклав розгляд справи на 27.05.2025 10:00 год, у зв'язку із неявкою сторін у судове засідання.

Ухвалою від 27.05.2025 Хмельницький окружний адміністративний суд закрив підготовче провадження у адміністративній справі та призначив справу до судового розгляду на 23.06.2025 р. о 10:00 год.

23.06.2025 суд оголосив перерву до 01.07.2025 10:00 год.

24.06.2025 до суду надійшла заява про приєднання до матеріалів справи детального розрахунку до податкових повідомлень-рішень № 1372/2201-0701, № 1373/2201-0701.

01.07.2025 суд відклав розгляд справи до 29.07.2025 10:00 год.

29.07.2025 суд відклав розгляд справи на 05.08.2025 10:00 год, у зв'язку із неявкою сторін у судове засідання.

05.08.2025 суд оголосив перерву до 12.08.2025 10:30 год.

Позивач подав до суду додаткові пояснення щодо своєї позиції.

12.08.2025 суд оголосив перерву до 19.08.2025 10:00 год.

19.08.2025 суд відклав розгляд справи на 27.08.2025 о 10:00 год, у зв'язку із неявкою сторін у судове засідання.

27.08.2025 суд оголосив перерву до 15.09.2025 10:00 год.

Ухвалою від 27.08.2025 Хмельницький окружний адміністративний суд витребував у Головного управління Держпродспоживслужби в Хмельницькій області копії комісійних актів, якими встановлені причини загибелі та кількість риби в зимувальних ставках ПАТ "Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство" "Старосинявський рибгосп" з грудня 2018 року по лютий 2019 року.

Представник відповідача подав до суду додаткові пояснення.

Головне управління Держпродспоживслужби в Хмельницькій області повідомило, що у період з грудня 2018 року по лютий 2019 року не здійснювались комісійні обстеження щодо встановлення причин загибелі риби в зимувальних ставках ПАТ "Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство" "Старосинявськпй рибгосп".

15.09.2025 суд відклав розгляд справи на 06.10.2025 11:00 год, у зв'язку із неявкою сторін у судове засідання.

Ухвалою від 06.10.2025 Хмельницький окружний адміністративний суд перейщов до розгляду справи в письмовому провадженні.

Дослідивши наявні в матеріалах справи докази в їх взаємному зв'язку та сукупності, суд встановив таке.

Позивач - приватне акціонерне товариство "Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство" зареєстроване у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 28.03.2000. Основний вид господарської діяльності - прісноводне рибництво (аквакультура).

Головне управління ДПС у Хмельницькій області провело документальну планову виїзну перевірку за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2023 з метою дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, та за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

За результатами перевірки 11.10.2024 складений акт № 22408/22-01-07-01/00476808.

Позивач подав заперечення від 05.11.2024 № 226/24 щодо частини встановлених перевіркою порушень.

Згідно з підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України проведена позапланова виїзна документальна перевірка з питань дотримання вимог податкового, валютного, та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 та за період з 01.01.2017 по 31.12.2023 з метою правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, про що 08.01.2025 складений акт №322/22-01-07-01/00476808, у якому відображені встановлені перевіркою порушення:

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів. 138.2, пвдпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138, підпункту 140.4.4 пункту 140.4, підпункту 140.5.51 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України; статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; пунктів 2.2, 2.3, 2.4 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88; п.29 П(С)БО 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92; пунктів 5, 7, 8 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290; пунктів 6, 20 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318;

пункті 44.1 статті 44, абзацу г пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;

пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу, пункту 11 наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307;

абзацу 14 пункту 201.10 статті 201, пункту 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу України;

підпункту 266.2.1 пункту 266.2, підпунктів 266.3.1, 266.3.3 пункту 266.3, підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 Податкового кодексу України;

пункту 49.2 статті 49, підпункту 266.7.5. пункту 266.7 статті 266 Податкового кодексу України;

пункту 271.1 статті 271, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу;

пункту 57.3 статті 57 розділу II Податкового кодексу України;

пункту 271.1 статті 271, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України;

пункту 4.2 статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" з урахуванням пункту 142, підпункту 1 пункту 143 Постанови Правління НБУ від 24.02.2022 №18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану";

частини 5 статті 8, частини 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування".

22.01.2025 відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:

№ 1372/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1305267,70 грн,

№ 1373/2201-0701, яким зменшене від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 15102 962 грн,

№ 1374/2201-0701, яким зменшений розмір від'ємного значення суми ПДВ в сумі 896047 грн,

№ 1375/2201-0701, яким застосований штраф у сумі 17000 грн,

№ 1377/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на нерухоме майно в сумі 68882,08 грн,

№ 1378/2201-0701, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 2380 грн,

№ 1379/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на нерухоме майно в сумі 36984,35 грн,

№ 1380/2201-0701, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у 1360 грн;

№ 1381/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з орендної плати за землю в сумі 1223,45 грн,

№ 1382/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з орендної плати за землю в сумі 15199,36 грн,

№ 1384/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 52842,20 грн,

№ 1385/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 166245,84 грн,

№ 1386/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 49333,30 грн,

№ 1387/2201-0701, яким збільшена суму грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 539,12 грн,

№ 1388/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 19624,08 грн,

а також, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0013562408 в сумі 2280,78 грн та

рішення № 0013552408 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідних органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1140,39 грн.

Вважаючи протиправними зазначені податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд враховує таке.

Податкові повідомлення - рішення від 22.01.2025 № 1372/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в сумі 1305267,70 грн, з них податкове зобов'язання - 1 186 607 грн, штрафна санкція 118 660,70 грн та № 1373/2201-0701, яким зменшене від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 15102 962 грн, прийняті на підставі встановлених перевірками порушень:

вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 7, 8 П(С)БО 15 "Дохід" та заниження чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) в загальній сумі 195501 грн;

вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 7 П(С)БО 15 "Дохід"; пункту 20 П(С)БО 16 "Витрати", статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; пунктів 2.2, 2.3, 2.4 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку та завищення задекларованих суб'єктом господарювання показників у рядку 2120 "Інші операційні доходи" Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) показників за 2023 рік в сумі 3938558 грн за рахунок завищення інших операційних доходів у загальній сумі 3938558 в результаті не правомірного відображення доходів від операційних курсових різниць та завищення показників у рядку 2180 "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) показників за 2023 рік 3938558 грн., в результаті неправомірного відображення втрат від операційних курсових різниць у відповідній сумі;

вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1, пунктів 138.1, 138.2 і 138.3, пункт 138.1 статті 138 ПК України; пункту 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; пункту 29 П(С)БО 7 "Основні засоби" та заниження р.1.1.1. "Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України)" в сумі 889187 грн, заниження р.1.2.1 АМ "Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів в сумі 889187 грн;

вимог пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 6, 20 П(С)БО 16 "Витрати"; статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"; пунктів 2.2, 2.3, 2.4 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів бухгалтерському обліку та завищення показників у рядку 2180 "Інші операційні витрати" за 2023 рік в сумі 1455413 грн;у

вимог підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39, підпункт 140.5.5-1 пункту 140.5 статті 140 ПК України та заниження різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування, в результаті не відображення у їх складі показників рядка 3.1.7 "Сума 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 Податкового кодексу України), реалізованих на користь нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України в загальній сумі 20044311,0 грн, в тому числі за: 2021 рік в сумі 954326 грн, 2022 рік в сумі 8153184 грн, 2023 рік в сумі 10 936 801 грн.

Перевіркою встановлене заниження чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у звіті про фінансові результати за 2023 рік в загальній сумі 195501,0 грн за рахунок невідповідності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності у зв'язку з не відображенням у складі доходів доходу від реалізації товару (риби) у вказаній сумі. У звіті про фінансові результати за 2023 рік у рядку 2000 «чистий дохід від реалізації сільськогосподарської продукції позивач задекларував дохід в загальній сумі 49871000,0 грн. Водночас відповідно до регістрів бухгалтерського обліку позивача по рахунку 70 «Дохід від реалізації», по рахунку 36 «розрахунки з покупцями» та банківських виписок чистий дохід за 2023 рік складає 50066792,0 грн.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об?єктом оподаткування с прибуток із джерелом походження з України та за межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних стандартів бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

Ані під час перевірки, а ні під час судового розгляду спору позивач не спростував висновки відповідача про заниження чистого доходу від реалізації продукції за 2023 рік в загальній сумі 19550,0 грн та не надав докази безпідставності цих висновків.

За даними перевірок завищення показників у рядку 2120 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) ; (форма №2) за 2023 рік в сумі 3 938 558 грн відбулось за рахунок завищення інших операційних доходів у вказаній загальній сумі та завищення показників у рядку 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) (форма №2) за 2023 рік на 3 938 558 грн. по операціях з формування операційної різниці за 4 квартал 2023 року - в результаті не правомірного відображення втрат від операційних курсових різниць у відповідній сумі.

За змістом пункту 6 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції.

Пунктом 7 П(С)БО 15 "Дохід" передбачено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи. До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційних курсових різниць.

Відповідно до пункту 6 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з пунктом 20 П(С)БО 16 "Витрати" до інших операційних витрат включаються, зокрема, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства); інші витрати операційної діяльності.

Під час перевірки у письмових поясненнях на запит відповідача від 01.10.2024 позивач визнав факт помилкового нарахування у складі інших операційних доходів за 2023 рік доходів від операційних курсових різниць в сумі 3 938 558 грн. Зазначене відображене в акті документальної планової виїзної перевірки від 11.10.2024 (стор 14).

Під час судового розгляду позивач не надав докази необгрунтованості зазначеного висновку відповідача.

За даними перевірки завищення позивачем показників у рядку 2180 "Інші операційні витрати" за 2023 рік в сумі 1455413,0 грн відбулось в результаті віднесення до їх складу витрат, не підтверджених первинними документами та даними бухгалтерського обліку позивача по операціям із формування витрат від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю.

Згідно з пунктом 20 П(С)БО 16 "Витрати" до інших операційних витрат включаються: витрати на дослідження та розробки відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства); втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.

Відповідно до пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення №88) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Ані під час перевірки, ані під час судового розгляду справи позивач не надав первинні документи, які підтверджують витрати в сумі в сумі 1455413,0 грн включені позивачем до складу інших операційних витрат у 2023 році.

Під час перевірки відповідач встановив, то в період з 01.01.2017 по 31.12.2023 позивач використовував основні засоби балансовою вартістю 6 281 324,45 грн, в т.м. будівлі та споруди вартістю 3 715 196,42 грн., машини та обладнання вартістю 1 815 649,01 грн., транспортні засоби вартістю 750479,02 грн.

Згідно з відомостями нарахування амортизації позивач нарахував амортизацію за 2019-2023 роки в загальній сумі 889 187 грн. в т.ч. 2019 рік и сумі 86 164 грн., 2020 рік в сумі 122 164 грн., 2021 рік в сумі 130 819 грн., 2022 рік в сумі 156 131 грн., 2023 рік в сумі 393 909 грн. Нараховану амортизацію в сумі 889 187 грн. в т.ч. 2019 рік в сумі 86 164 грн., 2020 рік в сумі 122 164 грн., 2021 рік в сумі 130 819 грн., 2022 рік в сумі 156 131 грн., 2023 рік в сумі 393 909 грн позивач не відобразив у рядку 1.1.1 додатку РІ . зазначене призвело до заниження податку на прибуток у вказаній сумі.

Відповідно пункту 138.1 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів тa або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

За змістом підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень встановлених підпунктом 14.1.138 підпункту 14.1 статті 14 розділу І цього кодексу, підпунктом 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Пунктом 23 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 N 92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за Nє288/4509, передбачено, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації проводиться щомісячно. Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об'єкта основних засобів.

За змістом акту планової виїзної документальної перевірки факт порушення підтверджується: оборотно - сальдовими відомостями по рахунку 13 Знос (амортизація) необоротних активів» за 2019-2023 роки, по рахунку 103 «Будівлі та споруди» за 2019-2023 роки, по рахунку 104 « Машини та обладнання» за 2019-2023 роки, по рахунку 105 «Транспортні засоби» за 2019-2023 роки; відомостями нарахування амортизації за 2019-2023 роки; додатками «РІ» до податкових декларацій з податку на прибуток підприємств за звітні періоди з 2019 по 2023 роки.

Позивач не надав докази безпідставності висновків відповідача про порушення позивачем зазначених норм та заниження сум амортизації основних засобів.

Висновки відповідача про порушення підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України заниження різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування в загальній сумі 20044311 грн, в тому числі за: 2021 рік в сумі 954326 грн, 2022 рік в сумі 8153184 грн, 2023 рік в сумі 10 936 801 грн сформовані у зв'язку не включенням позивачем до різниць, які збільшують фінансовий результат до оподаткування (рядок 3.1.7) сума 30 відсотків вартості товарів (риби живої прісноводної), реалізованої на користь нерезидентів, зареєстрованих у Республіці Молдова.

Досліджуючи правомірність зазначених висновків, суд враховує таке.

У період, що перевірявся, позивач уклав ряд зовнішньоекономічних контрактів на продаж риби живої прісноводної з покупцями - нерезидентами, зареєстрованими у Республіці Молдова. Зокрема:

Контракт №2 від 08.06.2021 з SRL "Argovec-Prim", Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Умовами зазначеного контракту передбачено, що Постачальник зобов'язаний поставити, а Покупець прийняти та оплати живу рибу, в кількості по ціні та в асортименті і якість якої узгоджена в інвойсі або специфікації, які є невід'ємною частиною контракту. Вартість контракту визначається сумою інвойсів. Умови поставки: смт. Меджибіж, Україна; FCA - смт. Меджибіж, Україна; СРТ - Кишинів, Республіка Молдова, згідно «Інкотермс 2010». Умови оплати: 100% вартості товару сплачується до моменту поставки товару. Оплата за товар здійснюється в дол. США або грн, шляхом перерахування на розрахунковий рахунок Постачальника. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту - 14 246 543,16 грн, в т.ч. 2021 році на суму 403 505,85 грн, 2022 році на суму 5 397 542,98 грн, в 2023 році - суму 8 445 494,33 грн.

Контракт №1 від 11.02.2021 з SRL "DARIUS COMERT" MD-2071, Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Умовами зазначеного контракту передбачено, що Постачальник зобов'язаний поставщика Покупець прийняти та оплатити живу рибу. Вартість контракту складається з загальної вартості інвойсів (рахунків - фактур). Умови поставки: FCA - смт. Меджибіж, Україна, згідно "Інкотерм 2010". Оплата за товар здійснюється в USD, Леях або в Грн по передплаті або на протязі одного календарного дня після прийому товару Покупцем. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту 4 171 255,45 грн. в т.ч. за 2021 рік в сумі 1 146 541,75 грн, за 2023 рік в сумі 3 024 713,70 грн.

Контракт №1 від 20.01.2021 з SRL "Nerest-Fish", Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Умовами зазначеного контракту передбачено, що Постачальник, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується в порядку та на умовах цього договору поставити Покупцю товар, для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистими, сімейним, домашнім або іншим подібним використання, а Покупець зобов'язується в порядку і на умовах цього договору прийняти та оплатити товар. Вартість договору складається з загальної вартості фактично поставленого за цим договором товару протягом дії цього договору. Умови поставки: EXW - смт. Меджибіж, Україна, згідно "Інкотерм 2010". Умови оплати: Здійснюється в USD, у форма 100 % попередньої оплати шляхом банківського переказу на рахунок Продавця протягом 5 днів з моменту виставлення рахунку. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту - 21 366 015,47 грн, в т.ч. за 2021 рік в сумі 1 151 077,05 грн, за 2022 рік в сумі 10 832 924,12 грн, за 2023 рік в сумі 9 382 014,3 грн.

Контракт №2 від 05.03.2021 з T-BONE SRL, Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Відповідно до умов зазначеного контракту Постачальник зобов'язаний поставити, а Покупець прийняти та оплатити живу рибу. Вартість контракту: складається з загальної вартості інвойсів (рахунків - фактур). Умови поставки: FCA - смт. Меджибіж, Україна, згідно "Інкотерм 2010", або СРТ - Кишинев, Республіка Молдова, згідно "Інкотерм 2010". Умови оплати: Здійснюється в USD, у форма 100 % попередньої оплати шляхом банківського переказу на рахунок Продавця до дати поставки товару. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту 479 960,55 грн.

Контракт №2 від 13.03.2022 з SRL "FRUCT AGRO FISH", Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Умовами контракту передбачено, що Постачальник зобов'язаний поставити, а Покупець прийняти та оплати живу рибу, в кількості по ціні та в асортименті і якість якої узгоджена в інвойсі або специфікації, які є невід'ємною частиною контракту. Вартість контракту: визначається сумою інвойсів. Умови поставки: EXW - смт Меджибіж, Україна; FCA - смт Меджибіж, Україна; СРТ - Республіка Молдова, згідно Інкотерм 2010. Умови оплати: 100% вартості товару, сплачується до моменту поставки товару. Оплата за товар здійснюється в дол. СІЛА або Грн, шляхом перерахування на розрахунковий рахунок Постачальника. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту 26 127 530,11 грн, в т.ч. за 2022 рік в сумі 10 946 811,89 грн, за 2023 рік в сумі 15 180 718,22 грн.

Контракт №1 від 01.03.2023 з Intereprinzator Individual "PISLARI ALEXANDRU" MD-4239, Республіка Молдова, на поставку риби живої (УКТЗЕД: 0301930000). Відповідно до умов зазначеного контракту Постачальник зобов'язаний поставити, а Покупець прийняти та оплатити живу рибу. Вартість контракту: складається з загальної вартості інвойсів (рахунків - фактур). Умови поставки: EXW - смт. Меджибіж, Україна, згідно "Інкотерм 2010". Умови оплати: Здійснюється в USD, 100 % - передплата. Загальна вартість поставленого позивачем товару на виконання цього контракту 66 814 366,80 грн, в тому числі за 2021 рік в сумі 3 181 085,2 грн, 2022 рік в сумі 27 177 278,99 грн, 2023 рік в сумі 36 456 002,61 грн.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у т.ч. необоротних активів, робіт та послуг (крім активів з права користування за договорами оренди), робіт та послуг (крім операцій зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних, зокрема, у:

нерезидентів (у т.ч. пов'язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України;

нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту г підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т.ч. податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом витягнутої руки відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, але без подання звіту.

Отже, обов'язок платника податків збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму 30 відсотків вартості товарів за наслідками їх придбання у нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, виникає за сукупності таких умов: операції не є контрольованими; сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки».

Засади визначення операцій контрольованими встановлені підпунктом 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.

За визначенням підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України №1045 від 27.12.2017 затверджений перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, до якого, зокрема, включена Республіка Молдова.

Відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.1.4 пункту 39.12.1 статті 39 ПК України передбачено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно: а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо; б) операції з придбання (продажу) послуг; в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об'єктами інтелектуальної власності; г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо; ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів; д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні; е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов'язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

За даними перевірки річний дохід позивача від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, не перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, та складає: за 2021 рік - 18 592 094 грн, 2022 рік - 49 100 108 грн, 2023 рік - 55 030 290 грн.

Отже, господарські операції позивача з нерезидентами, зареєстрованими в Республіці Молдова, не є контрольованими.

За змістом підпункту 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу "витягнутої руки".

Відповідно до підпункту 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України для цілей цього Кодексу контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність.

Згідно з підпунктом 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;

функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов'язаними особами.

Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.

Підпунктом 39.2.2.3 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України передбачено, що визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:

кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);

строків виконання господарських зобов'язань;

умов проведення платежів під час здійснення операції;

офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;

розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;

розподілу прав та обов'язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу. До таких функцій, зокрема, але не виключно, належать: дизайн і технологічне розроблення товарів; виробництво товарів; придбання товарно-матеріальних цінностей; здійснення оптового чи роздрібного продажу; зберігання товарів; транспортування товарів; страхування; надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг). Визначення та аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, здійснюються на підставі укладених договорів, даних бухгалтерського обліку, фактичних дій сторін операції та фактичних обставин її проведення відповідно до суті операції (підпункт 39.2.2.4 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Під час проведення документальної планової перевірки посадовим особам позивача 18.09.2024 вручений запит з вимогою надання документального підтвердження сум доходів від реалізації продукції - риби живої на користь нерезидентів Молдови: SRL "Argovec-Prim" Chisinau, SRL "DARIUS COMERT", SRL "Nerest-Fish", T-BONE SRL, SRL "FRUCT AGRO FISH", "PISLARI ALEXANDRU", за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України.

Тому, для цілей податкового обліку, у позивача, як учасника неконтрольованої операції з нерезидентами, зареєстрованими в Республіці Молдова, виник обов'язок щодо підтвердження суми витрат за процедурою, встановленою, статтею 39 ПК України.

Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки визначені пунктом 39.3 статті 39 ПК України.

Відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.

У відповідності до Документації з трансфертного ціноутворення по господарських операціях із постачання риби живої на адресу резидентів Молдови ( 2021 - 2023 роки) обсяг здійснених господарських операцій з реалізації живої риби у розрізі операцій (нерезидентів) у 2021 році складав 3 184 680,13 грн, в т.ч. з Darius Comert SRL - 1 148 135,59 грн, Agrovec-Prim SRL - 404 919,45 грн, T-BONE SRL - 481 001,4 грн, Nerest-Fish SRL - 1 150 623,69 грн., у 2022 році - 27 177 828 грн, в т.ч. з Agrovec-Prim SRL - 5 397 543 грн, Tract Agro Fish SRL - 10 946 812 грн, Nerest-Fish SRL - 10 833 473 грн, у 2023 - 36 244 303,04 гри, в т.ч. з Agrovec-Prim S.RL - 8 247 893,81 грн, Fruct Agio Fish SRL - 15 172 205,82 грн, Nerest-Fish SRL - 9 379 703,05 грн, Darius Corner! SRL - 3 021 438,30 грн, II PISLARI ALEXANDRU - 423 062,06 грн.

За змістом документації з трансфертного ціноутворення встановлення позивачем відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки здійснювалось із застосуванням методу чистого прибутку.

Використовуючи зазначений метод, для порівняння відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції позивач використав показники чистої рентабельності витрат ПрАТ ІМ. ШЕВЧЕНКА (код ЄДРПОУ 2800182), ТОВ "МИКОЛАЇВСЬКИЙ РМС» (код ЄДРПОУ 3462417), ПРАТ "ПЕТРИКІВСЬКИЙ РИБГОСП" (код ЄДРПОУ 30063871), ПП "ФІРМА "САЗАН" (код ЄДРПОУ 3403948), TOB "АКВА СИСТЕМ ОРГАНІК" (код ЄДРПОУ 4089036), ТОВ "ЛАУРЕСЕН АКВАКУЛЬТУРА" (код ЄДРПОУ 39445397), основними видами діяльності економічної діяльності яких є прісноводне рибництво (аквакультура) 03.22 КВЕД, розраховані відповідно до параграфу г) підпункту 39.3.2.5 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України з урахуванням операційного прибутку, собівартості продукції та інших операційних витрат за відповідний рік. Зокрема:

за 2021 рік- ПрАТ ІМ. ШЕВЧЕНКА - 8,72 %, ТОВ "МИКОЛАЇВСЬКИЙ РМС» - 10,41 %, ПРАТ "ПЕТРИКІВСЬКИЙ РИБГОСП" - 53,77 %, ПП "ФІРМА "САЗАН" - 19,32 %, TOB "АКВА СИСТЕМ ОРГАНІК" - 20.82 %, ТОВ "ЛАУРЕСЕН АКВАКУЛЬТУРА" - 25.83 %;

за 2022 рік - ПрАТ ІМ. ШЕВЧЕНКА - 42,61 %, ТОВ "МИКОЛАЇВСЬКИЙ РМС" - 10,83 %, ПРАТ "ПЕТРИКІВСЬКИЙ РИБГОСП" - 2,71 %, ПП "ФІРМА "САЗАН" - 4,84 %, ФГ «ІШХАН» - 9.9 %, ТОВ "ЛАУРЕСЕН АКВАКУЛЬТУРА" - 27.68 %;

за 2023 рік - ПрАТ ІМ. ШЕВЧЕНКА - 12,19 %, ТОВ "МИКОЛАЇВСЬКИЙ РМС" - 13,35 %, ПРАТ "ПЕТРИКІВСЬКИЙ РИБГОСП" - 6,88 %, ПП "ФІРМА "САЗАН" - 4,86 %, ФГ «ІШХАН» - (- 4.16) %, ТОВ «ЗАБІРЯ»- 1.94 %.

Відповідно до підпункту 39.3.6.1 пункту 39.3.6 статті 39 ПК України метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Згідно з підпунктом 39.3.6.2 пункту 39.3.6 статті 39 ПК України метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів, визначених підпунктами 39.3.3 - 39.3.5 пункту 39.3 цієї статті.

Відповідно до підпункту 39.3.2.2 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або рентабельності в контрольованій операції проводиться з цінами або показниками рентабельності кількох зіставних неконтрольованих операцій або юридичних осіб, які не здійснюють операції з пов'язаними особами, обов'язково використовується діапазон цін (рентабельності).

За змістом підпункту 39.3.2.3 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов'язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 цієї статті).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України. Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Згідно з підпунктом 39.3.2.4 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:

виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін;

економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов'язаними сторонами та/або в контрольованих операціях.

Підпунктом 39.3.2.5 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України передбачено, що під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:

а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);

в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;

е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов'язань).

Показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників (Підпункт 39.3.2.6 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України).

Відповідно до підпункту 39.3.2.7 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України у разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2 - 39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 цієї статті, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі - сторона, що досліджується).

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов'язаних із здійсненням такої операції. Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона: щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим; для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи; щодо якої є найбільш повна та документально підтверджена інформація про фінансові показники контрольованої операції, які використовуються для розрахунку показників рентабельності, передбачених підпунктом 39.3.2.5 цього підпункту; яка: виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції; приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції; не володіє об'єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

Перевіркою встановлено, що під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", позивач використав чисту рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг).

Перевіркою також встановлено, що вибір позивачем сторони, що досліджується, для побудови діапазону цін під час визначення рівня рентабельності позивач використав компанії, які відповідають таким критеріям: є українськими компаніями; здійснюють зіставну діяльність з основним КВЕД 03.22- прісноводне рибництво (аквакультура); мають фінансові показники з останні три роки; не мають акціонерів - юридичних осіб (в тому числі нерезидентів) з часткою участі 25% і більше; мати виручку від реалізації за 2021 рік менше ніж 120 млн. грн та більше 3 млн. грн; не перебувають в процесі ліквідації або банкрутства.

Зазначену інформацію щодо цих компаній позивач отримав шляхом дослідження фінансової звітності ПрАТ ІМ. ШЕВЧЕНКА (код ЄДРПОУ 2800182), ТОВ "МИКОЛАЇВСЬКИЙ РМС» (код ЄДРПОУ 3462417), ПРАТ "ПЕТРИКІВСЬКИЙ РИБГОСП" (код ЄДРПОУ 30063871), ПП "ФІРМА "САЗАН" (код ЄДРПОУ 3403948), TOB "АКВА СИСТЕМ ОРГАНІК" (код ЄДРПОУ 4089036), ТОВ "ЛАУРЕСЕН АКВАКУЛЬТУРА" (код ЄДРПОУ 39445397).

Згідно з підпунктом 39.3.2.8 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України під час визначення діапазону рентабельності використовується:

інформація про зіставні неконтрольовані операції згідно з підпунктом "а" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті, здійснені протягом звітного (податкового) періоду (року), в якому здійснена контрольована операція; або

інформація про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, згідно з підпунктом "б" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснена контрольована операція, або за декілька податкових періодів (років).

Відповідно до підпункту «б» підпункту 39.5.3.1 пункту 39.5.2 статті 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов'язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

За змістом підпункту 39.2.2.2 пункту 39.2.2 статті 39 ПК України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;

бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Відповідно до підпункту 39.3.2.9 пункту 39.3.2 статті 39 ПК України інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 цього підпункту, використовується у разі одночасного дотримання таких умов:

1) якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну з діяльністю сторони контрольованої операції, що досліджується, та виконує зіставні функції, пов'язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається, зокрема, але не виключно, з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами;

2) якщо зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників;

3) якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі у розмірі 25 і більше відсотків та/або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі у розмірі 25 і більше відсотків.

За змістом підпункту 39.3.2.6 пункту 39.3 статі 39 ПК України показники рентабельності для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників.

Підпунктом 39.3.9 пункту 39.3 статі 39 ПК України передбачено, що під час розрахунку показника рентабельності щодо окремої контрольованої операції (сукупності згрупованих контрольованих операцій відповідно до підпункту 39.3.8 цього пункту) для визначення операційних витрат та доходів, безпосередньо пов'язаних з такою операцією, використовується найбільш обґрунтований алгоритм розподілу, що відповідає економічній суті контрольованої операції та характеру понесених витрат чи отриманих доходів.

З урахуванням приписів підпункту 39.3.6.1 пункту 39.3.6 статті 39 ПК України для цілей трансфертного ціноутворення розрахунок показника рентабельності здійснюється або в окремій контрольованій операції або в сукупності певних контрольованих операцій.

Перевіркою встановлено, що під час визначення діапазону чистої рентабельності витрат зіставних підприємств позивач використав загальні показники фінансової звітності зазначених підприємств (прибуток від операційної діяльності, собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг)) без врахування відповідних показників у зіставних операціях.

Перевіркою також встановлено, що для побудови діапазону рентабельності фінансовий показник чистої рентабельності витрат обраний позивачем «некоректно» у зв'язку із відсутністю інформації про фінансові показники зіставних операцій обраних підприємств.

Зазначені обставини враховані відповідачем під час формування висновку про не відповідність принципу "витягнутої руки" ціни риби живої проданої позивачем протягом 2021 - 2023 років резидентам, зареєстрованим у Республіці Молдова.

Відповідно до підпункту 39.5.3.2 пункту 39.5 статі 39 ПК України якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Для зіставлення з метою оподаткування умов контрольованих операцій з умовами неконтрольованих операцій контролюючий орган не має права використовувати інформацію, яка не є загальнодоступною (зокрема інформацію, доступ до якої наявний тільки у органів державної влади) (підпункт 39.5.3.3 пункту 39.5 статі 39 ПК України).

Отже, для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за обраним позивачем методом чистого прибутку відповідач зобов'язаний використати ті джерела інформації, які використані позивачем, за умови, якщо не доведе, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Разом з тим, встановивши під час перевірки, що використані позивачем джерела не дають можливості встановити фінансові показники зіставних операцій обраних підприємств, в порушення положень підпункту 39.5.3.2 пункту 39.5 статі 39 ПК України відповідач не вказав джерела, які дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій та є загальнодоступними.

Крім того, акт перевірки не містить обгрунтованих розрахунків впливу від використання позивачем неповної фінансової інформації для визначення ринкового діапазону чистої рентабельності витрат зіставних підприємств на рівень ціни товару, реалізованого резидентам Республіки Молдова.

Відповідно до підпункту 39.1.2 пункту 39.1 статті 39 ПК України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Відповідачем не доведено, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого позивачем від операцій з реалізації протягом 2021 - 2023 років живої риби резидентам Республіки Молдова не відповідає принципу "витягнутої руки".

Тому, висновки відповідача щодо порушення позивачем вимог підпункту 140.5.5 -1 пункту 140.5 статті 140 ПК України суд вважає безпідставними.

Враховуючи викладене суд вважає неправомірними податкове повідомлення рішення від 22.01.2025 № 1372/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в загальній сумі 1305267,70 грн в частині податкового зобов'язання в сумі 889443,0 грн та штрафної санкції в сумі 88944,30 грн та від 22.01.2025 № 1373/2201-0701, яким зменшене від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 15102 962 грн.

Податкове повідомлення - рішення від 22.01.2025 № 1374/2201-0701, яким зменшений розмір від'ємного значення суми ПДВ за грудень 2023 року на суму 896047 грн, та податкове повідомлення - рішення від 22.01.2025 № 1375/2201-0701, яким застосований штраф у сумі 17000 грн, грунтуються на висновках перевірок, відображених у актах, про порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв'язку з не нарахуванням податкових зобов'язань з ПДВ на вартість ТМЦ та послуг, які є складовими сільськогосподарської продукції (риби), при придбанні яких сформовано податковий кредит, використаних в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, та пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України і пункту 11, 12 наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" від 31.12.2015 № 1307, у зв'язку з не реєстрацією в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних від 31.03.2019 на суму без ПДВ 2303137,08 грн, ПДВ 460627,42 грн, від 31.03.2020 на суму без ПДВ 1101979,80 грн, ПДВ 220395,96 грн, від 30.04.2021 на суму без ПДВ 125079,07 грн, ПДВ 25015,81 грн, від 30.09.2021 на суму без ПДВ 155680,00 грн, ПДВ 31136,00 грн і не складення та не реєстрацію в ЄРПН податкової накладної від 23.12.2023 на загальну суму 195501,28 грн по операції з поставки товарів нерезиденту SRL"Argovec-Prim", Республіка Молдова.

Перевіркою встановлено, що в період з 01.01.2017 по 31.12.2023 загальна вартість вирощеної позивачем риби (з урахуванням особливостей виробничого циклу (з 01 листопада поточного року по 31 жовтня наступного року)), яка обліковується на рахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю», за період з 01.11.2016 по 31.10.2017 склала 12960314,62 грн, за період з 01.11.2017 по 31.10.2018 - 16005819,76 грн, за період з 01.11.2018 по 31.10.2019 - 18254969.33 грн, за період з 01.11.2019 по 31.10.2020 - 26680689,25 грн. Вартість товарів, робіт, послуг, придбаних з податком на додану вартість, які вплинули на формування вартості сільськогосподарської продукції власного виробництва - риби, що обліковується на рахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю», становить: за період з 01.11.2016 по 31.10.2017 - 5 732 816,43 грн, за період з 01.11.2017 по 31.10.2018 - 6 354 107,59 грн, за період з 01.11.2018 по 31.10.2019 - 6 082 580,89 грн, за період з 01.11.2019 по 31.10.2020 - 7 236 086,81 грн.

За даними перевірки, які грунтуються на первинних документах позивача (акти про зариблення зимувальних ставків на зимівлю 2 526 451,923 кг риби, в т.ч. 31.10.2017 - 419 734,053 кг, 31.10.2018 - 603 262,75 кг, 31.10.2019 - 802 891,9 кг, 31.10.2020 - 700 563,22) та даних бухгалтерського обліку (аналізу рахунку 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю») зариблено у весняний період виросні та нагульні стави в кількості 134416,624 кг у 2017 році, в кількості 262360,68 кг у 2018 році, в кількості 301023,73 кг у 2019 році, в кількості 575888,268 кг у 2020 році за справедливою вартістю за період з 01.11.2016 по 31.10.2017 в сумі 4814665,02 грн, за період з 01.11.2017 по 31.10.2018 в сумі 8841026,82 грн, за період з 01.11.2018 по 31.10.2019 в сумі 9768414,75 грн, за період з 01.11.2019 по 31.10.2020 в сумі 19159135,72 грн.

Перевіркою також встановлено, що вартість товарів, робіт, послуг, які придбані з податком на додану вартість, що віднесені до вартості риби, якою зариблені виросні та нагульні стави у весняний період, становить: у 2017 році - 2213841,80 грн (134416,624 кг х 16,47 грн (вартість 1 кг риби, сформована з товарів/послуг, придбаних з ПДВ, за період з 01.11.2015 по 31.10.2016)), у 2018 році - 3439548,51 грн (262360,68 кг х 13,11 грн (вартість 1 кг риби, сформована з товарів/послуг, придбаних з ПДВ, за період з 01.11.2016 хто 31.10.2017)), у 2019 році - 3124626,32 грн (301023,73 кг х 10,28 грн (вартість 1 кг риби, сформована з товарів/послуг, придбаних з ПДВ, за період з 01.11.2017 по 31.10.2018)), у 2020 році - 4347956,42 грн (575888,268 кг х 7,55 грн (вартість 1 кг риби, сформована з товарів/послуг, придбаних з ПДВ, за період з 01.11.2018 по 31.10.2019)). Відповідно до актів про облов зимувальних ставків та актів про облов ставків від 30.04.2018, 31.03.2019, 31.03.2020, 30.04.2021 після зимівлі виловлено 1 874 492,63 кг після в т.ч. протягом 2017 - 2018 років - 322 722,651 кг, у 2019 році - 321 054,29 кг, протягом 2019-2020 років - 576 645,12 кг, протягом 2020-2021 років - 654 070,57 кг. Згідно з розрахунками відповідача вартість 1 кг риби, сформована з товарів/робіт/послуг, придбаних з податком на додану вартість, складає: за період з 01.11.2016 по 31.10.2017 - 13,11 грн, з 01.11.2017 по 31.10.2018 - 10,38 грн, з 01.11.2018 по 31.10.2019 - 7,55 Ігри, з 01.11.2019 по 31.10.2020 - 11,12 грн.

За даними перевірки вартість 1 кг риби за вказані періоди визначалась позивачем з урахуванням вартості риби, що загинула (вибула). Відповідно до актів на вибуття поточних біологічних активів рибництва (загибель риби) станом на 30.04.2018, 31.03.2019, 31.03.2020, 30.04.2021 вибуло/загинуло всього 651 959,29 кг риби, балансовою вартістю 21 072 498,04 грн, з т.ч. у квітні 2018 року 97 011,4 кг, балансовою вартістю 3 382 224,07 грн, у березні 2019 року 282 208,46 кг, балансовою вартістю 8 768 911,66 грн, у березні 2020 року 226 246,78 кг, балансовою вартістю 7 397 785,21 грн, у квітні 2021 року 32 492,65 кг, балансовою вартістю 833 517,1 грн, у вересні 2021 року 14 000 кг, балансовою вартістю 690 060 грн. Причини вибуття, що вказані в актах: 1) під час утримання риби в зимувальному ставку (від осені до весни) природне зменшення маси живої риби в даний період біологічного циклу; падіж риби спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення вмісту кисню у воді); падіж риби в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами).

Вартість списаної риби позивач включив до складу витрат на збут: Дт 93 «Витрати на збут» Кт 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» на загальну суму 20 382 438,04 грн в т.ч.: за 2018 у сумі 3 382 224,07 грн, за 2019 у сумі 8 768 911,66 грн, за 2020 у сумі 7 397 785,21 грн, за 2021 у сумі 833 517,10 грн. на підставі наказів ПрАТ «Хмельницькрибгосп» від 11.01.2017 №01/1 «Про затвердження норм природних втрат під час вирощування риби», яким затверджено норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби в межах до 100 % від загальної кількості риби товариства (втрати риби, в тому числі, всі випадки її загибелі від хвороби, забруднення води, нещасних випадків, зміни у водообміні, неконтрольованого вилову тваринами) і від 05.01.2018 №01/02 «Про затвердження норм природних втрат», із змінами згідно з наказом від 09.01.2018, яким затверджено норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби в межах до 30 % від загальної кількості риби товариства (втрати риби, в тому числі, всі випадки її загибелі від хвороби, забруднення води, нещасних випадків, зміни у водообміні, неконтрольованого вилову тваринами), яка утримується у зимувальних ставках товариства (окрім зимувальних та зимувально-маточних ставків товариства, розташованих в с. Ярославка Летичівського р-ну Хмельницької обл, які використовуються як виросні або нагульні ставки).

В результаті перевірки відповідач дійшов висновку, що обґрунтовані нормативні втрати риби після зимівлі становлять 10 %. Відповідно, вибуття/загибель риби понад норму природніх втрат (понад 10%) становить: у квітні 2018 року 60 592,05 кг; в березні 2019 року 221 882,19 кг; в березні 2020 року 145 957,59 кг; у квітні 2021 року 11 248,115 кг; у вересні 2021 року 14 000 кг (розрахунок вибуття/загибелі риби понад норму природніх втрат в розрізі ставків наведено в Додатку 1 до акта документальної позапланової перевірки). Крім того, відповідач дійщов висновку про те, що норма природніх втрат риби за період зимівлі в розмірі 10% не застосовується на підставі акту на вибуття поточних біологічних активів від 30.09.2021, вибуття яких сталось у літній період (відповідно до акту зариблення від 31.08.2021 позивач зарибив товарні садки № 1-№09 в зональному риборозпліднику № 1 в заплаві р. Бужок Хмельницького району, площею 3,0 га, коропом в кількості 50 000 кг, балансовою переоціненою вартістю 2 464 500 грн; відповідно до акту облову від 30.09.2021 виловлено із товарних садків 36 000 кг коропа, балансовою переоціненою вартістю 1 774 440 грн.

Вважаючи, що операції зі списання риби понад норму природних втрат (10 %) у квітні 2018 року в сумі 794 361,76 грн, у березні 2019 року в сумі 2 303 137,08 грн, у березні 2020 року в сумі 1 101 979,80 грн, у квітні 2021 року в сумі 125 079,07 грн і у вересні 2021 року в сумі 155 680 грн, не пов'язані з господарською діяльністю позивача, та, відповідно, є базою оподаткування для нарахування податкових зобов'язань по операціях, що не є господарською діяльністю платника, відповідач, керуючись підпунктом “г» пункту 198.5 статті 198 та пунктом 189.1 статті 189 ПК України, визначив податкові зобов'язання з податку на додану вартість у загальній сумі 896 047 грн, в т.ч. за квітень 2018 року у сумі ПДВ 158 872 грн, березень 2019 року у сумі ПДВ 460 627 грн, березень 2020 року у сумі ПДВ 220 396 грн, квітень 2021 року у сумі ПДВ 25 016 грн, вересень 2021 року у сумі ПДВ 31 136 грн.

Згідно з підпунктом 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

За змістом підпункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно з підпунктом “г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Пунктом 189.1 статті 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

За визначенням підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, в редакції на час існування спірних правовідносин, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.

Перевіркою встановлено, що протягом 2018 - 2021 років позивач за результатами інвентаризації сільськогосподарської продукції (риби) у місцях її зберігання здійснював списання з балансу підприємства риби, яка вибула в результаті падіжу, спричиненого змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді), та неконтрольованого вилову (дикими рибоїдними тваринами), та включав її вартість до витрат на збут.

Відповідно до наказу «Про проведення інвентаризації сільськогосподарської продукції у місцях зберігання» № 27/01 від 27.04.2018 постійно діючою інвентаризаційною комісією, затвердженою наказом позивача від 05.01.2018 № 5/01 проведено інвентаризацію сільськогосподарської продукції у місцях зберігання, за наслідками якої складено Інвентаризаційні описи станом на 30.04.2018, протокол інвентаризаційної комісії від 30.04.2018 та встановлено падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді) та в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами), а також знижений рівень води у ставках через малу кількість атмосферних опадів. Комісією вирішено списати з балансу бухгалтерського обліку в межах, затверджених наказами № 01/1 від 11.01.2017, № 01/2 від 05.01.2018 норм списання сільськогосподарську продукцію, яка зберігалась у Меджибізькому підрозділі: короп 44049,402 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1541729,07 грн; короп дволітка 33603,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1176105,00 грн; у Старосинявському підрозділі: товстолобик дволітка 3759,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 67662,00 грн, товстолобик 566,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 10188,00 грн, товстолобик цьоголітка 322,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 8050,00 грн, короп цьоголітка 9148,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 365920,00 грн; у Волочиському підрозділі: короп 1998,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 69930,00 грн, щука 3566,00 кг, загальна вартість заданими бухгалтерського обліку 142640,00 грн.

Відповідно до наказу «Про проведення інвентаризації сільськогосподарської продукції у місцях зберігання» № 28/01 від 28.03.2019 проведено інвентаризацію сільськогосподарської продукції у місцях зберігання, за наслідками якої складено Інвентаризаційні описи станом на 31.03.2019, протокол інвентаризаційної комісії від 31.03.2019, встановлено падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді) та в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами), а також знижений рівень води у ставках через малу кількість атмосферних опадів. Комісією вирішено списати з балансу бухгалтерського обліку в межах затверджених наказами №01/1 від 11.01.2017, № 01/2 від 05.01.2018 норм списання сільськогосподарську продукцію, яка зберігалась у Меджибізькому підрозділі: короп 51719,21 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1802015,17 грн; товстолобик дволітка 10151,02 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 183521,85 грн; товстолобик 46030,95 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 907684,72 грн; у Старосинявському підрозділі: короп 78676,0 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 2741251,17 грн, короп дволітка 37644,40 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1313336,83 грн; у Волочиському підрозділі: короп 36390,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1267910,55 грн, товстолобик дволітка 3102,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 56081,53 грн, щука 6844,88 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 273795,20 грн.

Відповідно до наказу «Про проведення інвентаризації сільськогосподарської продукції у місцях зберігання» № 27/01 від 27.03.2020 проведено інвентаризацію сільськогосподарської продукції у місцях зберігання , наслідки якої оформлені Інвентаризаційними описами станом на 31.03.2020, протоколом інвентаризаційної комісії від 31.03.2021, якими встановлено падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді) та в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами), а також знижений рівень води у ставках через малу кількість атмосферних опадів. Комісією вирішено списати з балансу бухгалтерського обліку в межах затверджених наказами №01/1 від 11.01.2017, № 01/2 від 05.01.2018 норм списання сільськогосподарську продукцію, яка зберігалась у Меджибізькому підрозділі: товстолобик 30986,76 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 611017,56 грн, короп цьоголітка 480,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 19200,00 грн; короп 56888,19 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1980486,77 грн, короп дволітка 29115,52 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 1013512,04 грн, товстолобик дволітка 13730,41 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 617868,45 грн; у Старосинявському підрозділі; товстолобик 12030,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 237215,55 грн, короп 76540,00 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 2664638,44 грн; у Полонському підрозділі: щука 5475,90 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 219036,0 грн, короп дволітка 1000 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 34810,40 грн.

Відповідно до наказу «Про проведення інвентаризації сільськогосподарської продукції у місцях зберігання» № 26/01 від 26.04.2021 проведено інвентаризацію сільськогосподарської продукції у місцях зберігання, на наслідки якої оформлені Інвентаризаційними описами станом на 30.04.2021, протоколом інвентаризаційної комісії від 30.04.2021, якими встановлений встановлено падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді) та в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами), а також знижений рівень води у ставках через малу кількість атмосферних опадів. Комісією вирішено списати з балансу бухгалтерського обліку в межах затверджених наказами № 01/1 від 11.01.2017, № 01/2 від 05.01.2018 норм списання сільськогосподарську продукцію, яка зберігалась у Меджибізькому підрозділі: короп 12721,75 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 442844,12 грн; у Старосинявському підрозділі: товстолобик 19770,90 кг, встановлено падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення кисню у воді) та в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами), а також знижений рівень води у ставках через малу кількість атмосферних опадів. Комісією вирішено списати з балансу бухгалтерського обліку в межах затверджених наказами № 01/1 від 11.01.2017, № 01/2 від 05.01.2018 норм списання сільськогосподарську продукцію, яка зберігалась у Меджибізькому підрозділі: короп 12721,75 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 442844,12 грн; у Старосинявському підрозділі: товстолобик 19770,90 кг, загальна вартість за даними бухгалтерського обліку 390672,98 грн.

Відповідно до актів вибуття поточних біологічних активів рибництва (загибель риби) причинами вибуття є: природне зменшення маси живої риби в період біологічного циклу під час утримання риби в зимувальному ставку; падіж риби спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення вмісту кисню у воді); падіж риби в результаті неконтрольованого вилову риби (дикими рибоїдними тваринами).

Рішення щодо списання біологічних активів рибництва (риби) інвентаризаційна комісія приймала, керуючись наказами ПрАТ «Хмельницькрибгосп» від 11.01.2017 №01/1 «Про затвердження норм природних втрат під час вирощування риби» і від 05.01.2018 №01/02 «Про затвердження норм природних втрат», із змінами, внесеними наказом від 09.01.2018.

Наказом від 11.01.2017 №01/1 затверджені норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби в межах до 100 % від загальної кількості риби товариства (втрати риби, в тому числі, всі випадки її загибелі від хвороби, забруднення води, нещасних випадків, зміни у водообміні, неконтрольованого вилову тваринами), яка утримується товариством у ставках (земельних ділянках водного фонду, що перебувають у користуванні товариства), за виключенням утримання риби у: зимувальних ставках товариства (не поширюється на зимувальні та зимувально-маточні ставки товариства, розташовані в с. Ярославка Летичівського р-ну Хмельницької обл., які використовуються як виросні або нагульні ставки), товарних садках товариства.

Наказом від 05.01.2018 №01/02, із змінами, внесеними наказом від 09.01.2018, затверджені норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби в межах до 30 % від загальної кількості риби товариства (втрати риби, в тому числі, всі випадки її загибелі від хвороби, забруднення води, нещасних випадків, зміни у водообміні, неконтрольованого вилову тваринами), яка утримується у зимувальних ставках товариства (окрім зимувальних та зимувально-маточних ставків товариства, розташованих в с. Ярославка Летичівського р-ну Хмельницької обл., які використовуються як виросні або нагульні ставки); норми схуднення риби під час її утримання у зимувальних ставках товариства в межах до 10% від її маси (ваги) риби, яку було переміщено для утримання в зимувальних ставках (окрім зимувальних та зимувально-маточних ставків товариства розташованих в с. Ярославка Летичівського р-ну Хмельницької обл., які використовуються як виросні або нагульні ставки).

Вартість списаної риби в асортименті на загальну суму 21 072 498,04 грн, загальною вагою 65 959,29 кг, відображено у складі витрат на збут: Дт 93 «Витрати на збут» Кт 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» на загальну суму 20 382 438,04 грн.

Суд встановив, що підставою для застосування до позивача за наслідками перевірки підпункту “г» пункту 198.5 статті 198 ПК України слугував висновок відповідача про те, що витрати на виробництво біологічних активів риби, включені до витрат на збут у зв'язку із списанням вартості риби понад норму природних втрат (10 %) не пов'язані з господарською діяльністю позивача.

За змістом акту перевірки від 08.01.2025 як джерело інформації про норму природних втрат риби (10 %) та підставу для визначення позивачу податкових зобов'язань з податку на додану вартість відповідач використав наданий позивачем лист Інституту рибного господарства №1034-11/234 від 04.11.2024, яким Інститут, посилаючись на діючі нормативно-правові акти, рекомендував позивачу для розрахунку норми списання риби в зимувальних ставках за показником схуднення (зменшення ваги) приймати 10%.

У листі №1034-11/234 від 04.11.2024 Інститут рибного господарства зазначив, що зменшення ваги риби (схуднення) під час зимівлі є не єдиною причиною зменшення маси риби від загального об'єму, вселеного на зимівлю. Такими причинами, зокрема, є наявність рибоїдних птахів (цапля, баклан чорний, лебідь шипун, тощо), та теплокровних тварин (видра річкова, тхір лісовий) кількість яких у західних областях України збільшилась в результаті міграції з початком ведення інтенсивних бойових дій на півдні України. Крім того, у листах №1034-11/234 від 04.11.2024 та №1151-12/24 від 16.12.2024 Інститут рибного господарства вказав, що межування частини ставків, належних позивачу, з орнітологічними заказниками місцевого значення, є важливим чинником , який спричиняє втрати риби під час її зимування.

Встановивши під час перевірки, що норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби межах до 100 % від загальної кількості риби, яка утримується у ставках, за виключенням зимувальних ставків, та норми технологічного падежу (браку) - гибелі риби в межах до 30 % від загальної кількості риби, яка утримується у зимувальних ставках окрім зимувальних та зимувально-маточних ставків, які використовуються як виросні або нагульні ставки, встановлені наказами ПрАТ «Хмельницькрибгосп» від 11.01.2017 №01/1 і від 05.01.2018 №01/, із змінами, внесеними наказом від 09.01.2018, відповідач в акті перевірки не обгрунтував підстави для незастосування зазначених наказів для визначення норми технологічного падежу (браку) цілей податкового обліку. Натомість для оцінки рівня природних втрат риби, незалежно від причини втрати, застосував лист Інституту рибного господарства №1034-11/234 від 04.11.2024

Разом з тим лист №1034-11/234 від 04.11.2024 не містить інформації про рекомендовані норми списання риби за показниками «падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення вмісту кисню у воді)» та «падіж риби в результаті неконтрольованого вилову риби дикими рибоїдними тваринами».

В акті перевірки відсутнє обгрунтування підстав для застосування рекомендованих листом Інституту рибного господарства №1034-11/234 від 04.11.2024 природних втрат риби в зимувальних ставках за показником схуднення (зменшення ваги) на рівні 10 % для визначення рівня природних втрат за показниками «падіж риби, спричинений змінами у водообміні (раптове зменшення вмісту кисню у воді)» та «падіж риби в результаті неконтрольованого вилову риби дикими рибоїдними тваринами». Такі пояснення не надані відповідачем також і під час розгляду спору у суді.

Суд враховує, що податковим законодавством не визначені норми природних втрат біологічних активів, перевищення яких не відноситься до господарської діяльності платника податку для цілей податкового обліку.

Тому, суд вважає, що такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку на підставі належних чином оформлених документів.

Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України передбачено, що платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Положеннями абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 N 790 (далі - НП(С)БО 30) біологічний актив - це тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

Згідно з пунктом 11 Положення N 790 в редакції на час існування спірних правовідносин довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо або якщо підприємство є платником податку на прибуток, можуть визнаватися та відображатися за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Оцінка та амортизація таких довгострокових біологічних активів здійснюється відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" та 28 "Зменшення корисності активів".

Пунктом Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (далі - НП(С)БО 7), об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

Положеннями пункту 40 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 року N 561 (далі - Методичні рекомендації N 561) передбачено, що об'єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом.

Міністерство фінансів України у Узагальнюючій податковій консультації щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затвердженій Наказом цього Міністерства 03 серпня 2018 року N 673, вказало, що у випадку ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили та у інших випадках ліквідації без згоди платника податку, в тому числі при викраденні, податкові зобов'язання з податку на додану вартість не нараховуються, якщо факт знищення або зруйнування документально підтверджується відповідно до законодавства. Такими документами можуть бути, зокрема, інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.

Згідно з вимогами пунктів 41 - 43 Методичних рекомендацій N 561 для визначення непридатності основних засобів до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія, яка здійснює безпосередній огляд об'єкта, що підлягає списанню; встановлює причини невідповідності критеріям активу; визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів із експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності; визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, встановлює їх кількість і вартість; складає і підписує акти на списання основних засобів.

В актах на списання рекомендовано наводити дані, що характеризують об'єкти основних засобів, зокрема первісну (переоцінену) вартість об'єкта, причини вибуття тощо. Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Відповідач не заперечує той факт, що надані позивачем під час перевірки первинні та інші документи по операціях з обліку виробництва (вирощування), обліку та списання риби (зокрема акти зариблення ставків, акти про облов ставків, інвентаризаційні описи, інвентаризаційні акти, акти на вибуття поточних біологічних активів (загибель риби), тощо) складені з дотриманням правил бухгалтерського обліку.

Лист Головного Управління Держпродспоживслужби від 04.04.2025 №2-3/1/1550 щодо обсягів загибелі риби позивача в зимувальних ставках протягом 2018 - 2019, наданий відповідачем в обгрунтування недостовірності відомостей позивача щодо видів риби, яка загинула в зимувальних ставках Хмельницького району, та її обсягу, суд не бере до уваги, оскільки на ухвалу суду від 27.08.2025 щодо надання відповідних документів, які підтверджують відображені в листі від 04.04.2025 №2-3/1/1550 відомості, Головне Управління Держпродспоживслужби листом від 09.09.2025 №9/1/4122 повідомило суд про те, що комісійні обстеження щодо встановлення причин загибелі риби у вказаний період не здійснювались, відповідні документи відсутні.

Суд також враховує, що згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Отже, сума податку, включеного до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом підпункту 199.1 статті 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях

Таким чином, обов'язковою умовою виникнення передбаченого підпунктом “г» пункту 198.5 статті 198 ПК України та підпунктом 199.1 статті 199 ПК України обов'язку платника податку нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну, є включення у попередніх звітних періодах до податкового кредиту податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) в ціні товарів, використаних в операціях, що не є господарською діяльністю такого платника податку.

Акти перевірок, не містять в переліку податкових накладних на загальну суму ПДВ 712159,38 грн за 2019-2021 роки, включеного у попередніх звітних періодах до податкового кредиту податку на додану вартість, сплаченого (нарахованого) в ціні біологічних активів (риби) списаної у зв'язку з втратою з причин, незалежних від позивача.

Тому, суд вважає недоведеним факт включення позивачем у попередніх звітних періодах до податкового кредиту податку на додану вартість загальну суму ПДВ 712159,38 грн. та, відповідно, факт порушення позивачем підпункту “г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

З урахуванням викладеного, суд вважає безпідставними висновки відповідача про завищення розміру від'ємного значення суми ПДВ за грудень 2023 року на суму 896047 грн, на якому грунтується податкове повідомлення - рішення від 22.01.2025 № 1374/2201-0701.

Суд також враховує, що висновки про заниження податкових зобов'язань з ПДВ у загальній сумі 896047 грн в результаті не проведення нарахування податкових зобов'язань у відповідності до підпункту “г» пункту 198.5 статті 198 ПК України на вартість ТМЦ та послуг, які є складовими сільськогосподарської продукції (риби), при придбанні яких сформовано податковий кредит, використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника, і заниження податкових зобов'язань на загальну суму ПДВ 195501,28 грн по операції з поставки товарів нерезиденту SRL"Argovec-Prim", Республіка Молдова, слугували підставою для застосування податковим повідомленням - рішенням від 22.01.2025 № 1375/2201-0701 штрафу у сумі 17000 грн.

Разом з тим, суд дійщов висновку про необгрунтованість та безпідставність зазначених висновків, та відповідно, відсутність обов'язок щодо нарахуванням зазначених податкових зобов'язань з ПДВ та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних у позивача відсутній.

Тому, штраф у сумі 17000 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних на суму постачання без ПДВ 3685875,95 грн застосований до позивача безпідставно.

Податкові повідомлення - рішення від 22.01.2025 № 1377/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на нерухоме майно в сумі 68882,08 грн, з них податкове зобов'язання 62 620,07 грн, штрафна санкція 6 262,01 грн, і № 1379/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на нерухоме майно в сумі 36 984,35 грн, з них податкове зобов'язання в сумі 33 622,14 грн, штрафна санкція 3 362,21 грн, грунтуються на висновках відповідача про порушення позивачем підпункту 266.2.1 пункту 266.2, підпунктів 266.3.1, 266.3.3 пункту 266.3, підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України у зв'язку не нарахуванням та несплатою податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в загальній сумі 96242,21 грн.

За даними перевірки заниження суми грошового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну на суму 96242,21 грн відбулось у зв'язку з не нарахуванням та несплатою податку до бюджету податку на нерухоме майно, відмінне від земельного ділянки, на приміщення адмінбудівлі, загальною площею 361,7 кв.м, Хмельницька область, смт. Стара Синява, вулиця Ватутіна, буд. 97/2 та приміщення адмінбудівлі, загальною площею 211,2 кв.м, за адресою Хмельницька область, смт. Меджибіж, вулиця Чкалова, буд. 58 в загальній сумі 96242,21 грн, в тому числі:

за 2017 рік в сумі 5787,2 грн (І квартал 2017 - 1446,8 грн, ІІ квартал 2017 - 1446,8 грн, III квартал 2017 - 1446,8 грн, IV квартал 2017 - 1446,8 грн);

за 2018 рік в сумі 6733,05 грн (І квартал 2018 - 1683,26 грн, ІІ квартал 2018 - 1683,26 грн, III квартал 2018 - 1683,26 грн, IV квартал 2018 - 1683,27 грн);

за 2019 рік в сумі 7546,87 грн (І квартал 2019 - 1886,72 грн, ІІ квартал 2019 - 1886,72 грн, III квартал 2019 -1886,72 грн, IV квартал 2019 - 1886,71 грн);

за 2020 рік в сумі 13066,61 грн (I квартал 2020 - 1423,59 грн, II квартал 2020 - 3881,01 грн, III квартал 2020 - 3881,01 грн, IV квартал 2020 - 3881,00 грн);

за 2021 рік в сумі 19721,4 грн (I квартал 2021 - 4930,35 грн, II квартал 2021 - 4930,35 грн, III квартал 2021 - 4930,35 грн, IV квартал 2021 - 4930,35 грн);

за 2022 рік в сумі 21364,85 грн (I квартал 2022 - 5341,21 грн, II квартал 2022 - 5341,21 грн, III квартал 2022 - 5341,21 грн, IV квартал 2022 - 5341,22 грн);

за 2023 рік в сумі 22022,23 грн (I квартал 2023 - 5505,56 грн, II квартал 2023 - 5505,56 грн, III квартал 2023 - 5505,56 грн, IV квартал 2023 - 5505,55 грн).

За змістом підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є власники об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Відповідно до пункту 266.2 статті 266 ПК України об'єктом оподаткування є об'єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

За визначенням підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України об'єкти нежитлової нерухомості - будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду. У нежитловій нерухомості виділяють: а) будівлі готельні - готелі, мотелі, кемпінги, пансіонати, ресторани та бари, туристичні бази, гірські притулки, табори для відпочинку, будинки відпочинку; б) будівлі офісні - будівлі фінансового обслуговування, адміністративно-побутові будівлі, будівлі для конторських та адміністративних цілей; в) будівлі торговельні - торгові центри, універмаги, магазини, криті ринки, павільйони та зали для ярмарків, станції технічного обслуговування автомобілів, їдальні, кафе, закусочні, бази та склади підприємств торгівлі й громадського харчування, будівлі підприємств побутового обслуговування; г) гаражі - гаражі (наземні й підземні) та криті автомобільні стоянки; ґ) будівлі промислові та склади; д) будівлі для публічних виступів (казино, ігорні будинки); е) господарські (присадибні) будівлі - допоміжні (нежитлові) приміщення, до яких належать сараї, хліви, гаражі, літні кухні, майстерні, вбиральні, погреби, навіси, котельні, бойлерні, трансформаторні підстанції тощо; є) інші будівлі.

Згідно з пунктом ж підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України в редакції, чинній станом на 2017 рік та до 01.06.2019, не є об'єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності.

Згідно з пунктом ж підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України в редакції, чинній з 01.06.2019, не є об'єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників (юридичних та фізичних осіб), віднесені до класу "Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства" (код 1271) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку.

Верховний Суд у постановах від 22 квітня 2020 року у справі N 540/2206/19, від 21 жовтня 2020 року у справі N 806/2686/18, від 17 лютого 2021 року у справі N 820/3707/17 зазначав, що правовий аналіз норми пункту ж підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України зумовлює висновок, що її застосування передбачає наявність двох умов, перша з яких - власник об'єкта нерухомості (будівлі, споруди) є сільськогосподарським товаровиробником, а друга - об'єкт нерухомості (будівля, споруда) призначений для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності.

За визначенням пункту 2.15-1 статті 2 Закону України «Про засади державної аграрної політики та державної політики сільського розвитку» від 24.06.2004 № 1877-IV сільськогосподарський товаровиробник - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, основною діяльністю якої є виробництво сільськогосподарської продукції та/або розведення, вирощування, вилов риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробка на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, а також здійснення операцій з її постачання, причому в такій діяльності питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Відповідно до Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, затвердженого наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 N 507 (далі - ДК 018-2000), до підрозділу "Будівлі нежитлові" (група 127 "Будівлі нежитлові інші" клас 1271 "Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства" належать будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників, призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності (будівлі для використання в сільськогосподарській діяльності, наприклад, корівники, стайні, свинарники, кошари, кінні заводи, собачі розплідники, птахофабрики, зерносховища, склади та надвірні будівлі, підвали, винокурні, винні ємності, теплиці, сільськогосподарські силоси тощо).

За змістом ДК 018-2000 клас 1271 "Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства", включає підкласи: 1271.1 "Будівлі для тваринництва"; 1271.2 "Будівлі для птахівництва"; 1271.3 "Будівлі для зберігання зерна"; 1271.4 "Будівлі силосні та сінажні"; 1271.5 "Будівлі для садівництва, виноградарства та виноробства"; 1271.6 "Будівлі тепличного господарства"; 1271.7 "Будівлі рибного господарства"; 1271.8 "Будівлі підприємств лісівництва та звірівництва"; 1271.9 "Будівлі сільськогосподарського призначення інші". Визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу проводиться на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об'єкта нерухомості згідно з ДК 018-2000.

За визначенням ДК 018-2000 будівлі - це споруди, що складаються з несучих та огороджувальних або сполучених (несуче-огороджувальних) конструкцій, які утворюють наземні або підземні приміщення, призначені для проживання або перебування людей, розміщення устатковання, тварин, рослин, а також предметів. Будівлі класифікуються за їх функціональним призначенням. Будівлі, що використовуються або запроектовані для декількох призначень (комбіноване житло, готель і контора), повинні бути ідентифіковані за однією класифікаційною ознакою відповідно до головного призначення.

Відповідно до за змістом пункту 2.28 статті 2 Закону України «Про засади державної аграрної політики та державної політики сільського розвитку» сільськогосподарська діяльність - діяльність з:

виробництва продукції рослинництва, зокрема рослинних культур, а також вирощування ягід, фруктів та овочів, квітів та декоративних рослин (у відкритих або закритих ґрунтах), грибів, насіння, прянощів, саджанців та водоростей, а також її обробки, переробки та/або консервації;

виробництва продукції тваринництва, зокрема свійських сільськогосподарських тварин, птахівництва, кролівництва, бджільництва, а також розведення шовкопрядів, хробаків, равликів, молюсків, змій та інших плазунів або слимаків, інших наземних ссавців, безхребетних та комах, а також її обробки, переробки та/або консервації;

залісення, у тому числі створення захисних лісових насаджень, збирання дикорослих грибів та ягід, інших дикорослих рослин, їх обробки та консервації;

розведення та/або утримання, та/або вирощування, та/або вилов прісноводної та/або морської риби, жаб, безхребетних, водоростей та інших гідробіонтів;

обробки та/або консервації риби або інших прісноводних чи морських безхребетних, інших об'єктів аквакультури, дикорослих водоростей;

надання послуг сільськогосподарського характеру (сіяння, збирання врожаю, зберігання сільськогосподарської продукції).

Крім того, відповідно до П(С)пО № 30 «Біологічні активи», який використовується для цілей бухгалтерського обліку, сільськогосподарська діяльність - процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів.

Отже, до класу 1271 "Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства", належать лише ті будівлі і споруди сільськогосподарських товаровиробників, які призначені для використання безпосередньо у процесі виробництва, обробки та зберігання сільськогосподарської продукції. Перелік таких будівель визначений ДК 018-2000 (клас 1271) - будівлі для використання в сільськогосподарській діяльності, наприклад, корівники, стайні, свинарники, кошари, кінні заводи, собачі розплідники, птахофабрики, зерносховища, склади та надвірні будівлі, підвали, винокурні, винні ємності, теплиці, сільськогосподарські силоси тощо.

З урахуванням викладеного, з об'єктів оподаткування згідно з пунктом ж підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України виключені будівлі та споруди сільськогосподарських товаровиробників, віднесені до класу (код 1271) "Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства", призначені для використання безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, які належать суб'єктам господарювання, які здійснюють сільськогосподарську діяльність.

Водночас, будівлі, що будівлі використовуються як приміщення для конторських та адміністративних цілей (адміністративні будівлі), незалежно від суб'єкта, у власності якого перебувають такі будівлі, не відносяться до класу 1271 "Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства".

За змістом ДК 018-2000 будівлі, що використовуються як приміщення для конторських та адміністративних цілей, в тому числі для промислових підприємств, банків, поштових відділень, органів місцевого управління, урядових та відомчих департаментів та т. ін. відносяться до класу 1220 «Будівлі офісні»

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях зазначав, що визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу проводиться на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об'єкта нерухомості згідно з ДК 018-2000.

Відповідно до відомостей з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно спірні нежитлові будівлі (загальною площею 361,7 кв.м, у АДРЕСА_1 та загальною площею 211,2 кв.м, у смт. Меджибіж, вулиця Чкалова, буд. 58) за функціональним призначенням є адміністративними - адмінбудинки.

Отож, зазначені будівлі, які за своїм функціональним призначенням не відносяться до класу 1271 "Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства", підлягають до оподаткування податком на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки, на загальних умовах.

Той факт що, що зазначені будівлі є частиною комплексу нежитлових приміщень, у складі якого, крім адмінбудівель, є будівлі гаражів та складу, не змінює функціональне призначення спірних будівель та, відповідно, не виключає їх з об'єктів оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Надані позивачем копії наказу Публічного акціонерного товариства «Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько - рибоводне підприємство» від 26.08.2015 р. №19/2 «Про використання нерухомого майна», відповідно до якого приміщення контори (інвентарний номер №1- 276, за адресою: вул. Чкалова, 58, смт Меджибіж Летичівський р-н Хмельницька обл.) використовується для зберігання товарно-матеріальних цінностей (неводи, сіткоснасті для вилову риби, спецодяг працівників для роботи, камери для відеоспостереження і їх комплектуючі, лікарські препарати для лікування риби, мотобури, мотокоси, бензопили, нові деталі до автомобілів та інше за необхідності), та наказу від 10.09.2015 р. №20/1 «Про використання нерухомого майна», відповідно до якого приміщення контори (реєстраційний номер об'єкта нерухомого майна 512489868244, Старосинявський район, смт Стара Синява, вулиця Ватутіна, 97/2, площею 361,7 кв.м.) використовується для зберігання товарно-матеріальних цінностей, суд вважає неналежними доказами використання цих адмінбудівель у сільськогосподарській діяльності, оскільки відповідно до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно у власності позивача за тими ж адресами зареєстровані будівні складів та гаражів. Крім того, сама по собі наявність наказу про надання дозволу на використання адмінбудівель для зберігання матеріальних цінностей не є беззаперечним доказом фактичного виконання цих наказів.

Суд не бере до уваги довідки №б/н від 01.10.2024 та №б/н від 01.10.2024, видані інженером з інвентаризації нерухомого майна ОСОБА_2 , про те, що комплекс нежитлових приміщень (реєстраційний номер об'єкта нерухомого майна 2055962368230, інвентарний №1-276) за адресою АДРЕСА_2 , загальною площею 1024,7 кв.м, та приміщення адмінбудинку (реєстраційний номер об'єкта нерухомого майна 512489868244) за адресою: АДРЕСА_1 , площею 361,7 кв.м. з 01.01.2017 по 31.12.2023 належали до будівель сільськогосподарського призначення код 1271 класу «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» ДК 018-2000, оскільки відповідно до ДК 018-2000 визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу Державного класифікатора будівель та споруд здійснює Державний науково-дослідний інститут автоматизованих систем у будівництві Держбуду України на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об'єкта нерухомості.

Довідки від 31.10.2024 №1655, видана Старосинявською селищною радою Хмельницького району Хмельницької області, та від 04.11.2024 №02-20/1664, видана Меджибізькою селищною радою Хмельницького району Хмельницької, відповідно до яких спірні адміністративні будівлі в період з 01.01.2017 по 31.10.2024 використовуються позивачем безпосередньо у сільськогосподарській діяльності, суд також вважає неналежними та недопустимим доказами, оскільки видані поза межами повноважень органів місцевого самоврядування.

Суд також враховує, що для цілей пункту ж підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України визначення об'єкта оподаткування здійснюється в залежності від класу будівель та споруд сільськогосподарських товаровиробників, а не тільки від напрямків використання будівель, що перебувають у їх власності.

З урахуванням викладеного суд вважає правомірними висновки відповідача про заниження суми грошового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну на суму 96242,21 грн та , відповідно податкові повідомлення - рішення про нарахування таких грошових зобов'язань правомірними.

Податкові повідомлення - рішення від 22.01.2025 № 1378/2201-0701, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 2380 грн, та № 1380/2201-0701, яким застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1360 грн, грунтуються на висновках відповідача про порушення позивачем пункту 49.2 статті 49 і підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України у зв'язку з не поданням декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2017 - 2023 роки на нежитлові будівлі загальною площею 361,7 кв.м, у АДРЕСА_1 та загальною площею 211,2 кв.м, у АДРЕСА_2 адмінбудинки.

Згідно з пунктом 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов'язання, у тому числі податкового зобов'язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов'язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

За змістом абзацу 1 пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов'язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.

Відповідно до підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України платники податку - юридичні особи самостійно обчислюють суму податку станом на 1 січня звітного року і до 20 лютого цього ж року подають контролюючому органу за місцезнаходженням об'єкта/об'єктів оподаткування декларацію за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками поквартально.

Оскільки нежитлові будівлі (адмінбудинки) загальною площею 361,7 кв.м, у АДРЕСА_1 та загальною площею 211,2 кв.м, у смт Меджибіж, вулиця Чкалова, буд. 58 є об'єктами оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, тому позивач зобов'язаний подавати податкову декларацію з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у порядку, передбаченому ПУ України.

Тому, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення позивачем пункту 49.2 статті 49 і підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України у зв'язку з не поданням декларацій з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2017 - 2023 роки застосовані до позивача правомірно.

Податкові повідомлення - рішення № 1381/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з орендної плати за землю в сумі 1223,45 грн, з них податкове зобов'язання 1154,55 грн, штрафна санкція 68,9 грн; № 1382/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з орендної плати за землю в сумі 15199,36 грн, з них податкове зобов'язання 14343,38 грн, штрафна санкція 855,98 грн; № 1384/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 52842,20 грн, з них податкове зобов'язання 48151,16 грн, штрафна санкція 4691,04 грн; № 1385/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 166245,84 грн, з них податкове зобов'язання 153 014,41 грн, штрафна санкція 13231,43 грн; № 1386/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 49333,30 грн, з них податкове зобов'язання 45303,43 грн, штрафна санкція 4029,87 грн; № 1387/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 539,12 грн, з них податкове зобов'язання 495,08 грн, штрафна санкція 44,04 грн; № 1388/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 19624,08 грн, з них податкове зобов'язання 18021,05 грн, штрафна санкція 1603,03 грн у зв'язку із порушенням пункту 271.1 статті 271, пункту 289.1 статті 289 ПК України, що призвело до заниження позивачем орендної плати за землю за 2022 рік в сумі 15497,93 грн, земельного податку в загальній сумі 264985,13 грн, в тому числі, за 2022 рік в сумі 71898,13 грн, за 2023 рік в сумі 193087,00 грн, в результаті не застосування коефіцієнту індексації нормативно грошової оцінки земель та земельних ділянок при визначені орендної плати за землю за 2022 рік, податку за землю за 2022, 2023 рік.

За даними перевірки заниження позивачем орендної плати за землю та земельного податку за 2022 рік і за 2023 рік відбулось в результаті не застосування коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель та земельних ділянок 1,1 (за 2022 рік) та 1,15 (за 2023 рік) при визначені орендної плати за землю за 2022 рік та податку за землю за 2022, 2023 рік у податкових деклараціях з плати за землю (орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) при обрахунку відповідних податкових зобов'язань за земельні ділянки, що відносяться до категорії 10.07 (для рибогосподарських потреб).

Вважаючи, що позивач використав вартісний еквівалент нормативної грошової оцінки 1 га ріллі по області - 30 477,0 грн для обрахунку земельного податку з порушенням статті 227 та пункту 9 підрозділу 6 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, з урахуванням інформації про коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки для всіх категорій земель за 2021 - 2023 роки, викладеної Державною службою України з питань геодезії, картографії та кадастру у листах від 11.01.2022 № 6-28-0.222-275/2-22, від 12.01.2023 № 6-28-0.222-323/2-23 на 2023 рік, за результатами перевірок відповідач визначив земельний податок, що підлягає сплаті, з значенням коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки індексації 1,1 (за 2022 рік) та 1,15 (за 2023 рік).

Земельні ділянки з кадастровими номерами 6820987200:04:014:0001, 6820984200:02:004:0001, 6820987600:02:001:0001, 6820985900:05:022:0001, 6820985900:05:004:0001, і 6820983500:04:032:0001 для рибогосподарських потреб відносяться до земель водного фонду.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (орендна плата) за 2022 рік (КОАТУУ 6820955300) нормативно-грошова оцінка земельної ділянки, площею 37,8827 га за кадастровим номером 6820987200:04:014:0001 у 2022 році становила 30 477 грн за 1 гектар. З врахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1, нормативно-грошова оцінка земельної ділянки у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар (ЗО 477 *1,1). Сума податку за землю за кадастровим номером 6820987200:04:014:0001 (КОАТУУ 6820955300) у 2022 році становить 37,8827* 30477* і %* 1.1 =12 700,06 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (орендна плата) за 2022 рік (КОАТУУ 6820910100) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером 6820984200:02:004:0001, площею 169,2839 га, кадастровим номером 6820987600:02:001:0001, площею 57,3857 га, кадастровим номером 6820985900:05:022:0001, площею 199,5999 га, кадастровим номером 6820985900:05:004:0001, площею 18,4167 га, кадастровим номером 6820983500:04:032:0001, площею 25,9435 га, становила 30 477 грн за і гектар. З врахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1, нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар. Відповідно, сума податку за землю (КОАТУУ 6820910100) у 2022 році за земельні ділянки за кадастровим номером 6820984200:02:004:0001 становить 56 751,92 грн, з кадастровим номером 6820987600:02:001:0001 становить 19 238,38 грн, з кадастровим номером 820,985900:05:022:0001 становить 66 915,27 грн, з кадастровим номером 6820985900:05:004:0001 становить 6 174,14 грн, з кадастровим номером 6820983500:04:032:0001 становить 8 697,48 грн.

Згідно з висновком перевірки заниження плати за землю (орендної плати) в результаті не застосування коефіцієнту індексації нормативно грошової оцінки земель при визначені податку за землю за 2022 рік складає в загальній сумі в сумі 15 497,93 грн, в тому числі за: січень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, лютий 2022 року в сумі 1 291,49 грн, березень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, квітень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, травень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, червень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, липень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, серпень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, вересень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, жовтень 2022 року в сумі 1 291,49 грн, листопад 2022 року в сумі 1 291,49 грн, грудень 2022 року в сумі 1 291,54 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2022 рік (КОАТУУ 6823055400) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером 6823055400:02:018:0008, площею 30,2195 га, кадастровим номером 6823055400:02:018:0009, площею 3,4351 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1 нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2022 році становила 33 524,7 грн за 1 гектар. Сума податку за землю у 2022 році за земельну ділянку з кадастровим номером 6823055400:02:018:0008 становить 30 392,99 грн, з кадастровим номером 6823055400:02:018:0009 становить 3 454,82 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2022 рік (КОАТУУ 6824455100) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером - відсутній, площею 405.9700 га, кадастровим номером - відсутній, площею 2.4000 га, кадастровим номером - відсутній, площею 0.2400 га, кадастровим номером відсутній, площею 161.4300 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1, нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ 6824455100) у 2022 році за кадастровим номером відсутній, становить 408 300,67 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 2 413,78 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 241,38 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 162 356,77 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2022 рік (КОАТУУ 6824285601) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за кадастровим номером - відсутній, площею 135.7529 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1, нормативно-грошова оцінка земельної ділянки у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ 6824285601) у 2022 році за кадастровим номером - відсутній, становить 136 532,26 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2022 рік (КОАТУУ 6822789501) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером - 6822785500:01:008:0250, площею 0.8901 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,1, нормативно-грошова оцінка у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар. Сума податку за землю за кадастровим , номером - 6822785500:01:008:0250, становить 1 492,02 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2022 рік (КОАТУУ 6822755200) у 2022 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером - 6822755200:07:002:0001, площею 103.0600 га, кадастровим номером - 6822755200:07:005:0103, площею 4.9400 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) -1,1 нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2022 році становить 33 524,7 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ 6822755200) у 2022 році за кадастровим номером - 6822755200:07:002:0001 становить 51 825,83 грн, кадастровим номером - 6822755200:07:005:0103 становить 2 484,18 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2023 рік з урахуванням уточнюючої декларації (КОАТУУ UA68040270000072985) у 2023 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за кадастровим номером 6823055400:02:018:0008 (період володіння 8,4667 місяців), площею 30,2195 га; кадастровим номером 6823055400:02:018:0009, площею 3,4351 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,15, нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2023 році становить 38 553,41 грн за 1 гектар (30 477 *1,1*1,15). Сума податку за землю (КОАТУУ UA68040270000072985) у 2023 році за: кадастровим номером 6823055400:02:018:0008, (період володіння 8,4667 місяців), становить (30,2195 га *30477*5%*!,1*1,15 = 58 253,23 грн/12*8,4667= 41 101,05 грн, кадастровим номером 6823055400:02:018:0009 становить 3,4351 га * 30477*3%*1,1*1,15 = 3 973,04 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2023 рік (КОАТУУ UA68040430000052699) у 2023 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером - відсутній, площею 405.9700 га, кадастровим номером - відсутній, площею 2.4000 га, кадастровим номером - відсутній, площею 0.2400 га, кадастровим номером - відсутній, площею 161.4300 га, становила 30 477 грі: за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,15, нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2023 році становить 38 553,41 гри за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ UA68040430000052699) у 2023 році за кадастровим номером - відсутній, становить 469 545,77 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 2 775,85 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 277,58 грн, кадастровим номером - відсутній, становить 186 710,29 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2023 рік (КОАТУУ UA68040290000010822) у 2023 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за: кадастровим номером - відсутній, площею 135.7529 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,15, нормативно-грошова оцінка у 2023 році становить 38 553,41 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ UA68040290000010822) у 2023 році за кадастровим номером - відсутній, - 157 012,10 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2023 рік (КОАТУУ UA68040510000019366) у 2023 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за кадастровим номером - 6822785500:01:008:0250, площею 0.8901 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,15, нормативно-грошова оцінка вище вказаних земельних ділянок у 2023 році становить 38 553,41 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ UA68040510000019366) у 2023 році за кадастровим номером 6822785500:01:008:0250 - 1 715,82 грн.

Відповідно до податкової декларації з плати за землю (земельний податок) за 2023 рік (КОАТУУ UA68040010000025276) у 2023 році нормативно-грошова оцінка земельних ділянок за кадастровим номером 6822755200:07:002:0001, площею 103.0600 га, кадастровим номером 6822755200:07:005:0103, площею 4.9400 га, становила 30 477 грн за 1 гектар. Згідно з висновком перевірки з урахуванням коефіцієнта індексації для земель і земельних ділянок (крім сільськогосподарських угідь) - 1,15, нормативно-грошова оцінка вказаних земельних ділянок у 2023 році становить 38 553,41 грн за 1 гектар. Сума податку за землю (КОАТУУ UA68040010000025276) у 2023 році за кадастровим номером 6822755200:07:002:0001 становить 59 599,71 грн, кадастровим номером 6822755200:07:005:0103 - 2 856,81 грн.

Згідно з висновком перевірки заниження плати за землю (земельного податку) в результаті не застосування коефіцієнту індексації нормативно грошової оцінки земель при визначені розміру податку за землю за 2022 - 2023 роки складає в загальній сумі 264 985,13 грн, в тому числі за 2022 рік в сумі 71 898,13 грн, за 2023 рік в сумі 193 087,00 грн.

Під час проведення перевірки встановлено, що в поданих податкових деклараціях з платку за землю (земельний податок) за 2022, 2023 рік при обрахунку податкових зобов'язань по земельному податку за земельні ділянки, що відносяться до категорії 10.07 (для рибогосподарських потреб) та 03.15 (для будівництва та обслуговування інших будівель громадської забудови), зазначено вартісний еквівалент нормативної грошової оцінки 1 га ріллі по області - 30 477 грн, тобто, до нормативної грошової оцінки не застосовано коефіцієнти індексації 1,1 (за 2022 рік) та 1,15 (за 2023 рік).

Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками плати за землю є, зокрема, платники земельного податку (власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності на правах постійного користування) і платники орендної плати - землекористувачі (орендарі) земельних ділянок державної та комунальної власності на умовах оренди.

Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об'єктами оподаткування земельним податком є земельні ділянки, які перебувають у власності, земельні частки (паї), які перебувають у власності і земельні ділянки державної та комунальної власності, які перебувають у володінні на праві постійного користування;

За змістом підпунктом 270.1.2 пункту 270.1 статті 270 ПК України об'єктами оподаткування орендною платою є земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди.

Відповідно до пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Положеннями підпункту 274.1 статті 274 ПК України визначено, що ставка податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.

Згідно з пунктом 277.1 статті 277 ПК України ставка податку за земельні ділянки, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), розташовані за межами населених пунктів або в межах населених пунктів, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по області, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки площі ріллі по області.

Відповідно до пункту 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до законодавства. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.

Отже, для визначення розміру податку та орендної плати на земельні ділянки, грошову оцінку яких не проведено, зокрема, для земельних ділянок за межами населених пунктів, які не є землями сільськогосподарського призначення, базою оподаткування яких є площа цих земельних ділянок, застосовується нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі по області у розмірі не більше 5 відсотків такої грошової оцінки.

За змістом підпункту 289.1 статті 289 ПК України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до законодавства. Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.

Підпунктами 289.2 - 289.2 статті 289 ПК України передбачено, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель (Кі), на який індексується нормативна грошова оцінка земель і земельних ділянок, у тому числі право на які фізичні особи мають як власники земельних часток (паїв), на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кі = І : 100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель, зазначеної в технічній документації з нормативної грошової оцінки земель та земельних ділянок.

Згідно з пунктом 9 підрозділу 6 розділу XX «Перехідні положення» ПК України індекс споживчих цін, що використовується для визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, застосовується із значенням 100 відсотків:

за 2017 - 2022 роки - для сільськогосподарських угідь (ріллі, багаторічних насаджень, сіножатей, пасовищ та перелогів);

за 2017 - 2020 роки - для земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення.

Отож, відповідно до приписів пункту 277.1 статті 277 та підпунктів 289.2 - 289.2 статті 289 ПК України розрахунковою величиною для визначення ставки податку за земельні ділянки несільськогосподарського призначення, розташовані за межами населених пунктів, є нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі з урахуванням коефіцієнта індексації, розмір якого залежить від дати проведення нормативної грошової оцінки земель, зазначеної в технічній документації.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про оцінку земель" від 11.12.2003 № 1378-IV (далі - Закон № 1378-IV) нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами; дата оцінки земельної ділянки - дата (число, місяць та рік), на яку проводиться оцінка земельної ділянки та визначається її вартість. Для нормативної грошової оцінки земельної ділянки - дата, вказана в технічній документації.

за визначенням статті 5 Закону № 1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок використовується для визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні (крім випадків спадкування спадкоємцями першої та другої черги за законом (як випадків спадкування ними за законом, так і випадків спадкування ними за заповітом) і за правом представлення, а також випадків спадкування власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою) та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, плати за суборенду (у разі передачі в суборенду земельних ділянок державної власності, які орендуються акціонерним товариством, товариством з обмеженою відповідальністю, 100 відсотків акцій (часток) у статутному капіталі якого належать державі, що утворилося шляхом перетворення державного підприємства, у постійному користуванні якого перебували такі земельні ділянки), втрат лісогосподарського виробництва, а також при розробці показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться, зокрема, у разі визначення розміру земельного податку (стаття 13 Закону № 1378-IV).

За змістом статті 18 Закону № 1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться відповідно до державних стандартів, норм, правил, а також інших нормативно- правових актів на землях усіх категорій та форм власності.

Нормативна грошова оцінка розташованих за межами населених пунктів земельних ділянок сільськогосподарського призначення проводиться не рідше ніж один раз на 5 - 7 років, а несільськогосподарського призначення - не рідше ніж один раз на 7 - 10 років Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель (частина 2 статті 20 Закону № 1378-IV) .

Відповідно до пункту 6 Порядку ведення Державного земельного кадастру, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 17.10.2012 року N 1051, до повноважень державних кадастрових реєстраторів Держгеокадастру та державних кадастрових реєстраторів його територіальних органів належать, зокрема, надання відомостей з Державного земельного кадастру щодо об'єктів, зазначених у підпункті 1 цього пункту, та витягів з Державного земельного кадастру про будь-яку земельну ділянку в межах державного кордону.

Постановою Кабінету Міністрів України від 21.12.2011 року N 1386 затверджений Порядок подання інформації про платників податків, об'єкти оподаткування та об'єкти, пов'язані з оподаткуванням, для забезпечення ведення їх обліку, а також обчислення та справляння податків і зборів, пунктом 4 якого передбачено, що Держгеокадастр та Мін'юст подають щомісяця до 10 числа, а також на запит територіального органу ДФС за місцезнаходженням земельної ділянки або ДФС інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю та єдиного податку, в тому числі Держгеокадастр - про земельні ділянки, зокрема про кадастровий номер земельної ділянки, дату реєстрації у Державному земельному кадастрі, дату державної реєстрації земельної ділянки (відповідно до державного акта на право власності на земельну ділянку або на право постійного користування земельною ділянкою чи договору оренди), площу відповідно до правовстановлюючих документів, цільове призначення та місце розташування земельної ділянки, дату та значення нормативної грошової оцінки, тощо.

Згідно з частиною 1 статті 193-194 ЗК України державний земельний кадастр - це єдина державна геоінформаційна система відомостей про землі, розташовані в межах кордонів України, їх цільове призначення, обмеження у їх використанні, а також дані про кількісну і якісну характеристику земель, їх оцінку, про розподіл земель між власниками і користувачами. Призначенням державного земельного кадастру є забезпечення необхідною інформацією органів державної влади та органів місцевого самоврядування, заінтересованих підприємств, установ і організацій, а також громадян з метою регулювання земельних відносин, раціонального використання та охорони земель, визначення розміру плати за землю і цінності земель у складі природних ресурсів, контролю за використанням і охороною земель, економічного та екологічного обґрунтування бізнес-планів та проектів землеустрою.

Для реалізації контролюючим органом повноважень щодо адміністрування земельного податку законодавством встановлено порядок та способи отримання необхідних відомостей для здійснення відповідних функцій, зокрема щодо площі земельної ділянки, нормативно-грошової оцінки, коефіцієнтів.

Відповідно до частини першої статті 38 Закону України "Про Державний земельний кадастр" від 07.07.2011 року N 3613-УІ відомості з Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об'єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території), за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з картографічної основи Державного земельного кадастру, кадастрової карти (плану); копій документів, що створюються під час ведення Державного земельного кадастру.

Згідно з Методикою нормативної грошової оцінки земельних ділянок, затвердженою Постановою Кабінету Міністрів України від 3 листопада 2021 р. N 1147 (з наступними змінами та доповненнями) нормативна грошова оцінка земель населених пунктів проводиться відповідно до Закону України "Про оцінку земель".

Інформаційною базою для нормативної грошової оцінки земель населених пунктів є затверджені генеральні плани населених пунктів, плани зонування територій і детальні плани території, відомості Державного земельного кадастру, інвентаризації земель та державної статистичної звітності.

Дані за результатами проведення нормативної грошової оцінки земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земель.

Отже, документами, які відповідно до Закону України "Про Державний земельний кадастр" та Закону № 1378-IV є джерелом інформації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок та дату її проведення, на яку визначається розмір коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, є витяг з Державного земельного кадастру про будь-яку земельну ділянку або Витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки. Саме розмір коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, встановлений законодавством на дату проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок повинен був бути використаний відповідачем для визначення розміру земельного податку, що підлягає сплаті позивачем.

Для визначення позивачу розміру земельного податку на землі несільськогосподарського призначення, нормативна грошова оцінка яких не проведена, які перебувають у користуванні та оренді позивача, відповідач використав діючу у 2022 - 2023 роках нормативну грошову оцінку ріллі по області в розмірі 30477,0 грн за гектар та коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель несільськогосподарського призначення за 2022 рік - 1.1% і за 2023 рік - 1.15%

Разом з тим, акт перевірки не містить відомостей про дату проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок, від якої залежить розмір коєфіцієнта нормативної грошової оцінки, який підлягає застосуванню для визначення розміру земельного податку за 2022 -2023 роки.

Витяг з державного реєстру речових прав на нерухоме майно та подані позивачем декларації з плати за землю за 2022 та 2023 роки, зазначені відповідачем у акті як джерело інформації про нормативну грошову оцінку ріллі по області, не можуть слугувати доказом неправомірного визначення позивачем розміру податку на землю у зв'язку з неправильним застосуванням коєфіцієнта нормативної грошової оцінки у розмірі 1%, оскільки не містять відомостей про дату проведення нормативної грошової оцінки ріллі в розмірі 30477,0 грн за гектар, діючу у 2022 - 2023 роках, яка проводиться не рідше ніж один раз на 5 - 7 років.

Крім того, пунктом 288.1 статті 288 ПК України визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.

Згідно з пунктом 288.4 статті 288 ПК України розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (крім випадків консервації таких земельних ділянок або визнання земельних ділянок забрудненими (потенційно забрудненими) вибухонебезпечними предметами).

Відповідно до пункту 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки; для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по області.

Пунктом 288.7 статті 288 ПК України встановлено, що податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.

За змістом статті ст. 1 Закону України "Про оренду землі" оренда землі це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для проведення підприємницької та інших видів діяльності.

Положенням частини 1 статті 6 Закону України "Про оренду землі" визщначено, що орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.

Договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (стаття 14 Закону України "Про оренду землі").

Згідно зі статтею 15 Закону України "Про оренду землі" істотними умовами договору оренди, є, зокрема, орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, спосіб та умови розрахунків, стркоки і порядок її внесення і перегляду.

Відповідно до статті 654 Цивільного кодексу України зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.

За змістом частини 2 статті 651 Цивільного кодексу України договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом.

З урахуванням зазначеного зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками.

Підставою для нарахування орендної плати з урахуванням індексації є договір оренди земельної ділянки.

Отже, встановлення правомірності визначення позивачем розміру орендної плати із застосуванням індексації нормативної грошової оцінки у розмірі 1,0 %, неможливе без дослідження відповідачем договорів в оренди земельних ділянок. Разом з тим, під час перевірки відповідач не досліджував договори оренди спірних земельних ділянок. Зазначене підтверджується актом перевірки.

Суд також враховує, що у листах від 20.02.2023 №3-135/0-0.22-262/6-23 «Про розгляд звернення», від 05.06.2023 №28- 28-0.222-5120/2-23 «Про розгляд листа», надісланих на запит ПРАТ «Хмельницьке виробниче сільськогосподарське-рибоводне підприємство», Державна служба України з питань геодезії, картографії та кадастру вказала, що у разі використання для сплати земельного податку значень нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області коефіцієнт індексації нормативно-грошової оцінки земель за 2022 рік становить 1,0.

Доводи відповідача щодо ненормативного характеру цих листів, та, відповідно, відсутності підстав для їх застосування позивачем для визначення коефіцієнту індексації нормативно-грошової оцінки земель за 2022 рік, суд вважає безпідставними, оскільки саме на Державну службу України з питань геодезії, картографії та кадастру статтею 289 ПК України покладений обов'язок щодо визначення коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель (Кі), на який індексується нормативна грошова оцінка земель і земельних ділянок.

Враховуючи викладене, суд вважає безпідставними висновки відповідача щодо заниження позивачем орендної плати за землю за 2022 рік в сумі 15497,93 грн, земельного податку в загальній сумі 264985,13 грн, в тому числі, за 2022 рік в сумі 71898,13 грн, за 2023 рік в сумі 193087,00 грн, в результаті не застосування коефіцієнту індексації нормативно грошової оцінки земель та земельних ділянок при визначені орендної плати за землю за 2022 рік, податку за землю за 2022, 2023 рік. Тому, податкові повідомлення - рішення про збільшення суми грошового зобов'язання з орендної плати за землю та податку на землю за 2022, 2023 рік слід скасувати.

Вимога про сплату боргу (недоїмки) від 22.01.2025 № Ю-0013562408 в сумі 2280,78 грн та рішення від 22.01.2025 № 0013552408 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідних органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1140,39 грн грунтуються на висновках відповідача про порушення позивачем частини 5 статті 8, частини 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" та заниження єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в загальній сумі 2280,78 грн, в тому числі за квітень 2019 року - 327,07 грн, травень 2019 року - 324,07 грн, червень 2019 року - 324,07 грн, липень 2019 року - 332,16 грн, серпень 2019 року - 976,41 грн у зв'язку з нарахуванням єдиного внеску по працівнику ОСОБА_1 за ставкою у розмірі 8,41 %, як особі з інвалідністю, без довідки МСЕК.

За даними перевірки позивач у період з квітня 2019 року по серпень 2019 року здійснював нарахування єдиного внеску ОСОБА_1 за ставкою у розмірі 8,41 %, як особі з інвалідністю.

Пунктом 1 частини 2 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» визначено, що платник єдиного внеску зобов'язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

З урахуванням приписів частини 2 статті 9 вказаного Закону обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Відповідно до частини 5 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

Згідно з частиною 13 статті 8 цього Закону єдиний внесок для підприємств, установ і організацій, фізичних осіб - підприємців, у тому числі тих, які обрали спрощену систему оподаткування, в яких працюють особи з інвалідністю, встановлюється у розмірі 8,41 відсотка визначеної пунктом 1 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску для працюючих осіб з інвалідністю.

Підпунктом 6 п. 2 розділу III Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 № 449, визначено, що для платників, визначених у пункту 1 частини першої статті 4 Закону, якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати для кожної застрахованої особи, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та встановленої ставки єдиного внеску за умови перебування в трудових відносинах (несення військової служби) повний календарний місяць або відпрацювання всіх робочих днів звітного місяця, які передбачені правилами внутрішнього трудового розпорядку та графіками змінності згідно із законодавством.

Абзацом шостим-восьмим пункту 5 розділу III цієї Інструкції встановлено, що для можливості застосування платником пільгової ставки єдиного внеску необхідно підтвердити встановлення працівнику інвалідності. Підтвердженням встановлення працівнику інвалідності є завірена копія довідки до акта огляду в медико-соціальній експертній комісії про встановлення групи інвалідності. Завірення копії довідки здійснюється безпосередньо платниками, зазначеними в абзацах третьому - п'ятому цього підпункту. Нарахування єдиного внеску в розмірах, визначених абзацами третім - п'ятим цього підпункту, здійснюється з дати встановлення групи інвалідності (але не раніше одержання завіреної копії довідки до акта огляду в медико-соціальній експертній комісії) та закінчується датою припинення інвалідності.

Під час перевірок позивач не надав копію довідки до акта огляду в медико-соціальній експертній комісії ОСОБА_1 про продовження групи інвалідності.

Тому, висновок відповідача про безпідставне нарахування з заробітної плати ОСОБА_1 єдиного внеску за ставкою у розмірі 8,41% суд вважає правомірним. Позивач зобов'язаний здійснити нарахування єдиного внеску за ставкою у розмірі 22 %.

Доводи позивача про втрату довідки МСЕК про встановлення ОСОБА_1 групи інвалідності під час пожежі, яка виникла в травні 2024 року, суд не бере до уваги, як такі, що не підтверджені доказами.

Відповідно до пункту 3 частини 11 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

Враховуючи викладене Вимога про сплату боргу (недоїмки) від 22.01.2025 № Ю-0013562408 в сумі 2280,78 грн та рішення від 22.01.2025 № 0013552408 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідних органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 1140,39 грн складені відповідачем правомірно.

Згідно з частинами 1 та 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Під час судового розгляду цієї справи відповідач не довів правомірність податкових повідомлень-рішень від 22.01.2025: № 1372/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в загальній сумі 1305267,70 грн в частині податкового зобов'язання в сумі 889443,0 грн та штрафної санкції в сумі 88944,30 грн; №1373/2201-0701, яким зменшене від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 15102 962 грн; № 1374/2201-0701, яким зменшений розмір від'ємного значення суми ПДВ за грудень 2023 року на суму 896047 грн, № 1375/2201-0701, яким застосований штраф у сумі 17000 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних на суму постачання без ПДВ 3685875,95 грн, № 1381/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з орендної плати за землю в сумі 1223,45 грн; № 1382/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з орендної плати за землю в сумі 15199,36 грн, № 1384/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 52842,20 грн; № 1385/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 166245,84 грн; № 1386/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 49333,30 грн; № 1387/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 539,12 грн; № 1388/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 19624,08 грн.

Тому, позовні вимоги в цій частині слід задовольнити.

У зв'язку з частковим задоволенням позовних вимог сплачений позивачем судовий збір підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись статтями 6, 72-77, 139, 244, 246, 250, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення до Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 22.01.2025:

№ 1372/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з податку на прибуток підприємств в загальній сумі 1305267,70 грн в частині податкового зобов'язання в сумі 889443,0 грн та штрафної санкції в сумі 88944,30 грн;

№1373/2201-0701, яким зменшене від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 15102 962 грн;

№ 1374/2201-0701, яким зменшений розмір від'ємного значення суми ПДВ за грудень 2023 року на суму 896047 грн;

№ 1375/2201-0701, яким застосований штраф у сумі 17000 грн за не складання та не реєстрацію податкових накладних на суму постачання без ПДВ 3685875,95 грн;

№ 1381/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з орендної плати за землю в сумі 1223,45 грн;

№ 1382/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з орендної плати за землю в сумі 15199,36 грн;

№ 1384/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 52842,20 грн;

№ 1385/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 166245,84 грн;

№ 1386/2201-0701, яким збільшено суму грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 49333,30 грн;

№ 1387/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 539,12 грн;

№ 1388/2201-0701, яким збільшена сума грошового зобов'язання з земельного податку в сумі 19624,08 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач:Приватне акціонерне товариство "Хмельницьке виробниче сільськогосподарсько-рибоводне підприємство" (вул. Незалежності, 58,с-ще Меджибіж,Хмельницький р-н, Хмельницька обл.,31530 , код ЄДРПОУ - 00476808)

Відповідач:Головне управління ДПС у Хмельницькій області (вул. Пилипчука, 17,м. Хмельницький,Хмельницька обл., Хмельницький р-н,29001 , код ЄДРПОУ - 44070171)

Головуючий суддя О.К. Ковальчук

Попередній документ

132798162

Наступний документ

132798164

Інформація про рішення:

№ рішення:	132798163
№ справи:	560/2729/25
Дата рішення:	21.12.2025
Дата публікації:	24.12.2025
Форма документу:	Рішення
Форма судочинства:	Адміністративне
Суд:	Хмельницький окружний адміністративний суд
Категорія справи:	Адміністративні справи (з 01.01.2019); Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо; адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них

Стан розгляду справи:

Стадія розгляду:	Призначено склад суду (21.01.2026)
Дата надходження:	21.01.2026
Предмет позову:	визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Розклад засідань:

Минулі засідання (13)

24.03.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
15.04.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
12.05.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
27.05.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
23.06.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
01.07.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
29.07.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
05.08.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
12.08.2025 10:30	Хмельницький окружний адміністративний суд
19.08.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
27.08.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
15.09.2025 10:00	Хмельницький окружний адміністративний суд
06.10.2025 11:00	Хмельницький окружний адміністративний суд