17 грудня 2025 року м. Дніпросправа № 280/5137/25
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Шальєвої В.А.,
суддів: Чередниченка В.Є., Іванова С.М.,
секретар Перетятько К.С.
за участі представника позивача Ковалюка С.М. (в режимі відеоконференцзв'язку)
представника відповідача Шевченко Ю.В. (в режимі відеоконференцзв'язку),
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року (суддя Новікова І.В.) в справі №280/5137/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 січня 2025 року:
№00012550901 про застосування штрафних санкцій за порушення ч. 9 ст. 65 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 37020,00 грн;
№00012540901 про застосування штрафних санкцій за порушення ч. 1 ст. 23, ч. 3 ст. 41 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 41000,00 грн;
№00012560901 про застосування штрафних санкцій за порушення ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 592751,30 грн;
№00012530901 про застосування штрафних санкцій за порушення ч. 1 ст. 23, ч. 3 ст. 41 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 21300,00 грн;
№00012520901 про застосування штрафних санкцій за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України, п. 2 ч. 8 ст. 21 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 2040,00 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року у задоволенні позову відмовлено.
В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення з підстав, ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Доводи апелянта наступні:
1) відсутність належних підстав для проведення фактичної перевірки, адже у матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази наявності такої інформації у контролюючого органу;
2) порушення порядку вручення наказу та акта перевірки, адже наказ вручено особі, яка не мала відповідних повноважень, що підтверджується відсутністю довіреності, акт перевірки не був вручений позивачу або його представнику у порядку, визначеному п. 86.3 ст. 86 ПК України, що позбавило його права на подання заперечень;
3) фактична відсутність участі платника податків у перевірці, оскільки в матеріалах справи відсутні докази належного повідомлення та участі позивача у перевірці;
4) неправильне застосування норм матеріального права щодо визначення підакцизності товарів, оскільки порожні POD-системи, картриджі, а також рідини без нікотину не підпадають під визначення підакцизних товарів і не підлягають маркуванню акцизними марками, а п. 226.11 ст. 226 ПК України передбачає обов'язок ліцензування та внесення до Єдиного реєстру місць зберігання лише щодо підакцизних товарів. В матеріалах справи відсутні докази, що товари містили нікотин, які реалізовувались в період з 01.09.2024 по 13.12.2024 та зберігались у місці торгівлі;
5) відсутність порушень у веденні обліку та документальному підтвердженні, адже всі документи знаходилися у місці продажу, але не були витребувані належним чином через порушення процедури перевірки;
6) порушення принципу презумпції правомірності рішень платника податків;
7) неврахування судом першої інстанції висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін.
В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник відповідача в судовому засіданні просив в задоволенні апеляційної скарги відмовити.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень, виданих Головним управлінням ДПС у Запорізькій області від 04.12.2024 №3273, №3275 та №3277, відповідно до наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 04.12.2024 №2223-п та на підставі ст. 19-1, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, пп.80.2.2, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80, пп.69.22, пп.69.27, пп.69.35-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення» Податкового Кодексу України, відповідачем проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ) за адресою здійснення діяльності: АДРЕСА_1 , за період з 01.09.2024 року по день закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктом господарювання вимог законодавства, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні, за результатами якої складено Акт перевірки від 16.12.2024 №18730/08/01/07/08/3580602895 (далі - Акт перевірки).
Відповідно до висновків акту перевірки встановлено порушення позивачем:
п.п. 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (із змінами та доповненнями);
ч. 1 ст. 23, ч. 3 ст. 41 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», в частині реалізації електронних сигарет з рідиною на загальну суму 20500,00 грн. без наявності відповідної ліцензії;
ч. 1 ст. 23, ч. 3 ст. 41 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», в частині реалізації тютюнових виробів на загальну суму 10280,00 грн. без наявності відповідної ліцензії;
ч. 2 ст. 23 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», в частині роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотином окремо та в наборах, реалізація яких забороняється на загальну суму 296375,65 грн.;
ч. 9 ст. 65 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», п. 226.11 ст. 226 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами), в частині зберігання та реалізації тютюнових виробів, електронних сигарет з рідиною без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 18510,00 грн.;
п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, пункту 2 частини 8 статті 21 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
На підставі акту фактичної перевірки від 16.12.2024 року №18730/08/01/07/08/3580602895, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області були прийняті податкове повідомлення-рішення від 27.01.2025 року №00012540901, №00012550901, №00012560901, №00012530901, №00012520901.
Суд першої інстанції дійшов висновку про дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки, вказавши, що у наказі про проведення фактичної перевірки зазначена підстава для призначення перевірки, а саме отримання листа ДПС України від 06.11.2024 №30833/7/99-00-07-03-02-07, яким повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб'єктів господарювання, які здійснили операції з продажу нікотиновмісних продуктів для орального застосування (безтютюнових нікотинових паучів), при цьому в електронних копіях фіскальних чеків відсутній відповідний код згідно з УКТЗЕД; особа яка проводила розрахункові операції, відмовилась від отримання наказу про призначення перевірки та направлень, що засвідчено актами відмови від підписання направлень на перевірку, а та обставина, що перевірка була проведена саме відносно позивача, підтверджується копією квитанції з POS - терміналу (сліп) S117006X. чек №65001, в якому зазначено, що реалізація товару здійснена саме від імені ФОП ОСОБА_1 .
Також суд першої інстанції дійшов висновку про доведеність встановлених актом перевірки порушень, зокрема, щодо здійснення позивачем продажу сировини (ароматизатор, гліцерин та нікотин) для виробництва рідин, що використовуються в електронних сигаретах, яка відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД (алкалоїди рослинного походження, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiдні), реалізації тютюнового виробу, що використовується в електронних сигаретах, без маркування товару марками акцизного податку, та, відповідно, про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій.
Суд першої інстанції відхилив доводи позивача про невручення запиту щодо надання документів, необхідних до перевірки, вказавши, що згідно з положеннями п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки, тобто саме позивач повинен був забезпечити надання контролюючому органу документів необхідних для проведення перевірки за місцем реалізації товару, а також не був позбавлений права до прийняття контролюючим органом спірних рішень подати додаткові документи, якими б спростовувались факти порушенням вимог податкового законодавства, проте такі документи надано не було, ані контролюючому органу, ані суду.
Суд визнає висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що наказом ГУ ДПС від 04 грудня 2024 року №2223-п на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України наказано провести фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 за адресою здійснення діяльності: АДРЕСА_1 , за період з 01 вересня 2024 року по день закінчення фактичної перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням суб'єктом господарювання вимог законодавства, які є обов'язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; виявлення порушень установлених правил торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення, а також дотримання вимог інших нормативно-правових актів, що регулюють обіг підакцизних товарів в Україні.
За результатами проведення фактичної перевірки складено акт від 16 грудня 2024 року №18730/08/01/07/08/3580602895, у якому зафіксовані наступні порушення:
пунктів 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР;
частини першої статті 23, частини третьої статті 41 Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині реалізації електронних сигарет з рідиною на загальну суму 20 500,00 грн без наявності відповідної ліцензії;
частини першої статті 23, частини третьої статті 41 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині реалізації тютюнових виробів на загальну суму 10 280,00 грн без наявності відповідної ліцензії;
частини другої статті 23 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, нікотином окремо та в наборах, реалізація яких забороняється, на загальну суму 296375,65 грн;
частини дев'ятої статті 65 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», п. 226.11 ст. 226 Податкового кодексу України в частині зберігання та реалізації тютюнових виробів, електронних сигарет з рідиною без марок акцизного податку встановленого зразка на загальну суму 18510,00 грн;
пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, пункту 2 частини восьмої статті 21 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
На підставі акту перевірки 27 січня 2025 року ГУ ДПС прийняті рішення про застосування до позивача фінансових санкцій:
№00012550901 про застосування штрафних санкцій за порушення ч. 9 ст. 65 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 37 020,00 грн;
№00012540901 про застосування штрафних санкцій за порушення ч. 1 ст. 23 ч. 3 ст. 41 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 41 000,00 грн;
№00012560901 про застосування штрафних санкцій за порушення ч. 2 ст. 23 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 592 751,30 грн;
№00012530901 про застосування штрафних санкцій за порушення ч. 1 ст. 23, ч. 3 ст. 41 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 21 300,00 грн;
№00012520901 про застосування штрафних санкцій за порушення п. 85.2 ст. 85 ПК України, п. 2 ч. 8 ст. 21 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, спиртових дистилянтів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 2040,00 грн.
Спірним в цій справі є питання дотримання контролюючим органом процедури призначення фактичної перевірки, а також доведеності встановлених в ході фактичної перевірки порушень.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.
Вимоги до змісту наказу керівника контролюючого органу про проведення фактичної перевірки встановлені абзацом 3 пункту 81.1 статті 81 ПК України, відповідно до якого в наказі про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, ПК України закріплює таку обов'язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, а також необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
Відтак, під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті зазначення платника податків, який має перевірятися, та чіткого визначення у наказі правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 26 березня 2024 року в справі № 420/9909/23 викладено наступний правовий висновок:
«У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.».
Наказ ГУ ДПС у Запорізькій області від 04 грудня 2024 року №2223-п прийнято на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та/або отримання контролюючим органом відповідної інформації, яка свідчить про можливі порушення з боку платника податку порушень вимог законодавства.
У спірному випадку у наказі про проведення фактичної перевірки зазначена підстава для призначення перевірки - отримання листа ДПС України від 06.11.2024 №30833/7/99-00-07-03-02-07, яким повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, стосовно суб'єктів господарювання, які здійснили операції з продажу нікотиновмісних продуктів для орального застосування (безтютюнових нікотинових паучів), при цьому в електронних копіях фіскальних чеків відсутній відповідний код згідно з УКТЗЕД.
Отже, у наказі про призначення фактичної перевірки зазначені як юридична підстава (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України), та й фактична підстава (отримання інформації про можливі порушення), які є достатніми для призначення фактичної перевірки, що достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.
Доводи апелянта стосовно відсутності належних та допустимих доказів наявності інформації у контролюючого органу, про яку зазначено в наказі, суд відхиляє як необґрунтовані.
Суд з цього питання зауважує, що наведені висновки Верховного Суду, які враховуються судом відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України, дають суду підстави вважати, що зазначення у наказі про призначення фактичної перевірки підставу призначення перевірки - підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, то оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.
Щодо аргументів апелянта про порушення порядку вручення наказу та акта перевірки (наказ вручено особі, яка не мала відповідних повноважень, акт перевірки не вручений позивачу або його представнику у порядку, визначеному п. 86.3 ст. 86 ПК України), а також про відсутність платника податків під час перевірки, суд зазначає наступне.
За положеннями пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Згідно з пунктом 80.7 статті 80 ПК України фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Отже, фактична перевірка може бути проведена в присутності особи, що фактично здійснює розрахункові операції, при цьому саме цій особі у такому разі вручаються наказ та направлення на проведення фактичної перевірки.
Як правильно зауважив суд першої інстанції, у спірному випадку особа, яка проводила розрахункові операції, відмовилась від отримання наказу про призначення перевірки та направлень, що засвідчено відповідними актами відмови від підписання направлень на перевірку.
Крім того, суд зауважує, що контролюючим органом акт фактичної перевірки направлено на податкову адресу позивача, отримано позивачем.
Більш того, позивачем подано заперечення на акт перевірки, тобто відсутні підстави вважати, що відповідачем порушено право позивача на подання заперечень та спростування висновків контролюючого органу.
Відтак, суд відхиляє доводи апелянта про порушення контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки.
Посилання апелянта на проведення перевірки третьої особи є безпідставними, адже проведення фактичної перевірки саме позивача підтверджується копією квитанції з POS - терміналу (сліп) S117006X. чек №65001, в якому зазначено, що реалізація товару здійснена саме від імені ФОП ОСОБА_1 .
Стосовно суті встановлених в ході фактичної перевірки порушень суд зазначає наступне.
Як вказано вище, юридичною підставою для застосування до позивача штрафних санкцій стало порушення позивачем частин першої, другої статті 23, частини третьої статті 41, частини дев'ятої статті 65, пункту 2 частини восьмої статті 21 Закону України від 18 червня 2024 року №3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сир, яке полягає у роздрібній торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18 червня 2024 року № 3817-IX (далі - Закон № 3817-ІХ).
Відповідно до частини першої статті 23 Закону № 3817-ІХ роздрібну торгівлю тютюновими виробами та/або рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюють суб'єкти господарювання за наявності у них однієї з таких ліцензій: на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами, на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
Частиною другою статті 23 Закону № 3817-ІХ установлено, що роздрібна торгівля на території України тютюновою сировиною, сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або нікотином (токсичним алкалоїдом, екстрагованим з тютюну або отриманим шляхом хімічного синтезу, який відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД) окремо або в наборах забороняється.
За визначенням, наведеним у пункті 78 частини першої статті 1 Закону № 3817-ІХ, сировина для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - суміш нікотину, солі нікотину чистотою не менше 98 відсотків, спеціально підготовленої води, гліцерину дистильованого, пропіленгліколю та іншої сировини і матеріалів, які забезпечують встановлені виробником характеристики рідини, не призначена для кінцевого використання в електронних сигаретах для створення аерозолів (парів).
Видами ліцензій згідно з пунктами 20 та 21 частини другої статті 41 Закону № 3817-ІХ, зокрема, є ліцензії на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами; на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах.
На кожний вид господарської діяльності надається окрема ліцензія, крім випадків, передбачених цим Законом (частина третя статті 41 Закону № 3817-ІХ).
За положеннями частини дев'ятої статті 65 Закону № 3817-ІХ тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які виробляються в Україні, а також ті, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законами України.
Частиною восьмою статті 21 Закону № 3817-ІХ установлено, що забороняється зберігання та/або реалізація тютюнової сировини, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, отримання яких не підтверджено, для суб'єкта господарювання оптової та/або роздрібної торгівлі - первинним документом, а при переміщенні в межах одного суб'єкта господарювання - документом на внутрішнє переміщення (пункт 2).
За встановленими у цій справі обставинами за результатами проведеної фактичної перевірки місця торгівлі, де здійснює господарську діяльність позивач, контролюючим органом встановлено факт здійснення роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовується в електронних сигаретах та нікотином, чим порушено вимоги частини другої статті 23 Закону №3817-ІХ щодо заборони роздрібної торгівлі сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та нікотином.
Так, перед початком фактичної перевірки проведена контрольна розрахункова операція, за наслідками якої установлено реалізацію 1 електронної сигарети з рідиною ELFBAR 1500 ULTRA DISPOSABLE BLUEBERRY за ціною 350,0 грн, без наявності відповідної ліцензії.
Факт реалізації 1 електронної сигарети з рідиною ELFBAR 1500 ULTRA DISPOSABLE BLUEBERRY за ціною 350,0 грн підтверджується копією квитанції з POS - терміналу (сліп) S117006X, чек № 65001.
Вказаний сліп підтверджує виконання розрахункової операції та надає можливість ідентифікувати отримувача коштів, місце проведення розрахункової операції, вартість покупки. Як зазначено в сліп, POS - термінал використовується позивачем за адресою здійснення господарської діяльності: м. Запоріжжя, вул. Лермонтова, буд. 3.
Отже, суд визнає доведеним факт роздрібної торгівлі позивачем на території України сировиною для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, яка відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД в наборі, що заборонено Законом № 3817-ІХ та утворює склад порушення частини другої статті 23 цього закону, відповідальність за яке установлена пунктом 21 частини другої статті 73 Закону № 3817-ІХ.
Суд відхиляє доводи апелянта про те, що порожні POD-системи, картриджі, а також рідини без нікотину не підпадають під визначення підакцизних товарів і не підлягають маркуванню акцизними марками, а п. 226.11 ст. 226 ПК України передбачає обов'язок ліцензування та внесення до Єдиного реєстру місць зберігання лише щодо підакцизних товарів; відсутність доказів, що товари містили нікотин які реалізовувались в період з 01.09.2024 по 13.12.2024 та зберігались у місці торгівлі.
Суд зауважує, що зазначений факт доведений квитанцією з POS - терміналу (сліп) S117006X, чек № 65001, а також змістом акту фактичної перевірки, які є належними та достатніми доказами реалізації цього товару, ці докази є допустимими, отриманими із дотримання процедури проведення фактичної перевірки.
Матеріалами справи підтверджується, що в місці здійснення позивачем господарської діяльності, здійснюється реалізація сировини (ароматизатор, нікотин, гліцерин) для виробництва рідин, що використовується в електронних сигаретах та яка відповідає товарній позиції 2939 згідно з УКТЗЕД (алкалоїди рослинного походження, природнi або синтезованi, та їх солi, простi i складнi ефiри та iншi похiдні).
Крім того, не є спірним питанням факт відсутності у позивача ліцензії на право роздрібної торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, відсутність позначення товару марками акцизного податку в порядку, визначеному законами України, а також не внесення до Єдиного реєстру місць зберігання.
Як вказано вище, позивач вважає недоведеним факт, що POD-системи, картриджі, а також рідини без нікотину не підпадають під визначення підакцизних товарів і не підлягають маркуванню акцизними марками, проте ця позиція є хибною та суперечить приписам частини дев'ятої статті 65 Закону №3817-IX, за якими тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, які виробляються в Україні, а також ті, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законами України.
Стосовно питання порушення пункту 85.2 статті 85 ПК України, пункту 2 частини восьмої статті 21 Закону №3817-ІХ суд зазначає таке.
За позицією апелянта всі документи знаходилися у місці продажу, але не були витребувані належним чином через порушення процедури перевірки.
Суд визнає таку позицією безпідставною.
Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Тобто платник податків має надати контролюючому органу документи, необхідні для проведення перевірки, за місцем реалізації товару, проте такий обов'язок не виконаний позивачем.
При цьому, як правильно зауважив суд першої інстанції, позивач не був позбавлений права до прийняття контролюючим органом спірних рішень подати додаткові документи, якими б спростовувались факти порушенням вимог податкового законодавства, проте такі документи позивачем не надано.
Відповідальність за порушення вимог Закону № 3817-ІХ установлена статтею 73 цього закону.
Спірними в цій справі податковими повідомленнями-рішення до позивача застосовано штраф у розмірі, передбаченому законодавством.
Доводи апелянта про порушення принципу презумпції правомірності рішень платника податків та неврахування судом першої інстанції висновків Верховного Суду у подібних правовідносинах суд відхиляє, адже судом не встановлено таких порушень, а наведені апелянтом висновки Верховного Суду сформульовані у правовідносинах, які не є подібними правовідносинам, що є спірними в цій справі, та стосовно застосування Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР, а не Закону № 3817-ІХ.
Підсумовуючи викладене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про доведеність порушення позивачем вимог Закону № 3817-ІХ та, відповідно, про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року в справі №280/5137/25 залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2025 року в справі №280/5137/25 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати ухвалення 17 грудня 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 18 грудня 2025 року.
Суддя-доповідач В.А. Шальєва
суддя В.Є. Чередниченко
суддя С.М. Іванов