Справа № 240/9196/25
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Капинос Оксана Валентинівна
Суддя-доповідач - Ватаманюк Р.В.
10 грудня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ватаманюка Р.В.
суддів: Боровицького О. А. Курка О. П. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Олексієнко О.В.,
представника позивача: Бичек В. А.,
представника відповідача:Малої І. Д.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДРУЖБА 2020» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування рішення,
позивач звернувся із позовом до Житомирського окружного адміністративного суду в якому просив: визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС у Житомирській області податкові повідомлення-рішення від 18.02.2025 № 00028730701, №0028700701.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 29.07.2025 позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
До суду надійшов відзив (додаткові пояснення у справі) на апеляційну скаргу, в якому позивач вказує про обґрунтованість рішення суду першої інстанції та просить залишити його без змін.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги та просив суд задовольнити її повністю.
Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі підпункту 191.1.6 пункту 191.1 статті 191, статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 200.11 статті 200 та підпункту 69.22 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Дружба 2020", з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за листопад 2024 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від'ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах по декларації з ПДВ №9386388166 від 19.12.2024 (з врахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов'язань з податку на додану вартість у зв'язку з виправленням самостійно виявлених помилок №9000976722 від 09.01.2025).
За результатами проведеної перевірки складено акт документальної позапланової виїзної перевірки №1877/06-30-07-01/30077224 від 27.01.2025.
Проведеною перевіркою встановлено порушення:
-абзацу "г" п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу "б" п.200.4 ст.200 Кодексу, вимог пп. 4 п.5 розділу V "Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 (із змінами та доповненнями), в результаті чого ТОВ "Дружба 2020" завищено суму бюджетного відшкодування по декларації з ПДВ за листопад 2024 року на суму 1783167 грн.; відмовлено у бюджетному відшкодуванні по декларації за листопад на суму 261013 грн.
-п.201.1, п.201.10 ст. 201 Кодексу внаслідок не складання та не реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1350841 грн.
Як наслідок встановлених порушень контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення:
-№00028700701 від 18.02.2025, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника податків у листопаді 2024 року на суму 1783167 грн. та застосовано штрафні санкції 445791,75 грн.
-№00028730701 від 18.02.2025, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 3400 грн. внаслідок не складання та не реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1350841 грн.
Позивач вважає такі рішення протиправними, тому звернувся до суду з позовом.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п.185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення;
електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії…
…До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до п.200.1 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно п.200.2 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Відповідно до п.200.4 ст.200 ПК України при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість із формуванням податкового кредиту на ці суми, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, то він повинен нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
При цьому, для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов'язань на підставі положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.07.2024 у справі №360/4169/21, від 11.12.2024 у справі №320/37379/23.
Крім того, Верховний Суд в постанові від 10.10.2024 у справі №814/476/18 та від 11.12.2024 у справі №320/37379/23 звернув увагу на те, що використання придбаних товарів поза межами господарської діяльності є ключовим фактором для застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Податковим повідомленням-рішенням №00028700701 від 18.02.2025 зменшено позивачу суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника податків у листопаді 2024 року на суму 1783167 грн. та застосовано штрафні санкції 445791,75 грн.
Підставою для винесення такого рішення стали висновки контролюючого органу про порушення позивачем абзацу "г" п.198.5 ст.198, п.200.1, абзацу "б" п.200.4 ст.200 Кодексу, вимог пп. 4 п.5 розділу V "Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 (із змінами та доповненнями), в результаті чого ТОВ "Дружба 2020" завищено суму бюджетного відшкодування по декларації з ПДВ за листопад 2024 року на суму 1783167 грн.
Податковий орган посилається на те, що ТОВ "Дружба 2020" фактично не має право на податковий кредит у розмірі 1 350 841,00 грн. у зв'язку з тим, що позивач на порушення абзацу "г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України не нараховані податкові зобов'язання по операціях з використання придбаного транспортного засобу (429750 грн.) та власно виготовленої сільськогосподарської продукції з номенклатурою "Соя ГМ з поля" (921091 грн.) в операціях, що не є господарською діяльністю.
Станом на дату реєстрації акту перевірки (27.01.2025) ТОВ "Дружба 2020" на порушення вимог п.63.3 ст.63 Податкового кодексу України та розділу VIII Наказу Міністерства фінансів України від 09.12.2011 №1588 (із змінами та доповненнями), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за №1562/20300, не надано до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлення за формою №20-ОПП з оновленою інформацією про новий об'єкт оподаткування, а саме автомобіль HYUNDAI STARIA.
Відповідно до довідки ТОВ "Дружба" від 14.01.2025 придбаний автомобіль по дату реєстрації акту перевірки в господарській діяльності не використовувався, паливно-мастильні матеріали не списувались.
Крім того, платником податків допущено порушення п. 201.1, п.201.10 ст.201 Кодексу внаслідок не складання та не реєстрації за операціями податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 429750,00 грн. та 921091,00 грн.
Стосовно таких тверджень податкового органу суд зазначає наступне.
Згідно з пп.14.1.36 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення такої господарської діяльності.
З огляду на пп.14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, господарська операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків, якщо вона здійснена за наявності розумних економічних причин (ділової мети) і пов'язана з господарською діяльністю платника податків.
Статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію. Згідно з частиною 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Судом першої інстанції правильно встановлено, що 17.03.2024 між ТОВ "Дружба 2020" та ТОВ "ЕДЕМ-АВТО" укладений Договір купівлі-продажу транспортного засобу № ЕАД00005942 (далі - Договір № ЕАД00005942), за умовами якого ТОВ "ЕДЕМ-АВТО" зобов'язується передати у власність ТОВ "ДРУЖБА 2020" транспортний засіб марки HYUNDAI. ТОВ "Дружба 2020" зобов'язується прийняти транспортний засіб і оплатити його відповідно до умов цього Договору (п. 1.1 Договору № ЕАД00005942).
Відповідно до п. 1.2 Договору № ЕАД00005942 транспортним засобом, який передається за цим Договором є автомобіль HYUNDAI в кількості одна штука наступної моделі та модифікації: модель - STARIA US4, 2024 року випуску, номер кузова (шасі, рами) - KMHYF811DSU193099, номер двигуна - D4HBRH017471, комплектація - 7-Top Bronze, модифікація - 2.2 CRD14WD8AT, колір - ABYSS BLACK PEARL., А2В.
Згідно з п. 1.3 Договору № ЕАД00005942 ціна транспортного засобу на дату підписання цього Договору складає 2 148 750,00 (два мільйони сто сорок вісім тисяч сімсот п'ятдесят грн. 00 коп.), окрім того ПДВ 429 750,00 (чотириста двадцять дев'ять тисяч сімсот п'ятдесят грн. 00 коп.), що разом складає 2 578 500,00 (два мільйони п'ятсот сімдесят вісім тисяч грн. 00 коп.).
Відповідно до п. 3.1 Договору № ЕАД00005942 за умови надходження на поточний рахунок ТОВ "Дружба 2020" грошових коштів в розмірі 100 (сто) % від загальної ціни транспортного засобу та за умови наявності транспортного засобу на складі ТОВ "ЕДЕМ-АВТО", ТОВ "ЕДЕМ-АВТО" зобов'язується передати за видатковою накладною транспортний засіб ТОВ "Дружба 2020" протягом 3 (трьох) банківських днів з дня, наступного за днем здійснення ТОВ "Дружба 2020" остаточного розрахунку.
17.03.2024 між ТОВ "Дружба 2020" та ТОВ "ЕДЕМ-АВТО" укладена Специфікація до Договору № ЕАД00005942, якою сторони погодили характеристики транспортного засобу та його остаточну комплектацію.
На виконання Договору № ЕАД00005942 ТОВ "Дружба 2020" було здійснено оплату (авансу) у розмірі 10 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 1 666,67 грн., що підтверджується платіжною інструкцією № 9562820 від 19.03.2024.
Також, 09.08.2024 ТОВ "Дружба 2020" здійснила остаточний розрахунок в розмірі 2 568 500,00 грн., в т.ч. ПДВ 428 083,33 грн., що підтверджується платіжною інструкцією № 9564555 від 09.08.2024.
09.08.2024 ТОВ "ЕДЕМ-АВТО" на виконання договору № ЕАД00005942 передало, а ТОВ "Дружба 2020" прийняло транспортний засіб автомобіль HYUNDAI STARIA US4, 2024 року випуску, номер кузова (шасі, рами) - НОМЕР_1 , номер двигуна - НОМЕР_2 , у комплектації відповідно до умов Договору № ЕАД00005942, що підтверджується актом приймання-передачі транспортного засобу від 09.08.2024, видатковою накладною № ЕРА00000913 від 09.08.2024.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що факт виконання умов договору підтверджується договором, специфікацією, актом приймання-передачі, видатковою накладною, платіжними документами.
ТОВ "ЕДЕМ-АВТО" на виконання вимог податкового законодавства зареєстрував в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - ЄРПН) дві податкові накладні № 855 від 19.03.2024 та № 416 від 09.08.2024, які були складені за результатами отримання ТОВ "ЕДЕМ-АВТО" оплати за Договором № ЕАД00005942.
Надалі ТОВ "Дружба 2020" здійснено державну реєстрацію придбаного транспортного засобу про що свідчить свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу серія НОМЕР_3 від 10.08.2024 . Також, придбаний ТОВ "Дружба 2020" транспортний засіб був поставлений на військовий облік, що підтверджується довідкою про постановку транспортного засобу на облік від 07.08.2024 № 3380.
ТОВ "Дружба 2020" своїм наказом № 02/09-Д від 02.09.2024 ввела придбаний у ТОВ "ЕДЕМ-АВТО" транспортний засіб в експлуатацію та за актом приймання-передачі основних засобів 02.09.2024 прийняло транспортний засіб до основних засобів, що додатково підтверджується бухгалтерською відомістю по рахунку 105 за 2024 рік.
Доводи контролюючого органу щодо обов'язків ТОВ "Дружба 2020" нарахувати податкові зобов'язання та зареєструвати податкову накладну у ЄРПН на суму ПДВ 429 750,00 грн обґрунтовуються тим, що у період з моменту придбання (09.08.2024) та по дату складення акту перевірки (27.01.2025 ) ТОВ "Дружба 2020" не здійснювало використання придбаного транспортного засобу в господарській діяльності, паливно-мастильні матеріали не списувались, не подано повідомлення за формою № 20-ОПП.
Щодо таких доводів, то суд приймає пояснення позивача про те, що автомобіль придбаний для використання у господарській діяльності, оскільки земельні ділянки, які використовує позивач у своїй діяльності знаходяться в різних місцевостях у межах як одного району, так і у різник районах Житомирської області, а саме на значній віддаленості як одна від одної, так і на віддаленості від адміністрації ТОВ "Дружба 2020". Саме віддаленість земельних ділянок зумовила виробничу необхідність у придбані зручного транспортного засобу для оперативного управління та контроль за процесами вирощування сільськогосподарських культур, для перевезення працівників під час вирощування та збору врожаю сільськогосподарської продукції.
Судом першої інстанції правильно враховано, що ТОВ "Дружба 2020" є сільськогосподарським товаровиробником з основним видом діяльності вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11), яка полягає у виконання комплексу робіт з вирощування сільськогосподарської продукції. У користуванні позивача перебувають 1104 земельних ділянки.
З аналізу наданих пояснень, наказу ТОВ "Дружба 2020" № 02/09-Д від 02.09.2024 про введення транспортного засобу в експлуатацію, свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу серія НОМЕР_3 від 10.08.2024 та довідки про постановку транспортного засобу на облік від 07.08.2024 № 3380 слідує, що придбання транспортного засобу було зумовлене необхідністю його використання у власній господарській діяльності .
При цьому в акті перевірки не встановлено фактів використання позивачем придбаного автомобіля в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, а тому не доведено наявність обставин, із якими податкове законодавство пов'язує виникнення у платника податків обов'язку нарахувати податкові зобов'язання з податку на додану вартість відповідно до підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Припущення щодо ймовірності в майбутньому використання позивачем придбаного транспортного засобу в операціях, що не є господарською діяльністю саме по собі не є підставою для позбавлення права на податковий кредит та для зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ.
Посилання контролюючого органу фактично зводяться до того, що позивач взагалі не використовував придбаний автомобіль, проте, за вищенаведеною правовою позицією Верховного Суду в постанові від 10.10.2024 у справі №814/476/18 та від 11.12.2024 у справі №320/37379/23 для висновку про наявність підстав для нарахування податкових зобов'язань на підставі положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України слід встановити саме факт неоподатковуваного/негосподарського використання товарів (послуг) і необоротних активів платником податків.
Проте, таких фактів в ході перевірки встановлено не було.
При цьому, тимчасове не використання товарів/послуг, необоротних активів у господарській діяльності жодним чином не свідчить, по-перше про їх використання не у господарській діяльності та, по-друге, про їх призначення для використання не у господарській діяльності.
Зі змісту акту перевірки вбачається, що висновок контролюючого органу про факти неоподатковуваного/негосподарського використання транспортного засобу ТОВ "Дружба 2020" встановлені на підставі відсутності списання пального та не подання позивачем повідомлення за формою № 20-ОПП, що не свідчать про негосподарське використання транспортного засобу та не можуть бути підставами для висновків про порушення ТОВ "Дружба 2020" норм податкового законодавства.
Інших обставин, фактів та доказів негосподарського використання ТОВ "Дружба 2020" придбаного транспортного засобу акт перевірки не містить, що також свідчить про необґрунтованість висновків контролюючого органу.
Крім того, в постанові Верховного Суду від 29.03.2023 у справі №560/12630/21 вказано, що приписи пункту 198.3 статті 198 ПК України встановлюють, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Отже необхідними та достатніми підставами для включення позивачем до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість є: придбання ним товару, робіт чи послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; сплата чи нарахування сум податку на додану вартість у зв'язку з таким придбанням.
Відтак висновки контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов'язань за листопад 2024 на суму 429750 грн. та відсутність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування суперечать нормам податкового законодавства, з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 18.02.2025 №00028730701 у цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.
Іншим порушенням, що стало підставою для винесення податкового повідомлення -рішення від 18.02.2025 року № 00028730701, є також порушення абзацу "г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов'язань за листопад 2024 на суму 921091 грн.
Так, у акті перевірки зазначено, що ТОВ "Дружба 2020" згідно даних бухгалтерського обліку, а саме бухгалтерської відомості "Обороти рахунку" по бухгалтерському рахунку 271 "Продукція сільськогосподарського виробництва" станом на 01.12.2024 відображено залишок по номенклатурній позиції "Соя ГМ з поля" в кількості 694,76 т. на суму 6579221,48 грн. Проте, відповідно до бухгалтерської відомості "Оборотно-сальдова відомість" по бухгалтерському рахунку 271 "Продукція сільськогосподарського виробництва" станом на 01.01.2025 та 14.01.2025 залишок по номенклатурній позиції "Соя ГМ з поля" в кількості 694,76 т. на суму 6579221,48 грн. відсутній.
Відповідно до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) за період з 01.12.2024 по 20.01.2025 (день завершення перевірки) ТОВ "Дружба 2020" не реєструвало податкові накладні по операціях із номенклатурою "Соя".
Таким чином, у відповідності до абзацу "г" п.198.5 ст.198 Кодексу ТОВ "Дружба 2020" занижено податкові зобов'язання за листопад 2024 року на суму 921091,00 грн. (6579221,48*14%).
Крім того, платником податків допущено порушення п. 201.1, п.201.10 ст.201 Кодексу внаслідок не складання та не реєстрації за цією операцією податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 921091,00 грн.
Щодо таких висновків податкового органу суд зазначає наступне.
Відповідно до ч. 1 та 2 ст. 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо (ч. 1 та 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні").
За приписами ч. 3, 8 ст. 19 Господарського кодексу України, обов'язком суб'єктів господарювання є ведення бухгалтерського обліку та подання фінансової звітності згідно із законодавством, що забезпечує здійснення державою контролю і нагляду за господарською діяльністю суб'єктів господарювання, а також за додержанням ними податкової дисципліни.
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об'єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Подібний висновок викладений Верховним Судом у постановах від 17.09.2025 у справі № 140/7521/24 та від 01.10.2025 у справі № 160/28124/24.
З наданих суду доказів слідує, що у 2024 році ТОВ "Дружба 2020" здійснювала вирощування сільськогосподарської продукції, зокрема сої, загальний врожай якої склав 3415,22 тон (34152,20 центнер), що підтверджується звітами про збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01.11.2024 року за формою № 37-сг у двох районах Житомирської область (квитанції № 2 від 03.12.2024 року, реєстраційній № 9002625545 та № 9002625558)).
В бухгалтерському обліку операції з збирання врожаю сої відображено записами на рахунку 271 за номенклатурою "Соя звичайна з поля" у кількості 2344,74 тон та "Соя ГМ з поля" у кількості 1070,48 тон.
Посівний матеріал, добрива, засоби захисту росли, для здійснення посівів та вирощування ТОВ "Дружба 2020" 3415,22 тон сої у 2024 році були придбані у контрагентів ТОВ "А.Т.К.", ТОВ "УКРАГРОПРОТЕКТ", ТОВ "ГРІН ЕКСПРЕС", ТОВ "СКІФІЯ", ТОВ "АГРОРЕСУРС-А", що підтверджується договорами поставки (купівлі-продажу), видатковими накладними, товарно-транспортними накладними та іншими первинними документами.
Використання придбаних товарно-матеріальних цінностей для здійснення посівів сої, внесення добрив та засобів захисту рослин підтверджується лімітними-забірними картками за період 2024 року та подорожніми листами за період 2024 року.
При цьому, за даними контролюючого органу ТОВ "Дружба 2020" у 2024 році мала основні засоби (будинки та споруди, машини та обладнання, транспортні засоби, інвентар та інші) загальною вартістю 69 127 900,00 грн., середня численність працівників ТОВ у 2024 році складала 48 осіб, що було встановлено під час податкової перевірки. Тобто, ТОВ мало необхідний обсяг матеріальних та трудових ресурсів для вирощування сої врожаю 2024 року.
Разом з тим колегія суддів враховує пояснення позивача про те, що у період з вересень - жовтень 2024 року з орендованих полів зібраний врожай "Сої ГМ з поля" у кількості 1070,48 тон, який надалі було завезено на зерносушильний комплекс для проведення доробку сирого зерна з поля до характеристик передбачених ДСТУ 4964:2008.
Після збирання зерна за номенклатурою "Сої ГМ з полів", таке зерно сушилось та очищалось для доведення його якісних характеристик до торгової якості.
При цьому, відповідно до акту від 31.10.2024 про переміщення та списання зерна за номенклатурою "Сої ГМ" у процесі доробки (сушіння та очистки) загальна кількість зерна сої ГМ, яка було зібрана зменшилась на 38,27 тон (21,82 тон - відходи + 16,450 тон - сушіння) та стала дорівнювати 1032,210 тон.
У зв'язку з цим, позивачем у бухгалтерському обліку в оборотах за 2024 рік відображено, що зерно з номенклатурою "Соя ГМ з поля" після доробки була перенесена до зерна з номенклатурою "Сої ГМ", в результаті чого зерно з номенклатурою "Соя ГМ з поля" відсутнє.
У первинних документах наданих позивачем будь-яких залишків зерна з номенклатурою "Соя ГМ з поля" після його доробки відсутні.
Разом з тим, контролюючий орган під час податкової перевірки не зверну увагу, що відповідно до бухгалтерського обліку позивача зерно за номенклатурою "Соя ГМ з поля" у загальній кількості 1070,48 тон, після доробки зменшилась до загальної кількості 1032,210 тон та була перенесено до зерна з номенклатурою "Соя ГМ".
Відтак висновок контролюючого органу ґрунтується виключно на дослідженні оборотних-сальдових відомостей по рахунку 271, що не є підтвердженням негосподарського використання зерна з номенклатурою "Соя ГМ з поля".
Більш того з оборотних-сальдових відомостей по рахунку 271 станом на 01.12.2024 взагалі не вбачається залишків "Сої ГМ з поля" у кількості 694,76 тон, як зазначено в акті перевірки.
Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти достовірності бухгалтерського обліку, засвідчені наданими позивачем документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Зокрема, відповідачем не досліджувались первинні та інші документи ТОВ "Дружба 2020" на підставі яких здійснені записи бухгалтерського обліку, результатом чого могло б стати підтвердження та/або спростування висновків контролюючого органу про використання зерна сої не у господарських операціях позивача.
Доводи, викладені в акті перевірки щодо встановлених порушень платником податків не є безумовно достовірними, оскільки є лише відображенням фактичних дій податкових інспекторів-ревізорів та їх особистої думки. При цьому, ці доводи не підтверджені належними і допустимими доказами, які б у сукупності з іншими дали змогу констатувати те, що позивач використав вирощену сільськогосподарську продукцію не у своїй господарській діяльності.
Чинним законодавством, яким регулюються спірні правовідносини, чітко визначено, що подання платником податку до контролюючого органу належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди - є підставою для її отримання, якщо контролюючий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах.
Контролюючим органом, у свою чергу, не навів переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надав жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.04.2021 у справі №809/291/16.
Таким чином, відповідачем не доведено факти заниження позивачем податкових зобов'язань на суму 921091 грн та відсутність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування, з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 18.02.2025 № 00028730701 є таким, що прийняте на підставі суб'єктивних висновків та тверджень.
Статтею 123 ПК України, передбачено застосування штрафних (фінансових) санкції у разі встановлення контролюючим органом заниження суми податкового зобов'язання, зменшення бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми податку на додану вартість. Однак, зважаючи на обставини викладені у позові, порушень чинного законодавства вчинено не було, відповідно застосування штрафних санкцій згідно статті 123 ПК України є неправомірним.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 18.02.2025 № 00028730701 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18.02.2025 № 0028700701 суд зазначає наступне.
Оцінюючи правомірність та обґрунтованість прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 18.02.2025 № 00028730701 про застосування до ТОВ "Дружба 2020" штрафу в сумі 3 400,00 грн за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН в періоді, що був предметом перевірки, судом встановлено, що підставою для його прийняття стало порушення платником податку пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, відповідно до змісту якого при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За висновками контролюючого органу, ТОВ "Дружба 2020" повинно було скласти та зареєструвати податкові накладні за встановлення фактів використання транспортного засобу та товару з номенклатурою "Соя ГМ з поля" не у господарській діяльності на підставі пп. "г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
Оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 18.02.2025 №00028730701, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника податків у листопаді 2024 року на суму 1783167 грн. та застосовано штрафні санкції 445791,75 грн., то відповідно відсутні підстави для виписки та реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Таким чином, відсутність фактів використання позивачем придбаного транспортного засобу не у господарській діяльності та відсутність фактів реалізації товару за номенклатурою "Соя ГМ з поля" дає підстави для висновку про відсутність у позивача обов'язку складати та реєструвати податкові накладні, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що застосування контролюючим органом штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3 400,00 грн на підставі пункту 120-1.2. статті 120-1 Податкового кодексу України є безпідставним, а податкове повідомлення-рішення від 18.02.2025 №00028730701 протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29 липня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Головуючий Ватаманюк Р.В.
Судді Боровицький О. А. Курко О. П.