04 грудня 2025 року
м. Київ
справа № 300/1207/23
адміністративне провадження № К/990/30156/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року, додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року, постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2024 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2024 року у справі №300/1207/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "М'ЯСОДАР" до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Товариство з обмеженою відповідальністю «М'ЯСОДАР» (далі - позивач, ТОВ «М'ясодар», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС в Івано-Франківській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість, результати якої оформлені актом від 07 грудня 2022 року № 6368/09-19-07-01/37644353;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 03 січня 2023 року за №000012/0701, №000013/0701, №000014/0701.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що дії контролюючого органу є неправомірними, оскільки податкові повідомлення-рішення винесені без врахування документів, які надані позивачем. Зазначив, що безпідставним є висновок контролюючого органу про те, що придбане у ФОП м'ясо було використане не у господарській діяльності. Задекларовані Товариством обсяги постачання м'яса ВРХ охолодженого (мороженого) у липні, серпні та вересні 2022 року повністю підтверджуються даними бухгалтерського обліку Товариства (журнали-ордери і відомості по рахунку 282 Товари, місця зберігання). Щодо твердження посадових осіб відповідача про ненадання документів наголошує, що усі наявні у Товариства первинні бухгалтерські документи, якими оформлено здійснені Товариством господарські операції, були надані для перевірки.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2024 року позов задоволено та здійснено розподіл судових витрат.
Додатковим рішенням Івано-Франківський окружний адміністративний суд від 11 липня 2023 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2024 року стягнув з Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "М'ЯСОДАР" понесені судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 8000 грн (вісім тисяч гривень).
Задовольняючи частково заяву позивача про вирішення питання щодо розподілу судових витрат, суд першої інстанції виходив з того, що наданими позивачем доказами підтверджено понесені витрати на правничу допомогу.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
На підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 16 листопада 2022 року №1956-11, направлень від 21 листопада 2022 року № 3247 та №3248, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75. пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, п.82.2 ст.82 глави 8. п.200.11 ст.200, пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, посадовими особами відповідача проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «М'ясодар» (код ЄДРПОУ 37644353) з питань законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис грн, по податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2022 року від 19 жовтня 2022 року № 9214315114, з урахуванням періодів декларування від'ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
За результатами перевірки складено акт від 27 грудня 2022 року № 6368/09-19-07-01/37644353 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «М'ясодар» ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, п.2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24 травня 1995 року № 88, пп. 14.1.36, пп.14.1.191, пп.14.1.202 п. 14.1 ст. 14, п. 44.6 ст. 44, п.180.2 ст. 180, п.185.1 ст.185, п.186.1, пп. «ж» п. 186.3 ст. 186, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п.189.1 ст. 189, п.190.2 ст.190, п. 198.1, п. 198.3. п.198.5 ст. 198. п.201.1. п.201.10 ст.201, п.208.2 ст. 208 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено:
- заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 18 Декларації) всього в сумі 3274291 грн, в тому числі за липень 2022 року на суму 184063 грн, за вересень 2022 року на суму 3090228 грн;
- завищення суми від'ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 декларації) всього в сумі 717082 грн, в тому числі за липень 2022 року на суму 141169 грн, за серпень 2022 року на суму 69968 грн, за вересень 2022 року на суму 505945 грн;
- завищення суми від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за вересень 2022 року (показник рядка 21 Декларації) в розмірі 449489 грн.
Не погодившись із висновками перевірки, ТОВ «М'ясодар» звернулось до ГУ ДПС у Івано-Франківській області із запереченнями на акт перевірки, до якого додано документи на спростування зроблених перевіркою висновків, за результатами розгляду яких відповідачем висновки перевірки залишені без змін.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС в Івано-Франківській області 03 січня 2023 року винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 000012/0701 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за вересень 2022 року в розмірі 505945 грн, та стягнення штрафних (фінансових) санкцій у сумі 126486 грн;
- № 000013/0701 про зменшення розміру від'ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2022 року у розмірі 449489 грн;
- № 000014/0701 про збільшення грошового зобов'язання за платежем податок додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за вересень 2022 року у сумі 3862228 грн, у тому числі за податковими зобов'язаннями у сумі 3090228 грн штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 772557 грн.
Позивач, вважаючи вищезазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ненадання на вимогу перевірки витребуваних первинних документів на виробництво «яловичини 1 категорії в четвертинах» та первинних документів на реалізацію «м'яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого» не свідчить про те, що ТОВ «М'ясодар» використовувало згадане м'ясо не у господарській діяльності, і, як наслідок, про необхідність, у зв'язку із цим, донарахування податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 2467750 грн.
Суди також відхилили доводи контролюючого органу щодо покликання на нікчемність договору оренди нежитлового приміщення з огляду на те, що останній нотаріально не посвідчений, зазначивши про те, що вказаний договір оренди цілісного майнового комплексу укладено на строк, що є меншим трьох років, а тому не потребує нотаріального посвідчення.
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач вказує, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови неправильно застосував норми матеріального права: пп. «г» п.198.5 ст.198 ПК України, ч.1 ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Зокрема, зазначає, що у разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідач вважає помилковими висновки судів попередніх інстанцій стосовно того, що ненадання на вимогу контролюючого органу витребуваних первинних документів на виробництво «яловичини І категорії в четвертинах» та первинних документів на реалізацію «м'яса яловичини на кості І категорії охолодженого» не свідчить про те, що ТОВ «М'ясодар» використовувало вказане м'ясо не у господарській діяльності, оскільки, на переконання відповідача, залишки ТМЦ на момент проведення перевірки самостійно відображені позивачем по бухгалтерському обліку, тобто, самостійно задекларовані ним, тому саме позивач повинен їх підтвердити документально.
Також відповідач наполягає на тому, що в силу положень п. 180.2 ст. 208 ПК України, якщо суб'єкт господарювання - резидент отримує послуги від нерезидента, який не зареєстрований платником ПДВ, і якщо місце постачання послуги розташовано на митній території України, відповідальним за нарахування та сплату ПДВ до бюджету є отримувач такої послуги.
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження відповідач вказав пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - суд апеляційної інстанції застосував норму права без урахування висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах у постанові від 13 жовтня 2023 року у справі №815/5998/17.
У наведеній постанові викладено висновок про те, що відповідно до пп. б п.185 статті 185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Правом на подання відзиву позивач не скористався, що не перешкоджає її касаційному перегляду.
Верховний Суд ухвалою від 14 серпня 2024 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року, додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2024 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2024 року.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до ст. 44 Податкового кодексу України платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно з п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
У разі здійснення операцій відповідно до п. 198.5 ст. 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ст. 189).
Крім цього, особливості формування податкового кредиту визначні ст. 198 ПК України.
Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Як передбачено п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
і) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).
Визначення первинного документу і господарської операції наведені в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно статтею 1 Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;
господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Щодо донарахування податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 2467750 грн, суд зазначає наступне.
В акті перевірки зафіксовано порушення, яке полягало в тому, що позивачем придбавались протягом липня, серпня, вересня 2022 року у фізичних осіб-підприємців м'яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого в кількості 126750 кг на суму 12338750 грн. Такі факти придбання перевірка встановила на підставі прибуткових накладних від постачальників: ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 . Постачання проводилось на підставі договорів поставки між вказаними ФОП та позивачем. На підставі фактів придбання м'яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого, контролюючий орган дійшов висновку про використання м'яса не у господарській діяльності та відповідно необхідність донарахування податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 2467750 грн.
Суди відхилили доводи відповідача, що до перевірки не надано жодних первинних документів на передачу товару «Велика рогата худоба жива» на виробництво м'яса та внутрішнє переміщення по етапах виробництва: первинні документи забою; розбирання, обвалювання та сортування м'яса та субпродуктів; охолодження; заморожування; розділка з півтуш на четвертини; пакування м'яса та субпродуктів; повністю відсутні документи щодо внутрішнього переміщення активів пакетів в асортименті, стрічки пакувальної, рукавичок па стретч-плівки на виробництво, також відсутній складський облік залишків готової продукції; не надано облікові регістри по рах.26 «Готова продукція», (рах.28 «Товари»).
Суди дійшли висновку, що надані позивачем Акти забою на ВРХ підтверджують оприбуткування продукції «м'яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого», згідно ДСТУ 6030:2008 за текстом «яловичина», що включає в себе яловичину в пів тушах та четвертинах, на рахунок 28 «Товари».
Проте, поза оцінкою судів попередніх інстанцій залишились доводи контролюючого органу, що позивач на вимогу контролюючого органу повинен надати всі документи, що пов'язані з предметом перевірки ТОВ «М'ясодар» за звітний (податковий) період, у якому виникло від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, при цьому не надав жодних пояснень та документів, а саме: первинних документів подальшого продажу м'яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого, актів заморожування, облікових регістрів рах.26 «Готова продукція», рах.28 «Товари».
Щодо висновків перевірки про донарахування ПДВ у сумі 245544 грн, як наслідок, використання придбаної ТОВ «М'ясодар» електроенергії, послуг із забезпечення перетікань реактивної електричної енергії, Централізованого водопостачання АС машини, пов'язаних з утриманням орендованого цілісного майнового комплексу (ковбасний та худобозабійний цех та приміщення складу шкірсировини) в м.Тлумач вул. Плавюка, буд.34 та вул. Плавюка, буд.36 по «нікчемному Договору оренди цілісного майнового комплексу», Суд враховує таке.
В акті перевірки зафіксовано про те, що до проведення перевірки ТОВ «М'ясодар» надано договір оренди цілісного майнового комплексу від 01 січня 2021 року, укладений з орендодавцями: ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , предметом якого є отримання в строкове платне користування цілісного майнового комплексу - ковбасний та худобозабійний цех, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 та приміщення складу шкірсировини, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 . Орендна плата за нерухоме майно становить 600 грн в місяць.
Також зазначено про те, що до перевірки не надано нотаріальне посвідчення договору оренди цілісного майнового комплексу, про що складено відповідні акти до перевірки.
Суди відхилили доводи відповідача щодо нікчемності договору оренди нежитлового приміщення від 31 липня 2012 року, зазначаючи про те, що вказаний договір оренди цілісного майнового комплексу укладено на строк менше трьох років, а тому не потребує нотаріального посвідчення.
Однак, суди не дослідили належним чином договір оренди цілісного майнового комплексу від 01 січня 2021 року, укладений позивачем з орендодавцями ОСОБА_3 , ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , які одночасно є засновниками ТОВ «М'ясодар» та не надали будь-якої оцінки таким доводам відповідача щодо доцільності/потреби оренди приміщення «у самого себе».
Щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ на послуги, отримані від нерезидентів (транспортних послуг), Суд враховує наступне.
Як наголошено в акті перевірки, до перевірки надано вантажно-митні декларації, відповідно до яких ТОВ «М'ясодар» експортувалося за межі митної території України м'ясо заморожене 1 категорії в четвертинах відповідно до укладеного договору комісії №4К від 10 жовтня 2019 року з комісіонером ТОВ «Продм'ясторг» (код 39093794, м. Київ).
Предметом договору є здійснення Комісіонером ТОВ «Продм'ясторг» за дорученням ТОВ «М'ясодар» продажу на експорт м'яса та м'ясопродуктів українського виробництва. Виступаючи від свого імені, Комісіонер самостійно мав укладати угоду купівлі-продажу з третьою особою (Покупцем).
Також, в акті перевірки зазначено про заниження задекларованих показників, відображених у рядку 6.1 декларацій з податку на додану вартість «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України». Всього, як вважають перевіряючі, занижено цей показник у сумі 665476 грн, у т.ч. за липень 2022 року - в сумі 1246626 грн та за вересень 2022 року у сумі 540850 грн. Також у акті перевірки інспектори навели у табличній формі перелік інвойсів, наданих перевізниками-нерезидентами для оплати за надані такими нерезидентами транспортні послуги.
Суди дійшли висновку, що згідно із доданими до матеріалів справи вантажно-митними деклараціями експортером (відправником) товару виступало саме ТОВ «Продм'ясторг». Разом з тим, транспортно-експедиторські послуги, відповідно до доводів сторін та висновків перевірки, надавалися перевізниками-нерезидентами.
Заперечуючи проти висновку судів першої та апеляційної інстанцій про підтвердження використання позивачем м'яса яловичини у господарській діяльності, відповідач вказує на те, що матеріали справи не містять доказів фактичного виконання цих послуг та використання м'яса у господарській діяльності позивача.
Колегія суддів зазначає, що судами не перевірено доводи відповідача, що вивезення за межі митної території України м'яса яловичини на кості 1 категорії охолодженого, придбаного від ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 не підтверджено, відсутня реалізація даних запасів як на території України, так і за її межі.
Контролюючий орган стверджував, що позивач до перевірки не надав жодних первинних документів на передачу товару «Велика рогата худоба жива» на виробництво м'яса та внутрішнє переміщення по етапах виробництва: первинні документи забою; розбирання, обвалювання та сортування м'яса та субпродуктів; охолодження; заморожування; розділка з півтуш на четвертини; пакування м'яса та субпродуктів; повністю відсутні документи щодо внутрішнього переміщення активів пакетів в асортименті, стрічки пакувальної, рукавичок па стретч-плівки на виробництво, також відсутній складський облік залишків готової продукції; не надано облікові регістри по рах.26 «Готова продукція», (рах.28 «Товари»).
Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі №826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв'язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Колегія суддів звертає увагу, що предметом дослідження також повинен бути факт передачі товару «Велика рогата худоба жива» на виробництво м'яса та внутрішнє переміщення по етапах виробництва, та факт використання отриманої великої рогатої худоби в господарській діяльності позивача, зокрема, факту переробки продукції та її подальшої реалізації.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій повинні були дослідити та оцінити реальну можливість фізичних осіб-підприємців реалізувати на адресу позивача м'яса яловичини, з урахуванням часу, обсягу матеріальних ресурсів та дотримання умов, необхідних для зберігання м'ясної продукції, оскільки м'ясо та субпродукти потребують відповідних умов зберігання з метою забезпечення безпечності їх для споживання.
При цьому, суд першої інстанції, а так само і суд апеляційної інстанції, повинні були вжити заходи задля дослідження вказаних обставин, зокрема з'ясування руху м'яса та внутрішнє переміщення по етапах виробництва: первинні документи забою; розбирання, обвалювання та сортування м'яса та субпродуктів; охолодження; заморожування; розділка з півтуш на четвертини; пакування м'яса та субпродуктів; повністю відсутні документи щодо внутрішнього переміщення активів пакетів в асортименті, стрічки пакувальної, рукавичок па стретч-плівки на виробництво, також відсутній складський облік залишків готової продукції; не надано облікові регістри по рах.26 «Готова продукція», (рах.28 «Товари»).
Судам важливо перевірити доводи контролюючого органу в аспекті дослідження умов придбання великої рогатої худоби живої у юридичних осіб (за відсутності усіх дозвільних документів ветеринарних свідоцтв, паспортів тварин, переміщення тварин тощо).
Проте матеріали справи не містять відомостей щодо вжиття судами заходів задля отримання необхідних для розгляду справи відомостей, зокрема, вищеозначених документів.
Натомість встановлення цих обставин має суттєве значення для вирішення цього спору, оскільки неможливо ідентифікувати тварин, відсутні документи реального походження ВРХ, що унеможливлюють встановлення виробника та походження товару, тощо.
У розрізі наявних у справі первинних документів, висновків податкового органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, та враховуючи мотиви, якими суди керувались при ухваленні судових рішень, суд касаційної інстанції вважає такі висновки передчасними та такими, що сформовані без безпосереднього, всебічного, повного та об'єктивного дослідження обставин справи із застосуванням формального підходу до вирішення справи.
З урахуванням зазначеного, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище правовому регулюванні, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
Суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що судами попередніх інстанцій було допущено формальний підхід до вирішення спору та порушено принцип офіційного з'ясування всіх обставин справи, які входять до предмета доказування. Суд касаційної інстанції наголошує, що суди повинні не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в акті перевірки, але й встановити обставини справи.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Враховуючи такий висновок суду, додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року, постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2024 року та додаткова постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2024 року у цій справі також підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року, додаткове рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 11 липня 2023 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 травня 2024 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 червня 2024 року у справі №300/1207/23 скасувати.
Справу №300/1207/23 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва В.В. Хохуляк