П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
19 грудня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/9180/25
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,
суддів Кравченка К.В. та Осіпова Ю.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2025 року (суддя Ярощук В.Г., м. Миколаїв, повний текст рішення складений 06.11.2025) по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКСТРАКТ ОЙЛ» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування рішення від 14.08.2025 №48010; зобов'язання вчинити певні дії,-
26 серпня 2025 року ТОВ «ЕКСТРАКТ ОЙЛ» звернулося до адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення відповідача про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку від 14.08.2025 №48010;
зобов'язати відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2025 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову товариства відмовити повністю.
В обґрунтування поданої апеляційної скарги зазначається, що перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості платника податків здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної / розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю. Так, Комісією ГУ ДПС у Миколаївській області 11.02.2025 було прийнято рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку. За результатами проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності платників Комісією встановлено, що ним проводиться ризикова діяльність, а саме: обсяг реалізації з податку на додану вартість за 2024 рік складає 15 554,1 тис. грн, від'ємне значення відповідно до декларації з ПДВ за грудень 2024 року - 11144,9 тис. грн, навантаження - 0 %. З січня по листопад 2024 року платником не здійснювалась реалізація товарів/послуг. Крім цього, встановлено придбання товарів у платників, по яким прийнято рішення про відповідність критеріям ризиковості, а саме: ПП «ФІРМА АГРОТОРГ» (37464884) та ТОВ «САНГРЕЙС» (42454066). Також, Комісією виявлено недостатню кількість трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності в значних обсягах. Згідно з наданим звітом за формою 4 ДФ з грудня 2024 по лютий 2025 на підприємстві працювала лише 1 особа. За результатами обговорення фінансово-господарської діяльності позивача Комісією 01.05.2025 прийнято рішення щодо доцільності перебування відповідного суб'єкта господарювання у переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Підприємством 07.08.2025 надано повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку. За результатами обговорення фінансово-господарської діяльності платника позивача Комісією 14.08.2025 прийнято рішення щодо доцільності перебування відповідного суб'єкта господарювання у переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Підстава для прийняття відповідного рішення став п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Апелянт також вважає, що було детально проаналізовану усю наявну податкову інформацію для прийняття оскаржуваного рішення. Тому, за наслідками наявної податкової інформації ТОВ «ЕКСТРАКТ ОЙЛ» правомірно та обґрунтовано включено до переліку платників, які відповідають критеріям ризикованості платника податку.
Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому, посилаючись на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження.
Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів і вимог апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «ЕКСТРАКТ ОИЛ» є юридичною особою приватного права, зареєстрованою 23.10.2020 року.
Основним видом господарської діяльності підприємства відповідно до КВЕД є 10.41 - Виробництво олії та тваринних жирів. Позивач також здійснює господарську діяльність у сфері оптової торгівлі зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
У протоколі засідання комісії ГУ ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Комісія) від 11.02.2025 №20 зазначено, що обсяг реалізації з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за 2024 рік складає 15 554,1 тис. грн., від'ємне значення відповідно до декларації з ПДВ за грудень 2024 року - 11 144,9 тис. грн, навантаження - 0%. З січня по листопад платником не здійснювалась реалізації товарів / послуг. Крім цього, він придбавав товари у платників, щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника. Також встановлено недостатню кількість трудових ресурсів у позивача для здійснення господарської операції в значних обсягах.
На підставі протоколу засідання Комісії від 11.02.2025 №20 контролюючий орган прийняв рішення від 11.02.2025 №10586, якими встановлено факт відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критерії ризиковості платника податку за кодами податкової інформації.
За результатами розгляду повідомлення позивача про надання інформації та копій документів Комісією було прийнято рішення від 01.05.2025 №27369, яким встановлено факт відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критерії ризиковості платника податку за кодами податкової інформації.
07.08.2025 позивач подав контролюючому органу Повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника критеріям ризиковості платника податку, до якого додав 88 документів.
У протоколі засідання Комісії від 14.08.2025 №105 зазначено, що за результатами обговорення фінансово-господарської діяльності платника та аналізу копій документів, наданих на розгляд Комісії, позивачем прийнято рішення щодо доцільності його перебування у переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
На підставі протоколу засідання Комісії від 14.08.2025 №105 контролюючий орган прийняв рішення від 14.08.2025 №48010, яким встановлено факт відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку на підставі пункту 8 Критерії ризиковості платника податку за кодами податкової інформації:
01 - постачання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання;
07 - відсутність відомостей щодо сплати сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та/або недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній / розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, необхідних для здійснення господарської операції) - для виробників товарів / постачальників послуг;
13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Відповідність позивача критеріям ризиковості згідно з вищезазначеними рішеннями Комісії здійснено на підставі господарських операцій за період з 15.08.2024 по 11.02.2025 з контрагентами з кодами ЄДРПОУ 37464884, 42454066 і 43882937.
Позивач не погодившись із прийнятим рішенням про відповідність платника критеріям ризиковості звернувся до суду із цим позовом.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог товариства суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом не було доведено існування підстав для застосування до позивача положень пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням підприємства до переліку ризикових суб'єктів господарювання.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Встановлення невідповідності діяльності суб'єкта владних повноважень вказаним критеріям для оцінювання рішення, (дій) є достатньою підставою для задоволення адміністративного позову, за умови, що встановлено порушення прав та інтересів позивача.
Так, з 1 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України №1165 від 11 грудня 2019 року, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
Зокрема, цим Порядком визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1), повноваження комісії контролюючого органу, яка приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, порядок прийняття рішення комісією тощо (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Критерії ризиковості платника податку наведені у додатку 1 до Порядку №1165, які є вичерпним переліком. Зокрема, пунктом 8 вказаного Додатку передбачено одним із критеріїв:
«у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».
Пунктом 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі установлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої установлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Разом з цим, у затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме:
- у зв'язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або
- з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від … р. №.
Тобто, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Спірним питанням в межах розгляду даної справи є правомірність прийнятого Головним управлінням ДПС у Миколаївській області рішення від 14.08.2025 року №48010 про відповідність Товариства критеріям ризиковості платника податку.
Як встановлено судом апеляційної інстанції, оскаржуване рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку прийнято контролюючим органом на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Колегія суддів звертає увагу, що у формі спірного рішення указано про необхідність зазначення пункту критерію ризиковості платника податку, а у разі відповідності суб'єкта п. 8 критеріїв ризиковості необхідно також зазначити, яка саме інформація слугувала підставою для висновків про відповідність платника податку критеріям ризиковості.
Тобто, комісія контролюючого органу має обґрунтувати свій висновок і надати належні та допустимі докази в підтвердження цих даних при прийнятті рішення, обґрунтованого тим, що в контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома в процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій.
Як слідує з матеріалів справи, у вказаному рішенні податковим органом в графі "Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку" не розшифровано та не зазначено суть і характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення. Натомість, контролюючий орган навів лише періоди здійснення позивачем господарських операцій з постачання товарів/послуг.
Водночас, відповідні поля про податкову інформацію, які наявні в оскаржуваному рішенні, мають лише загальне посилання на операції з постачання товарів/послуг у певний період, без будь-якого тлумачення такої інформації, або зазначення посилань на службові документи, які містять таку інформацію, що безумовно свідчить про дефектність оскаржуваного рішення.
Також, слід зазначити, що наказом Державної податкової служби України від 11.01.2023 року №17 затверджено Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (далі Довідник кодів).
Так, в оскаржуваному рішенні міститься графа «коди податкової інформації, яка стала підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку» у якій вказано:
01 - постачання товару, походження якого не прослідковується за ланцюгом постачання;
13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
07 - відсутність відомостей щодо сплати сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та/або недостатня кількість трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній / розрахунку коригування (за відсутності інформації щодо придбання послуг з виконання робіт, необхідних для здійснення господарської операції) - для виробників товарів / постачальників послуг;
Разом з цим колегія суддів звертає увагу, що у спірному рішенні не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких зафіксована така інформація, а також не зазначено, на чому базуються висновки відповідача, та якими обставинами (фактами) вони підтверджуються.
При цьому документального підтвердження обставин, що позивач задіяний у проведенні ризикових операцій, відповідач не надав. Адже під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій податковий орган не надав жодного доказу, який досліджувався в ході засідання комісії і який слугував підставою для віднесення позивача до критерій ризикових платників.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Аналізуючи вказане колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення не містить мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку.
В контексті наведеного варто також наголосити, у справі "Рисовський проти України" Європейський Суд з прав людини "... підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування". Зазначений принцип на думку суду передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності".
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов'язків (див. зазначене вище рішення у справі Лелас проти Хорватії (Lelas v. Croatia), пункту 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), пункту 58, "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), №32457/05, пункту 40, "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), №35298/04, пункту 67).
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 18.02.2020 року по справі №360/1776/19.
Так, відповідачем не дотримано зазначених принципів при прийнятті оскаржуваного рішення про відповідність ТОВ «ЕКСТРАКТ ОИЛ» критеріям ризиковості платника податку, на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Більше того, Головним управлінням ДПС у Миколаївській області в апеляційній скарзі зауважено про те, що позивач відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, посилаючись лише на припущення про його участь у ризикових операціях.
У свою чергу, перевірка господарських операцій позивача відповідачем не проводилась, первинні документи під час перевірки не досліджувались, висновки про нереальний характер господарських операцій не приймались.
За наведених обставин апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що у ГУ ДПС у Миколаївській області не було законних підстав для прийняття оскаржуваного рішення від 14.08.2025 року №48010 про відповідність ТОВ «ЕКСТРАКТ ОИЛ» критеріям ризиковості платника податку.
Відтак, це рішення є протиправним, у зв'язку з чим наявні підстави для його скасування.
Також, колегією суддів враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Приписами абзацу 15 пункту 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Відтак, колегія суддів вважає, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов'язання Головного управління ДПС у Миколаївській області виключити ТОВ «ЕКСТРАКТ ОИЛ» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що прямо передбачено положеннями п. 6 Порядку №1165, чим спростовуються доводи апелянта у цій частині.
Водночас апеляційний суд врахував, що згідно з абзацом двадцять шостим пункту 6 Порядку №1165 у разі прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку за результатами розгляду інформації та копій документів, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, попереднє рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку втрачає чинність.
З наведеного слідує, що у зв'язку з прийняттям Комісією рішення від 14.08.2025 №48010 попереднє рішення про встановлення факту відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку втратили чинність, а тому у кожному відповідному протоколі Комісії повинні бути вказані конкретні обставини, на підставі яких приймається рішення про відповідність платника критерію ризиковості.
Інші доводи апеляційної скарги ГУ ДПС висновків суду про порушення контролюючим органом порядку (послідовність) прийняття оскаржуваного рішення не спростовують та не доводять неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права як необхідних передумов для скасування оскаржуваних рішень суду в частині вирішення спору на суті.
Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Відтак, апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає.
Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 6 ст. 12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України.
Суддя-доповідач В.О.Скрипченко
Суддя К.В.Кравченко
Суддя Ю.В.Осіпов