Справа № 120/9361/24
Головуючий у 1-й інстанції: Слободонюк Михайло Васильович
Суддя-доповідач: Ватаманюк Р.В.
02 грудня 2025 року м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ватаманюка Р.В.
суддів: Курка О. П. Боровицького О. А.
за участю:
секретаря судового засідання: Олексієнко О.В.,
представника позивача: Коновалової А. П.,
представника відповідача: Орлової О. В.,
представника відповідача: Коперсака М. С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агропросперіс Трейд" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
позивач звернувся із позовом до Вінницького окружного адміністративного суду в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 213/34-00-23/36328597 від 26.04.2024.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 14.05.2025 позов задоволено повністю.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Вказав про те, що компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" не мали жодних власних активів для надання позик українським компаніям та повністю залежали від фінансування головної материнської компанії NAP (Кайманові Острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. А позики українським підприємствам були надані за рахунок фінансування від NAP (Кайманові Острови).
Відтак компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанія "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" не є кінцевими отримувачами (власниками) процентних доходів, а виступають як проміжні ланки між українськими підприємствами та NAP (Кайманові Острови). Тому позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи виплачені вказаним компаніям розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції.
До суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому позивач вказав про обґрунтованість рішення суду першої інстанції та просив залишити його без змін.
Зазначив, що при виплаті доходів у вигляді процентів за кредитними договорами на користь компанії-нерезидента "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанії-нерезидента "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" протягом 2017-2019 років, ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД" правомірно застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерел їх походження в Україні у розмірі 2% (а не 15%), оскільки компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанія "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" є резидентами Республіки Кіпр та бенефіціарними власниками такого доходу.
Представники відповідача в судовому засіданні підтримали вимоги апеляційної скарги та просили суд задовольнити її повністю.
Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач - ТОВ "АГРОПРОПЕРІС ТРЕЙД" (код ЄДРПОУ 36328597) є суб'єктом господарювання за законодавством України та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Вінницькій області. Основним видом діяльності позивача є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, іншими видами діяльності є, зокрема, післяурожайна діяльність, оброблення насіння для відтворення, складське господарство.
Учасником вказаного товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є Товариство з обмеженою відповідальністю "АГРОБІЛД-ІНВЕСТ".
Водночас позивач входить до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, компанію "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (компанія "ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED"), компанію "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" (компанія "AMARISTA LIMITED"), компанію "АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД" (компанія "AGRО DEVELOPMENT (UKRAINE) LIMITED"), компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED"), компанію "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" (ALLIS ENTERPRISES LIMITED).
Згідно матеріалів справи 10 квітня 2009 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Миколаївське зерносховище" та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № NZ-1/09 (далі - "Перший Кредитний договір 2009 року"), згідно з пп. 1.1-1.3 якого "… Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (ТОВ "Миколаївське зерносховище") у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються «Кредит», для поповнення обігових коштів, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов'язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та для налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума кредиту складає 1 600 000,00 (один мільйон шістсот тисяч) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 15% (п'ятнадцять процентів) річних, виходячи з 365 календарних днів у році".
У подальшому ТОВ "Миколаївське зерносховище" було перейменоване на ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД".
З огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр.
У свою чергу компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була кредитором за Першим Кредитним договором 2009 року протягом 2017-2018 року, а після укладення 27 листопада 2018 року Договору про реструктуризацію між компанією "АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанією "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр. При цьому сума Кредиту була змінена на 2 100 000,00 доларів США, а процентна ставка була зменшена з 15% річних до 9,8% річних.
Також судом встановлено, що 1 жовтня 2009 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Миколаївське зерносховище" та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали інший договір позики № 1/MZ (далі - "Другий Кредитний договір 2009 року"), згідно з пп. 1.1-1.3 якого "… Позикодавець (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (ТОВ "Миколаївське зерносховище") грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов'язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою. Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 400 000,00 (чотириста тисяч) Доларів США. Розмір ставки Відсотків за користування Позикою складає 15% річних, виходячи з 365 календарних днів у році".
Як уже зазначалося, ТОВ "Миколаївське зерносховище" було перейменоване на ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД".
З огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД". При цьому компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була кредитором за Кредитним договором 2009 року протягом 2017-2018 року, а після укладення 27 листопада 2018 року Договору про реструктуризацію між компанією "АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанією "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр. Цим Договором сума Кредиту була змінена на 900 000,00 доларів США, а процентна ставка була зменшена з 15% річних до 9,8%.
Також судом встановлено, що 14 липня 2010 року Товариство з обмеженою відповідальністю " Миколаївське зерносховище" (яке в подальшому було перейменоване на ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД") та компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" уклали ще один кредитний договір № 2/NZ (далі - "Перший Кредитний договір 2010 року", надалі разом з Першим кредитним договором 2009 року та Другим кредитним договором 2009 року - "Кредитні договори"), згідно з пп. 1.1-1.3 якого "… Кредитор (компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") передає Позичальнику (ТОВ "Миколаївське зерносховище") у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються «Кредит», для поповнення обігових коштів, а також для налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов'язується використовувати Кредит для поповнення своїх обігових коштів та для налагодження своєї фінансово-господарської діяльності, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту і сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом. Загальна сума кредиту складає 2 800 000,00 (два мільйони вісімсот тисяч) доларів США. Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% процентів річних, виходячи з 365 календарних днів у році".
В той же час, з огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору про реструктуризацію між компанією "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД", компанією "АМАРІСТА ЛІМІТЕД" та компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр. При цьому компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була кредитором за Першим Кредитним договором 2010 року протягом 2017-2018 року, а після укладення 27 листопада 2018 року Договору про реструктуризацію між компанією "АГРО ДЕВЕЛОПМЕНТ (ЮКРЕЙН) ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанією "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" була замінена на нового кредитора - компанію "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр. За цим Договором сума Кредиту була змінена на 8 498 879,59 доларів США, а потім на 11 000 000,00 доларів США та процентна ставка була зменшена з 15% річних до 9,8% річних.
Протягом 2017-2018 років позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" - у вигляді процентів за Кредитними договорами: за 2017 рік - 18 448 100,00 грн, за 2018 рік - 21 899 381,00 грн. Також, протягом 2019 року позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" - у вигляді процентів за Кредитними договорами у розмірі 25 805 437,00 грн. Наведене підтверджується відповідною інформацією, зазначеною в поданих позивачем Податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2017, 2018, 2019 роки.
При цьому, при виплаті такого доходу Товариство застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
В цілому, позивачем було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік - 368 962,00 грн, за 2018 рік - 437 988,00 грн, за 2019 рік - 516 109,00 грн.
22.02.2024 Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків видано наказ № 35 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД".
За результатами документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД" з питань оподаткування доходів неризидентів за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2019 контролюючим органом складено акт № 173/34-00-23/36328597 від 27.03.2024, в якому зафіксовано порушення позивачем: п. 103.2, п. 103.3 ст.103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, п. 2 ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням, що полягає в не утриманні та не перерахуванні до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу у вигляді процентів на користь компанії-нерезидентів "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" (Республіка Кіпр) та ALLIS ENTERPRISES LIMITED (Республіка Кіпр), в результаті чого занижено податок на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 8599879,34 грн., в тому числі за 2017 рік - 2398253 грн., за 2018 рік -2846919,5 грн., за 2019 рік - 3354706,8 грн.
На підставі висновків проведеної перевірки 26.04.2024 Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення форми "Д" №213/34-00-23/36328597 про збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 10749849 грн. 34 коп., з яких за основним платежем - 8599879,34 грн. та за штрафними санкціями - 2149970 грн.
Дане податкове повідомлення-рішення було оскаржене позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, яка своїм рішенням від 13.06.2024 № 17877/6/99-00-06-01-04-06 скаргу товариства залишила без задоволення, а згадане податкове повідомлення-рішення - без змін.
Таким чином, вважаючи податкове повідомлення-рішення від 26.04.2024 №213/34-00-23/36328597 протиправним та такими, що підлягає скасуванню, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з того, що відповідач як суб'єкт владних повноважень під час розгляду цієї справи не довів, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" та компанія "ЕЛЛІС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" не мають повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків, тобто не є бенефіціарними (фактичними) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказані компанії мали будь-які зобов'язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 14.1.54 ст. 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з пп. 141.4.1 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно до п. 141.4.2 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Таким чином, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою 15% підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти як плата за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.
Поряд із цим, пунктом 3.2 статті 3 ПК України встановлено, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 ПК України.
Згідно пунктів 103.2-103.4 статті 103 ПК України, в редакції, що діяла до внесення змін згідно із Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» №466-IX від 16.01.2020, який набрав чинності 23.05.2020, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У разі отримання синдикованого фінансового кредиту особа (податковий агент) застосовує ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, на дату виплати процентів або інших доходів, отриманих із джерел в Україні, учасникам синдикату кредиторів з урахуванням того, резидентом якої юрисдикції є кожен учасник синдикованого кредиту, та пропорційно до його частки у межах кредитного договору, за умови що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, незалежно від того, виплата здійснюється через агента чи напряму. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті (пункт 103.2.).
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (пункт 103.3.).
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (пункт 103.4.).
Надалі, починаючи з 23.05.2020, пункт 103.2 статті 103 ПК України доповнено абзацами третім - шостим такого змісту:
«Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких відповідає об'єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
У разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті».
При цьому, з 23.05.2020 пункт 103.3 статті 103 ПК України викладено в іншій редакції, а саме:
« 103.3. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:
зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або
зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.
Якщо нерезидент - безпосередній отримувач доходу з джерелом походження з України не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, під час виплати такого доходу застосовуються положення міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу. У випадку, передбаченому цим абзацом, обов'язок доведення того, що нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу покладається на такого нерезидента або на нерезидента, який звертається із заявою до контролюючого органу про повернення зайво утриманого податку.
Для цілей застосування цього пункту у випадках, коли резиденти - суб'єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), а також об'єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті».
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Україною 04.07.2013, яка набрала чинності для України 07.08.2013 (далі Конвенція).
Особливості оподаткування процентів, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, визначено у статті 11, пунктами 1-3 якої визначено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів (пункт 1). Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (пункт 2). Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов'язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань (пункт 3).
Надалі, 11.12.2015, між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Протокол про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, вчиненої 8 листопада 2012 року в м. Нікосія, який ратифіковано Україною 30.10.2019 та набрав чинності для України з 28.11.2019, яким пункт 2 статті 11 «Проценти» Конвенції замінено таким пунктом: « 2. Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.»
Отже платник податків має право застосування зменшеної ставки податку при виплаті доходів нерезиденту, якщо: це передбачено положеннями чинного міжнародного договору України з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата та якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що підтверджується відповідною довідкою. При цьому, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому, технічному сенсі.
Так, для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов'язаною договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.
Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
Подібні правові висновки з питань тлумачення положень пункту 103.3 статті 103 ПК України наведені у постановах Верховного Суду від 02.04.2024 у справі №826/6241/17, від 05.12.2023 у справі №804/3765/16, від 02.05.2023 у справі №820/1212/17, від 17.02.2021 у справі №808/3837/16, від 24.01.2020 у справі №803/188/17, від 23.03.2018 у справі №803/1005/17.
Отже, в контексті спірних у цій справі правовідносин згідно із статтею 11 Конвенції та статтею 103 ПК України, основною умовою для застосування звільнення (зменшення) від оподаткування при виплаті доходів нерезиденту є його статус бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
Більш детальне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування (далі також - Модельна конвенція), яка відома ще як Типова конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (далі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал.
При цьому модельна податкова конвенція ОЕСР розглядається як джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування, з огляду на що при вирішення цього спору суд вважає за необхідне використовувати також і норми Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування.
Угода не містить прямого посилання на Коментарі, і більше того - Україна не є членом ОЕСР, однак, відповідно до пункту 3.2 статті 3 Угоди при застосуванні цієї Угоди Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Угоді, буде мати те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави, щодо податків, на які поширюється Угода, якщо з контексту не випливає інше.
Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» №2077-XI від 14.04.1986) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об'єкта і цілей договору.
Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.
Так, відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз'яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов'язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.
Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв'язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).
Таким чином, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов'язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.
Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.
Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.
У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов'язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов'язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з'ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.
За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:
1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;
2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов'язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;
3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державною якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;
4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;
5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;
6) фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.
Поняття особи, яка може вважатись «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей використання пониженої ставки податку під час виплати доходу нерезиденту, визначене, зокрема, в пунктів 103.3 ПК України, зміст якого наведений вище.
Таким чином, «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу», для цілей отримання пільг з податку на доходи нерезидентів, може бути, в загальному, як фізична, так і юридична особа, яка є «вигодонабувачем» отриманого доходу та визнає подальшу долю такого доходу.
Згідно матеріалів справи на підтвердження того факту, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір станом на 2017 рік, позивач надав податковому органу свідоцтво резидента, видане 20.02.2017 Податковим управлінням Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" зареєстрована у республіці Кіпр з 27.10.2016. Апостиль виданий компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" головою відділу прибуткових податків А. Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії В. Іоанну 24.02.2017 № 43885/17. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко І.С., справжність підпису якого засвідчено приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Мінюкова-Кручина Т.П. (реєстраційний № 141).
На підтвердження того факту, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір станом на 2018 рік, позивач надав податкове свідоцтво резидента, видане 19.04.2018 Податковим управлінням Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що компанія "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" зареєстрована у республіці Кіпр з 27.10.2016. Апостиль виданий компанії "AGROPROSPERIS 2 LIMITED" головою відділу прибуткових податків А. Хаджидеметріу, засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії Хризі Блітса 26.04.2018 № 87721/18. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко І.С., справжність підпису якого засвідчено приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Мінюкова-Кручина Т.П. (реєстраційний № 100).
Також на підтвердження того факту, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір станом на 2019 рік, позивач надав податкове свідоцтво резидента, видане 21.02.2019 Податковим управлінням Міністерства фінансів Республіки Кіпр, яким засвідчено, що компанія "ALLIS ENTERPRISES LIMITED" зареєстрована у Республіці Кіпр з 16.05.2008 та є резидентом Республіки Кіпр відповідно до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, укладеної між Республікою Кіпр та Україною. Підпис - Є.Хараламбус. Апостиль виданий компанії " ALLIS ENTERPRISES LIMITED" засвідчений постійним секретарем Міністерства юстиції та з питань громадського порядку Кіпру у м. Нікосії Хризі Блітса 01.03.2019 № 14064/19. Переклад документа з англійської мови на українську мову зроблено перекладачем Кузьменко І.С., справжність підпису якого засвідчено приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Мінюкова-Кручина Т.П. (реєстраційний № 80).
Разом з цим, колегія суддів враховує, що за інформацією отриманою від Відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства економіки і фінансів Республіки Кіпр встановлено, що зазначені нерезиденти не мали жодних власних активів для надання позики ТОВ «Агропросперіс Трейд». Відповідні компанії повністю залежіть від фінансування головної материнської компанії NСH Agribusiness Partners LP (далі - NAP (Кайманові острови), яка несе всі ризики по вказаних операціях. Позики ТОВ «Агропросперіс Трейд» були надані за рахунок фінансування від NAP (Кайманові Острови).
Так, згідно з наявними у матеріалах справи відповідями Міністерства фінансів Республіки Кіпр вбачається, що джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики українським підприємствам, у тому числі ТОВ «Агропросперіс Трейд», є кошти компанії NAP (Кайманові Острови), а не власні кошти AGROPROSPERIS 2 LIMITED, що підтверджується наступним.
Компанією NAP (Кайманові острови) надано позику для компанії ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (Кіпр), яка в 2014 році була перекваліфікована в аванси акціонерів в сумі 886 млн. доларів США.
Згідно примітки 18 до фінансової звітності компанії ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED за 2015 рік вказано, що розмір отриманих ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED авансових внесків відсоткових від акціонера компанії NAP на початок 2014 року становив 886 637 284 дол. США.
Капітал компанії ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED у 2014 році сформовано шляхом відчуження/продажу у 2014 році дочірньої компанії AGRO DEVELOPMENT (UKRAINE) LIMITED компанії AMARISTA LIMITED за 886 637 284 доларів США при балансовій вартості 4 204 338 доларів США. Різниця між зазначеною вартістю та балансовою вартістю вибулої дочірньої компанії у розмірі 882 432 946 доларів США врахована як внесок акціонера у капітал компанії ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED. Розрахунки грошовими коштами не проводились, а сума дебіторської заборгованості від AMARISTA LIMITED за продаж інвестиції в AGRO DEVELOPMENT LIMITED була зарахована в рахунок погашення авансів від акціонера NAP (примітка 18 фінансової звітності ATS за 2015 рік).
Також компанією NAP (Кайманові острови) надано позику компанії AMARISTA LIMITED (Кіпр), що теж була перекваліфікована в аванси акціонерів в сумі 886 млн. доларів США. Так як у компанії AMARISTA LIMITED були відсутні власні кошти для придбання інвестиції у ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, у 2014 році остання уклала договір позики зі своїм акціонером NAP у розмірі 886 673 284 доларів США, з датою повернення позики 24.08.2019 (примітка 12.2 фінансової звітності AMARISTA LIMITED за 2018 рік). З інформації, що міститься у фінансової звітності компаній AMARISTA LIMITED та ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED вбачається, що в кінці 2014 року відбувся залік існуючих заборгованостей між компаніями NAP, AMARISTA LIMITED та ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED.
Таким чином компанією ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED погашено компанії NAP аванси акціонерів, компанією NAP надано позику компанії AMARISTA LIMITED, компанією AMARISTA LIMITED сплачено компанії ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED за інвестицію в компанію AGRO DEVELOPMENT LIMITED. 27.10.2016 було зареєстровано компанію AGROPROSPERIS 2 LIMITED (Кіпр). Після реєстрації компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED інвестиція в компанію AGRO DEVELOPMENT LIMITED передана від компанії AMARISTA LIMITED до компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED.
01.12.2016 між компаніями AMARISTA LTD, ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, AGROPROSPERIS 2 LIMITED укладено угоду про реструктуризацію. З угоди вбачається, що компанія AMARISTA LIMITED є акціонером компанії ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, а компанія ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED володіє «кредитним портфелем» різних українських компаній (сюди ж входять і кредити, надані позивачу).
Згідно цієї угоди сторони домовились про передачу «кредитного портфелю» від компанії ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED до компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED через компанію AMARISTA LIMITED відповідно до процедури: а) на першому етапі угоди ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED зменшує свій акціонерний капітал шляхом викупу своїх привілейованих акцій, що підлягають погашенню, які належать AMARISTA LIMITED як єдиному акціонеру, в обмін на всі права ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED на «кредитний портфель», який повинен бути переданий AMARISTA LIMITED в якості компенсації за викуплені акції; б) на другому етапі угоди AGROPROSPERIS 2 LIMITED збільшує свій акціонерний капітал шляхом випуску привілейованих акцій, які підлягають погашенню і передає їх AMARISTA LIMITED в обмін на всі права власності та частки AMARISTA LIMITED в кредитному портфелі та угоди позики, що стосуються кредитного портфеля, будуть передані компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED, як внесок в акціонерний капітал (стор.16 фінансової звітності AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2016-2017 роки).
У перевіреному періоді (01.01.2017 по 31.12.2019) ТОВ «Агропросперіс Трейд» (а також іншими українськими підприємствами) на користь компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED виплачувалися відсотки за користування кредитними коштами. Так, зі звітності компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED вбачається, що у 2017 році українськими підприємствами погашено 111 079 тис. дол. США процентів, які у сумі 72 617 тис. дол. США направлено на погашення/викуп власних привілейованих акцій у свого акціонера компанії AMARISTA LIMITED.
Згідно фінансової звітності компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED у 2018, 2019 роках українські підприємства виплатили процентів у сумі 57 331 тис. дол. США та 47 029 тис. дол. США відповідно. Також у 2018-2019 роках AGROPROSPERIS 2 LIMITED отримала від своєї дочірньої компанії Allis Enterprises Limited грошові кошти у розмірі 9 663 тис. дол.США та 14 834 тис. дол.США, як викуп привілейованих акцій. Вказані кошти отримані Allis Enterprises Limited від українських підприємств. Всі проценти компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED повністю направлено на погашення/викуп власних привілейованих акцій у свого акціонера AMARISTA LIMITED, а саме у розмірі 69 000 тис. дол. США та 76 383 тис. дол. США відповідно за 2018 та 2019 роки.
Згідно із звітом про рух грошових коштів компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2018 рік, Компанія викупила/погасила компанії AMARISTA LIMITED привілейовані акції у розмірі 69 000 тис. дол. США. Зазначена сума була погашена за рахунок отриманих процентів від українських підприємств у сумі 57 331 тис. дол. США та отриманої виплати від Allis Enterprises Limited у сумі 9 663 тис. дол. США за викуп привілейованих акцій. Грошові кошти були виплачені AGROPROSPERIS 2 LIMITED безпосередньо компанії NAP, як погашення авансів акціонерів.
Згідно із звітом про рух грошових коштів компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED за 2019 рік, Компанія викупила/погасила компанії AMARISTA LIMITED привілейовані акції у розмірі 76 383 тис. дол. США за рахунок отриманих процентів від українських підприємств у сумі 47 029 тис. дол. США та отриманої виплати від Allis Enterprises Limited у сумі 14 834 тис. дол. США за викуп привілейованих акцій. Грошові кошти були виплачені AGROPROSPERIS 2 LIMITED безпосередньо компанії NAP, як погашення авансів акціонерів.
Всього за 2017 - 2019 роки компанією AGROPROSPERIS 2 LIMITED отримано процентних доходів у сумі 215 439 тис. дол. США та погашено власному акціонеру компанії AMARISTA LIMITED за привілейованими акціями 218 000 тис. дол. США. Зазначені грошові кошти було безпосередньо виплачено компанії NAP (Кайманові острови).
Відтак податковим органом встановлено, що всі нараховані та отримані проценти від ТОВ «Агропросперіс Трейд» AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED перераховують безпосередньо NAP (Кайманові Острови), оскільки власний капітал AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED складається з акційної премії, отриманої від випуску привілейованих акцій, що підлягають погашенню, а зменшення акційної премії обумовлено викупом цих акцій у власного акціонера за рахунок отриманого процентного доходу від українських підприємств, у тому числі ТОВ «Агропросперіс Трейд».
Функції директорів компаній, зокрема, операції по банківському рахунку, повністю контролюються офісом у Нью-Йорку, компанією NCH, яка є материнською компанією NAP (Кайманові Острови). В свою чергу прибуток компанії NAP (Кайманові Острови) підлягає оподаткуванню на рівні партнерів, так як NAP (Кайманові Острови) не є юридичною особою.
Процентні доходи, які виплачувались дочірніми компаніями ATS, AGROPROSPERIS 2 LIMITED, ALLIS ENTERPRISES LIMITED за рахунок отриманих процентів від українських підприємств, у тому числі ТОВ «Агропросперіс Трейд» не підлягають оподаткуванню в юрисдикції реєстрації компанії NAP - Кайманові острови.
Власний капітал AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED було створено за рахунок позики між AMARISTA та в результаті застосування компаніями AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED режиму NID (National Interest Deduction) нараховані процентні доходи звільнені від оподаткування корпоративним податком на Кіпрі.
Таким чином, у зв'язку із безпідставним використанням ТОВ «Агропросперіс Трейд» положень Конвенції при виплаті процентних доходів на користь AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED, які не можуть вважатись бенефіціарними отримувачами (власниками) відповідних доходів, позивачем неправомірно застосовано пільгову ставку оподаткування у розмірі 2%, замість встановленої пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України ставки в розмірі 15%.
За таких обставин колегія суддів приймає доводи відповідача про те, що джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позику ТОВ «Агропросперіс Трейд», є кошти компанії NAP (Кайманові Острови), а не власні кошти компаній ATS, AMARISTA, AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED.
При цьому наявність сертифіката резидента Кіпру лише підтверджує формальний податковий доміциль компанії, але не доводить, що саме ця компанія була кінцевим вигодоодержувачем процентів.
Стосовно посилань позивача, які враховані судом першої інстанції на Висновок експерта за результатами проведення судової економічної експертизи № 5722 від 06.11.2024, колегія суддів зазначає, що наданий позивачем та залучений до матеріалів справи висновок експерта базується виключно на тих матеріалах, які були надані позивачем, без врахування відповідей відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства фінансів Республіки Кіпр та фінансової звітності компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED, ALLIS ENTERPRISES LIMITED та AMARISTA LTD за 2016 - 2019 роки, які були відсутні у експерта.
Так, експерт дійшов висновку про наявність у компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED статусу бенефіціарного власника процентного доходу. Проте такий висновок базується не на повному аналізі реальних обставин, а на формальних даних. Зокрема, експертом враховано наявність формальних документів (сертифікатів податкового резидентства), але не надано належної оцінки фактичній корпоративній структурі групи та руху грошових потоків.
Наданими податковим органом доказами підтверджується, що кіпрські компанії не були кінцевими утримувачами коштів - всі доходи від процентів виводилися до офшорного фонду NAP, який і виконував роль фактичного одержувача.
Таким чином, у висновку експерта не враховано всіх обставин та матеріалів встановлених контролюючим органом за результатами проведеної перевірки, а тому таких висновком не є належним доказом у цій справі, оскільки не ґрунтується на повному і всебічному розгляді матеріалів справи та суперечить вимогам податкового законодавства і Конвенції.
Відтак надані позивачем пояснення не спростовують висновків про те, що отримані проценти від українських підприємств були направлені в рахунок погашення процентів за позикою від компанії NAP (Кайманові Острови).
Разом з тим ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16.09.2025 зобов'язано сторін у справі надати суду додаткові пояснення, а саме:
- щодо господарської діяльності компанії-нерезидента з урахуванням особливостей її провадження;
- щодо наявності або відсутності послідовних операцій з подальшого переказу отриманого від українських компаній процентного доходу (на підставі звітів про фінансовий стан та банківських виписок по рахунку компанії нерезидента);
- щодо співставності операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента третій особі;
- щодо «транзитного» характеру компанії-нерезидента (докази);
- щодо доводів позивача про наявність у компанії нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу;
- щодо наявності/відсутності у компанії-нерезидента відповідних ресурсів необхідних для фактичного виконання функцій;
- чи компанія нерезидент самостійно несе ризики у зв'язку із проваджуваною нею діяльністю;
- щодо тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента.
На виконання вимог ухвали суду 26.09.2025 до суду надійшли пояснення сторін.
Згідно наданих сторонами пояснень судом встановлено, що основною діяльністю компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED є утримання інвестицій та фінансування. Компанії займаються внутрішньогруповим фінансуванням, надають позики пов'язаним компаніям, таким чином виконують функції, пов'язані з такою діяльністю (зокрема, фінансування, нагляд і бухгалтерський облік).
З метою визначення бенефіціарного власника процентних доходів податковим органом досліджувався період з 2014 року, з урахуванням того, що дати договорів позики є 01.10.2009 та 14.07.2010, а Первісним кредитором виступала компанія ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (Кіпр). Здійснення виплат ТОВ «Агропросперіс Трейд» доходів нерезидентам AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED джерелом походження з України у вигляді процентів за користування позиками було здійснено на підставі договорів позики від 01.10.2009 №1/MZ та від 14.07.2010 №2/MZ укладених з ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED (Кіпр).
Згодом у 2014 році, з метою реструктуризації кредитного портфеля та використання преференцій наданих Кіпром в частині застосування режиму NID, Група створила ще одну компанію на Кіпрі AMARISTA, якій 01.01.2015 компанією NAP (Кайманові Острови) було передано компанією ATS і у ATS замість позик (авансів відсоткових) від NAP (Кайманові Острови) було сформовано акціонерний капітал. Акціонерний капітал було сформовано за рахунок укладеного договору позики між AMARISTA (позичальник) та NAP (Кайманові Острови) (кредитор).
Тобто в результаті вказаних операцій, позика від NAP (Кайманові Острови) залишилась, було додано лише ще одну проміжну ланку у вигляді AMARISTA.
Надалі, при виплаті українськими підприємствами процентних доходів компаніям AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED, ці компанії перераховували їх безпосередньо компанії NAP (Кайманові Острови).
У фінансовій звітності AMARISTA за 2017-2019 роки при зменшенні розміру інвестицій (викупу привілейованих акцій AGROPROSPERIS 2 LIMITED) одночасно зменшувався розмір позик від акціонерів в 2017 році та авансів акціонерів у 2018-2019 роках на однакові суми.
Згідно з відповіддю, отриманою від відділу з міжнародних податкових справ Податкового Департаменту Міністерства економіки і фінансів Республіки Кіпр від 22.02.2021 по Allis Entereprise Limited (Кредитор), встановлено наступне: Станом на 31.12.2018 у фінансовій звітності Компанії (AGROPROSPERIS 2 LIMITED) обліковуються інвестиції в дочірню компанію Allis Entereprise Limited (Cyprus) у розмірі 149 964 тис. дол. США при одночасному зменшенні розміру дебіторської заборгованості за виданими позиками на 153 624 тис. дол. США.
Відповідно до фінансової звітності компаній ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, AMARISTA та AGROPROSPERIS 2 LIMITED, ALLIS ENTERPRISES LIMITED звітів про рух грошових коштів, встановлено, що єдиним джерелом доходу компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED є проценти від позик українських підприємств, а розмір сплаченого податку (tax expense) з прибутку до оподаткування (Profit before tax) складається на 99% зі сплаченого податку на доходи нерезидентів на території України, і лише 0,14% - це сплачений корпоративний податок на території Кіпру протягом 2017 -2019 років.
Враховуючи пояснення податкового органу щодо співставності операцій між виплатою доходу з української компанії на користь нерезидента і подальшого перерахування сум грошових коштів з компанії нерезидента третій особі колегія суддів враховує, що фактичним джерелом надання позик українським підприємствам є кошти компанії NAP (Кайманові Острови), які надавались у вигляді відсоткових авансів та позики своїм компаніям. Власний капітал компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED сформовано за рахунок переданого кредитного портфелю українських підприємств, який було профінансовано компанією NAP (Кайманові Острови). Компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED та AMARISTA повністю залежать від свого головного акціонера NAP (Кайманові Острови) та всі ризики, пов'язані із наданням позик українським підприємствам фактично несе компанія NAP (Кайманові Острови), оскільки саме нею були профінансовані такі позики.
Щодо транзитності отриманих процентів суд зазначає, що враховуючи дослідження всіх доказів та обставин надання кредитів українським підприємствам, заміни кредиторів внаслідок передачі кредитного портфелю в межах групи NCH, сплати коштів в рахунок погашення кредитів та відсотків, нарахованих за їх користування, а також обставини викупу привілейованих акцій компаніями ATS, AMARISTA та AGROPROSPERIS 2 LIMITED у сукупності, наявні підстави вважати, що компанії AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED фактично не надавали кредити українським підприємствам, зокрема ТОВ «АГРОПРОСПЕРІС ТРЕЙД». Так само, компанія AMARISTA, фактично не надавала кредити українським підприємствам, в тому числі і позивачу, а право вимоги, зокрема, по згаданим договорам (право на отримання тіла кредиту та відсотків) отримала на підставі договору про реструктуризацію від 01.12.2016 в якості оплати по привілейованим акціям компанією ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED. Водночас, привілейовані акції компанії ATS, компанією AMARISTA були отримані в результаті здійснення грошових вкладень в компанію ATS за рахунок коштів в розмірі 886 673, 285 дол. США, отриманих протягом 2014 року у позику від компанії NAP (Кайманові Острови) зі сплатою 11,5 % річних строком до 24.08.2019. Згодом, 01.01.2018 цю позику було конвертовано в безпроцентні аванси акціонера (Interest free Shareholders advances) (примітка 12.1 фінансової звітності AMARISTA LIMITED за 2018 рік). Тобто, у компанії AMARISTA існувало зобов'язання повернути компанії NAP (Кайманові Острови) отримані у позику грошові кошти, за рахунок яких придбавались привілейовані акції компанії ATS.
Стосовно тривалості знаходження коштів на рахунках у компанії-нерезидента колегія суддів враховує доводи відповідача про те, що за результатами діяльності компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED встановлено «неформальний» (відсутність прямих юридичних обов'язків компаній перераховувати отриманий дохід) обов'язок перераховувати процентний дохід по кредитам третій особі, яка цей кредит фактично фінансувала. Встановлені факти прийняття рішень Радою директорів компаній AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED про викуп привілейованих акцій (перерахування коштів акціонеру) саме на суму (або близьку до цієї суми), яка була отримана від українських підприємств як оплата відсотків по кредитам, у незначний часовий інтервал між отриманням коштів та прийняттям рішення, свідчать про нетиповий формат перераховування процентного доходу по кредитам третій особі, яка цей кредит фактично фінансувала.
При цьому суд приймає пояснення відповідача про те, що відсутність чіткого транзиту по банківських рахунках свідчить тільки про внутрішньогруповий розподіл коштів Групи.
Щодо посилань позивача на постанову Верховного Суду від 12.08.2025 у справі №560/12637/24 та постанови у справах № 560/10203/24 з ідентичними правовідносинами щодо статусу компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого з України протягом 2017-2019 років; № 500/4405/24 з подібними правовідносинами щодо статусу компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" як бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого з України протягом 2017-2019 років, то колегією суддів враховано наведену судову практику та витребувано у сторін додаткові пояснення та докази для повного та всебічного встановлення обставин справи та надання правової оцінки рішенню податкового органу.
При цьому колегія суддів враховує висновки Верховного Суду викладені у постановах від 02.07.2025 у справі № 120/14477/24 та від 25.10.2025 у справі № 560/10203/24, де Суд дійшов висновку, що наявність вітки корпоративної мережі жодним чином не свідчить про те, що створені компанії не є самостійними учасниками відповідного ринку послуг. Структурування бізнес моделі груп компаній є виключною компетенцією акціонерів (бенефіціарів) такої групи. Податковий кодекс України не містить такої підстави для спростування статусу бенефіціарного власника доходу як наявність зв'язку між компаніями, наявність спільних бенефіціарів, пов'язаності компаній, структурування активів між компаніями тощо. Для встановлення наявності чи відсутності статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов'язаність осіб та корпоративна структура правового значення не має.
Також у зазначених постановах Верховного Суду зауважено, що доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу не має ніякого зв'язку з визначенням кінцевого бенефіціарного власника і є змістовно іншою правовою категорією. Доктрина бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу пов'язана з правом розпорядження доходом, отриманим податковим нерезидентом від податкового резидента, в той час, як пов'язаність осіб та наявність бенефіціарного власника вказує на можливість контролю за прийняттям управлінських рішень
Проте, встановленими в цій справі обставинами та наявними в справі доказами підтверджується, що всі нараховані та отримані проценти від ТОВ «Агропросперіс Трейд» AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED перераховують безпосередньо NAP (Кайманові Острови), оскільки власний капітал AGROPROSPERIS 2 LIMITED та ALLIS ENTERPRISES LIMITED складається з акційної премії, отриманої від випуску привілейованих акцій, що підлягають погашенню, а зменшення акційної премії обумовлено викупом цих акцій у власного акціонера за рахунок отриманого процентного доходу від українських підприємств, у тому числі ТОВ «Агропросперіс Трейд».
За таких обставин колегія суддів дійшла висновку, що позивачем на порушення пункту 103.2 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України неправомірно застосовано зменшену ставку податку в розмірі 2% від суми доходу, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходу нерезидента в розмірі 15% від суми доходу (процентів), який складає донараховану суму податкового зобов'язання згідно оскарженого податкового повідомлення-рішення від 26.04.2024 №213/34-00-23/36328597.
Таким чином відсутні правові підстави для задоволення позову та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, тобто прийняте рішення не відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і підлягає скасуванню з постановленням нової постанови.
У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити повністю.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 14 травня 2025 року скасувати та прийняти нову постанову.
В задоволенні позову відмовити повністю.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст. 328, 329 КАС України.
Головуючий Ватаманюк Р.В.
Судді Курко О. П. Боровицький О. А.