Головуючий І інстанції: Сліденко А.В.
01 грудня 2025 р. Справа № 520/9175/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді Катунова В.В.,
Суддів: Чалого І.С. , Подобайло З.Г. ,
розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.06.2025, майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, по справі № 520/9175/25
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія "Еко-Енергія"
до Державної податкової служби України , Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія "Еко-Енергія" (далі - позивач, ТОВ "Компанія "Еко-Енергія") звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач1, ГУ ДПС у Харківській області), Державної податкової служби України (далі - відповідач2, ДПС України), в якому просило суд про:
1) визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 15.10.2024 №11911671/36031709 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №13 до податкової накладної від 05.10.2023 №1;
2) зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №13 до податкової накладної від 05.10.2023 №1 днем його фактичної подачі;
3) визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 15.10.2024 №11911673/36031709 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №14 до податкової накладної від 11.10.2023 №3;
4) зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №14 до податкової накладної від 11.10.2023 №3 днем її фактичної подачі;
5) визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 15.10.2024 №11911667/36031709 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №15 до податкової накладної від 11.10.2023 №4;
6) зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №15 до податкової накладної від 11.10.2023 №4 днем її фактичної подачі;
7) визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 15.10.2024 №11911668/36031709 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №16 до податкової накладної від 11.10.2023 №5;
8) зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №16 до податкової накладної від 11.10.2023 №5 днем її фактичної подачі;
9) визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 15.10.2024 №11911675/36031709 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №17 до податкової накладної від 11.10.2023 №6;
10) зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №17 до податкової накладної від 11.10.2023 №6 днем її фактичної подачі;
11) визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 15.10.2024 №11911674/36031709 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7;
12) зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7 днем її фактичної подачі;
13) визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 15.10.2024 №11911670/36031709 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №19 до податкової накладної від 19.10.2023 №10;
14) зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №19 до податкової накладної від 19.10.2023 №10 днем її фактичної подачі;
15) визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 15.10.2024 №11911672/36031709 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №20 до податкової накладної від 19.10.2023 №8;
16) зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №20 до податкової накладної від 19.10.2023 №8 днем її фактичної подачі;
17) визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 15.10.2024 №11911669/36031709 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №21 до податкової накладної від 19.10.2023 №9;
18) зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №21 до податкової накладної від 19.10.2023 №9 днем її фактичної подачі.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 16.04.2025 було роз'єднано позовні вимоги в адміністративній справі №520/8979/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія "Еко-Енергія" до Головного управління ДПС у Харківській області, Державної податкової служби України про скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних та спонукання до реєстрації податкових накладних.
Вимоги про: 1) визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 15.10.2024 №11911674/36031709 про відмову у реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7; 2) зобов'язання ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7 днем її фактичної подачі було виділено в окреме провадження, за наслідками виконання вимог п. 15.2 Розділу VII КАС України справі було присвоєно номер №520/9175/25.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 30.06.2025 у справі №520/9175/25 позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної від 15.10.2024 року №11911674/36031709.
Зобов'язано Державну податкову службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних складеного Товариством з обмеженою відповідальністю "Компанія "Еко-Енергія" розрахунку коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7 датою його фактичного подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія "Еко-Енергія" 2422,40 грн (дві тисячі чотириста двадцять дві гривні 40 копійок) у якості компенсації витрат на оплату судового збору.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, ГУ ДПС у Харківській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити ТОВ "Компанія "Еко-Енергія" у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що позивач як учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН. За результатами розгляду наданих позивачем документів комісією регіонального рівня направлено у відповідності до п. 9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 (зі змінами та доповненнями) (далі - порядку № 520) повідомлення від 01.10.2024 № 11848123/36031709 про необхідність надання додаткових пояснень та/ або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування. Згідно вищевказаного повідомлення позивачу запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування; відсутні пояснення та документальне підтвердження стосовно інформації, зазначеної у ПН, а саме: Відсутні первинні документи щодо придбання товарів, транспортування продукції, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, паспортів якості, сертифікатів відповідності. Однак, на вказане повідомлення Позивачем надано не було надано необхідні документи. Підставою відмови у реєстрації спірних податкових накладних стало: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розпахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства). Вважає, що враховуючи той факт, що ТОВ "Компанія "Еко-Енергія" не надано необхідні документи, то рішення комісії Головного управління ДПС в Харківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято відповідно до чинного законодавства та є правомірним. Вказало про дискреційні повноваження відповідачів.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити у її задоволенні та залишити рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.06.2025 по справі №520/9175/25 в силі.
У відповідності до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Предметом апеляційного оскарження є судове рішення, яке прийняте судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, у зв'язку з чим колегія суддів вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно зі ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, відзив на апеляційну скаргу, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Компанія "Еко-Енергія" є юридичною особою приватного права, значиться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань під ідентифікаційним кодом - 36031709, набув правового статусу платника податку на додану вартість.
Між позивачем та UAB Envirolla, Литва (надалі - Покупець) укладено міжнародний контракт від 08.05.2023 №04052023 на поставку біоетанолу на умовах DAP Клайпеда, Литовська Республіка.
Відповідно до положень п. 1.3. контракту, кількість, ціна, базис і терміни поставки узгоджуються сторонами договору у специфікаціях. Поставка товару здійснюється партіями.
Згідно з п. 1.6. контракту, умови поставки товару можуть бути змінені за домовленістю сторін. Обсяг поставленого Товару може бути визначений та оформлений додатковою угодою (додатком), яка підписується обома сторонами.
11.09.2023 позивач та Покупець уклали Специфікацію №4 від 21.07.2023 (нова редакція) до контракту, пунктом 6 якої погодили поставку від 2 000 000 (+-5%) літрів Товару, що еквівалентно 1 578 000 кг (+-5%), у період з 21.07.2023 по 15.10.2023 включно, на умовах DAP Klaipeda, Литовська Республіка.
Пунктом 8 Специфікації №4 (нова редакція) передбачено, що вартість товару за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0% (на умовах DAP термінал Klaipedos Nafta) на партію 1 500 000 (+-5%) літрів визначається по формулі: середньомісячне значення показникам ETHANOL T2 FOB Rotterdam («Platts»), (опубліковане у Platts European Marketscan («Platts») за місяць у якому була фактично здійснена доставка товару до пункту розвантаження, вказаного у п. 4 цієї Специфікації, плюс премія у розмірі 40 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0%.
Пунктом 8.1. Специфікації №4 (нова редакція) передбачено, що вартість товару за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0% (на умовах DAP термінал Klaipedos Nafta) на партію 5 000 000 (+-5%) літрів визначається по формулі: середньомісячне значення показникам ETHANOL T2 FOB Rotterdam («Platts»), (опубліковане у Platts European Marketscan («Platts») за місяць у якому була фактично здійснена доставка товару до пункту розвантаження, вказаного у п. 4 цієї Специфікації, плюс премія у розмірі 55 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0%.
03.10.2023 позивач та Покупець уклали Специфікацію №5 від 03.10.2023, якою передбачили, що попередня ціна Товару, яка буде вказуватись в Рахунках-Проформах на момент відвантаження Товару для оформлення експорту становить 800 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, на умовах доставки DAP Klaipeda, Литовська республіка, Інкотермс 2020.
На цих умовах відбувався експорт Товару протягом жовтня 2023 року.
У подальшому, 03.11.2023 Сторони уклали Додаток №6 до контракту - Протокол погодження договірної ціни, яким визначили, що середньомісячне значення показника ETHANOL T2 FOB Rotterdam (PLATTS Biofuelscan), опубліковане у Platts European Marketscan (“Platts») за місяць жовтень 2023 р. дорівнює 813,39 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0%. Сторони погодили премію: для партії Товару 388849 літрів (306979 кг) - 55,00 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0%. Таким чином, остаточна ціна поставленого товару склала 868,39 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0%.
У зв'язку з цим заявник склав оновлені ВМД та фінальні інвойси - за новою (збільшеною) ціною 868,39 євро/куб.м. замість попередньої - 800 євро/куб.м. Це призвело до зміни вартісних показників податкових накладних, складених за фактом експортних операцій.
Протягом жовтня 2023 року позивач експортував біоетанол: обсягом 26225 кг, по ціні 800 євро/куб.м., загальною вартістю 26590,40 Євро, що підтверджується рахунком-проформою від 18.10.2023 №102023-6 та ВМД №23UA805020012390U3.
У межах виконання господарських зобов'язань за укладеним із UAB Envirolla, Литва контрактом від 08.05.2023 №04052023 позивачем 19.10.2023 була складена податкова накладна №7, яка була зареєстрована в Реєстрі.
Після приведення ціни до 868,39 євро/куб.м., загальна вартість склала 28863,55 Євро, що підтверджується рахунком-проформою від 03.11.2023 №102023-6-1 та ВМД №23UA805020013263U3. Різниця вартості склала 2273,15 Євро.
Підставою складання та реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №18 на суму 87.764,05 грн до податкової накладної від 19.10.2023 №7 по експортній операції є зміна ціни та вартості товару.
Водночас, як вбачається зі змісту квитанції від 30.11.2023, реєстрацію розрахунку коригування було зупинено, оскільки розрахунок коригування складений та поданий платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Контролюючим органом заявникові було запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
24.09.2024 року з метою продовження процедури реєстрації спірного розрахунку коригування позивачем до контролюючого органу було надіслано додаткові матеріали, зокрема, письмові пояснення (9шт) стосовно спірного розрахунку коригування з долученням первинних та інших бухгалтерських документів.
У відповідь Головним управлінням було складено повідомлення від 01.10.2024 №11848123/36031709 про необхідність надання додаткових пояснень - договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них первинних документів щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством (паспорти якості, сертифікати відповідності).
У цілях продовження процедури реєстрації розрахунку коригування 08.10.2024 року позивачем було надіслано до контролюючого органу додаткові письмові пояснення (9 шт) та документи в їх підтвердження.
ГУ ДПС у Харківській області в особі Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову у такій реєстрації було прийнято рішення від 15.10.2024 року №11911674/36031709, яким відмовлено у реєстрації спірного розрахунку коригування №18 від 05.11.2023 року в Реєстрі.
Підставою для вчинення відмови у реєстрації розрахунку коригування №18 від 05.11.2023 року контролюючим органом в особі Комісії Головного управління обрані вказано: ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.
Вважаючи свої права порушеними таким рішенням, позивач звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов переконання про те, що у спірних правовідносинах владний суб'єкт - ГУ ДПС у Харківській області при вчиненні оскарженого управлінського волевиявлення не забезпечив реалізацію управлінської функції відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України та ч.2 ст.2 КАС України, позаяк не дотримався прийнятного рівня справедливого балансу між приватним інтересом заявника на реєстрацію розрахунку коригування в Реєстрі та публічним інтересом Держави на дотримання податкової дисципліни у сфері справляння ПДВ, вчинивши відмову у реєстрації спірного розрахунку коригування в Реєстрі (з мотивів, юридична правильність та документальна обґрунтованість, яких не була доведена у ході розгляду справи за правилами ч.2 ст.77 КАС України), тому факт створення суб'єктом владних повноважень додаткової та необґрунтованої перешкоди у виконанні заявником у спірних правовідносинах податкового обов'язку у галузі податкової справи (у спосіб реєстрації розрахунку коригування в Реєстрі) слід визнати підтвердженим проведеним судовим розглядом, що є визначеною процесуальним законом підставою для задоволення позову в частині скасування оскарженого рішення суб'єкта владних повноважень, а припинення юридичної сили створеної оскарженим правовим актом індивідуальної дії суб'єкта владних повноважень перешкоди в реєстрації накладних в Реєстрі зумовлює потребу в обтяженні ДПС України обов'язком продовжити процедуру реєстрації.
Надаючи правову оцінку вказаним обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.п. "б" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 ст. 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За змістом пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов'язки їх членів визначено Порядком № 1165 (тут і далі - в редакції, чинній станом на дату зупинення реєстрації спірних податкових накладних).
Відповідно до абзацу третього пункту 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пункт 7 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування (крім податкової накладної/розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19-2 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність") встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Пункт 10 Порядку №1165 передбачає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
За правилами, встановленими пунктом 11 Порядку №1165, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520.
Абзац другий пункту 25 Порядку № 1165 встановлює, що комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (пункт 26 Порядку № 1165).
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 520 рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пункт 4 Порядку № 520 встановлює, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно із пунктом 5 Порядку №520 платник податку, який склав податкову накладну / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації таких податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може подати такі документи:
договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Відповідно до п. 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою складання податкової накладної / розрахунку коригування.
Пунктом 9 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.»
Пунктом 10 Порядку №520 встановлено, що Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Верховний Суд вже аналізував застосування положень Порядку № 520 з урахуванням змін, що набрали чинності з 08 березня 2023 року відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19, і у постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 дійшов наступних висновків. З метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Верховний суд в постанові від 23 квітня 2025 року у справі №620/4035/24 сформував висновок , що до предмета доказування у справі належать обставини того, чи була обґрунтованою вимога контролюючого органу про надання додаткових документів для цілей підтвердження права на реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН в розрізі встановлених у справі обставин; чи проявив позивач належну сумлінність у користуванні наданими йому податковим законодавством правами; чи є належним чином обґрунтованим і вмотивованим оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН в контексті взаємозв'язку підстави для прийняття такого рішення із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірного рішення (змісту заповнених граф) між собою.
Судовим розглядом встановлено, що між позивачем та UAB Envirolla, Литва (надалі - Покупець) укладено міжнародний контракт від 08.05.2023 №04052023 на поставку біоетанолу на умовах DAP Клайпеда, Литовська Республіка.
Відповідно до положень п. 1.3. контракту, кількість, ціна, базис і терміни поставки узгоджуються сторонами договору у специфікаціях. Поставка товару здійснюється партіями.
Згідно з п. 1.6. контракту, умови поставки товару можуть бути змінені за домовленістю сторін. Обсяг поставленого Товару може бути визначений та оформлений додатковою угодою (додатком), яка підписується обома сторонами.
11.09.2023 позивач та Покупець уклали Специфікацію №4 від 21.07.2023 (нова редакція) до контракту, пунктом 6 якої погодили поставку від 2 000 000 (+-5%) літрів Товару, що еквівалентно 1 578 000 кг (+-5%), у період з 21.07.2023 по 15.10.2023 включно, на умовах DAP Klaipeda, Литовська Республіка.
Пунктом 8 Специфікації №4 (нова редакція) передбачено, що вартість товару за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0% (на умовах DAP термінал Klaipedos Nafta) на партію 1 500 000 (+-5%) літрів визначається по формулі: середньомісячне значення показникам ETHANOL T2 FOB Rotterdam («Platts»), (опубліковане у Platts European Marketscan («Platts») за місяць у якому була фактично здійснена доставка товару до пункту розвантаження, вказаного у п. 4 цієї Специфікації, плюс премія у розмірі 40 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0%.
Пунктом 8.1. Специфікації №4 (нова редакція) передбачено, що вартість товару за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0% (на умовах DAP термінал Klaipedos Nafta) на партію 5 000 000 (+-5%) літрів визначається по формулі: середньомісячне значення показникам ETHANOL T2 FOB Rotterdam («Platts»), (опубліковане у Platts European Marketscan («Platts») за місяць у якому була фактично здійснена доставка товару до пункту розвантаження, вказаного у п. 4 цієї Специфікації, плюс премія у розмірі 55 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0%.
03.10.2023 позивач та Покупець уклали Специфікацію №5 від 03.10.2023, якою передбачили, що попередня ціна Товару, яка буде вказуватись в Рахунках-Проформах на момент відвантаження Товару для оформлення експорту становить 800 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, на умовах доставки DAP Klaipeda, Литовська республіка, Інкотермс 2020.
На цих умовах відбувався експорт Товару протягом жовтня 2023 року.
У подальшому, 03.11.2023 Сторони уклали Додаток №6 до контракту - Протокол погодження договірної ціни, яким визначили, що середньомісячне значення показника ETHANOL T2 FOB Rotterdam (PLATTS Biofuelscan), опубліковане у Platts European Marketscan (“Platts») за місяць жовтень 2023 р. дорівнює 813,39 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0%. Сторони погодили премію: для партії Товару 388849 літрів (306979 кг) - 55,00 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0%. Таким чином, остаточна ціна поставленого товару склала 868,39 євро за 1 куб.м. при температурі 20°С, ПДВ-0%.
У зв'язку з цим ТОВ "Компанія "Еко-Енергія" склало оновлені ВМД та фінальні інвойси - за новою (збільшеною) ціною 868,39 євро/куб.м. замість попередньої - 800 євро/куб.м. Це призвело до зміни вартісних показників податкових накладних, складених за фактом експортних операцій.
У межах виконання господарських зобов'язань за укладеним із UAB Envirolla, Литва контрактом від 08.05.2023 №04052023 позивачем 19.10.2023 була складена податкова накладна №7, яка була зареєстрована в Реєстрі.
Після приведення ціни до 868,39 євро/куб.м., загальна вартість склала 28863,55 Євро, різниця вартості склала 2273,15 Євро.
Таким чином, підставою складання та реєстрації розрахунку коригування від 05.11.2023 №18 на суму 87764,05 грн до податкової накладної від 19.10.2023 №7 по експортній операції стала зміна ціни та вартості товару.
У квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від зазначено, що реєстрація ПН/РК від 05.11.2023 №18 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена відповідно до п. 201.16. ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі-Порядок), затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (зі змінами). РК подано платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток № 1 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто, реєстрація поданого позивачем спірного розрахунку коригування зупинено через встановлення ризиковості здійснення операцій з посиланням на п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у Додатку № 1 до Порядку № 1165.
Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.
Колегія суддів вказує, що у квитанції про зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування відсутня інформація про те, чому позивач визначений ризиковим або які саме його операції стали причиною для визнання його ризиковим. Нечітке формулювання п.8 Критеріям ризиковості платника податку унеможливлює встановлення конкретних ознак ризиковості платника.
Також, у квитанції відсутнє посилання на відповідне рішення щодо віднесення позивача до ризикових платників.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов'язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного суду від 22 травня 2024 року у справі № 640/26298/21.
З наявної в матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації спірного розрахунку коригування вбачається, що така містять лише загальне посилання на наявність у позивача права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку (певного переліку документів, визначених Порядком № 520).
Позивачем направлено контролюючому органу письмові пояснення, в яких вказано, що згідно умов Контракту Сторони, керуючись п. 1.6. Контракту №04052023 від 08 травня 2023 року, погодили Додаток №6 від 03.11.2023, Додаток №7 від 03.11.2023 «Протокол погодження договірної ціни» та дійшли взаємної згоди визначити, що: «3. Ціна Товару за 1 (один) куб.м за фактично поставлений товар з 02.10.2023 по 31.10.2023 при температурі 20°С, ПДВ-0% (на умовах DAP термінал Klaipedos Nafta) за Специфікацією №4 від «21» липня 2023 (нова редакція від 11 вересня 2023) та Специфікації №5 від «03» жовтня 2023 визначається по формулі: середньомісячне значення показника ETHANOL Т2 FOB Rotterdam (PLATTS Biofuelscan), (опублікованеу Platts European Marketscan (“Platts') за місяць жовтень 2023, у якому була фактично здійснено доставка Товару до пункту розвантаження, вказаного у п.4 Специфікації № 4 від «21» липня 2023 (нова редакція від 11 вересня 2023) та Специфікації №5 від «03» жовтня 2023 плюс премія 55,00 ЄВРО за 1 (один) куб.м при температурі 20°С, ПДВ-0% .Середньомісячне значення показника ETHANOL Т2 FOB Rotterdam (PLATTS Biofuelscan), (опубліковане у Platts European Marketscan (“Platts ») за місяць жовтень 2023 дорівнює 813,39 ЄВРО за 1 (один) куб.м при 20°С (на умовах доставки DAP KLAIPEDA, Литовська Республіка, Інкотермс 2020). За підсумком, Сторони погодили, що остаточна Ціна Товару, що фактично поставлено у період з 02.10.2023 по 31.10.2023р по Специфікації №4 від «21» липня 2023 (нова редакція від 11 вересня 2023) та Специфікації №5 від «03» жовтня 2023р дорівнює 868,39 ЄВРО за 1 (один) куб.м при температурі 20°С, ПДВ-0% (на умовах DAP термінал Klaipedos Nafta) і знаходить своє відображення у остаточному (фінальному) інвойсі. На підставі остаточних (фінальних) Інвойсів від 03.11.2023 сформовані остаточні (фінальні) ВМД. Зміна вартості постачання відображена у Коригуваннях до податкових накладних.
У постанові від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23 Верховний Суд виснував, що якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
За результатами розгляду наданих підприємством пояснень та копій документів комісією прийнято рішення від 01.10.2024 №11848123/36031709 про необхідність надання додаткових пояснень - договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них первинних документів щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством (паспорти якості, сертифікати відповідності).
У цілях продовження процедури реєстрації розрахунку коригування позивачем було надіслано до контролюючого органу додаткові письмові пояснення, в яких надано роз'яснення щодо особливостей господарської діяльності з виробництва біоетанолу. Вказано, що біоетанол виробляється Товариством самостійно відповідно до технічних умов ТУ У 20.1-36031709-006:2020, зі змінами, які внесені до бази даних «Технічні умови України». Товариство має діючу ліцензію на виробництво біоетанолу № 990116202000001 від 01.07.2020. Приміщення, де здійснюється виробництво, виробничі потужності, ємності для зберігання знаходяться за адресою: Сумська область, Лебединський район, с. Будилка, вул. Заводська, буд. 1Г. Зазначені приміщення, виробничі потужності (резервуари, технологічне устаткування, трубопроводи і зливно - наливні пристрої, які пов'язані із зберіганням і перемішуванням розчинника тощо) ТОВ «КОМПАНІЯ «ЕКО-ЕНЕРГІЯ» орендує у ТОВ «Будильський експериментальний завод» (код за ЄДРПОУ 00375177) на підставі Договору оренди № 2/21 від 05.05.2021 року, Договору оренди № 3/21 від 05.05.2021 року та Договору оренди № 4/2022 від 01.09.2022 року. ТОВ «КОМПАНІЯ «ЕКО-ЕНЕРГІЯ» укладено Контракт №04052023 від 08.05.2023р. з нерезидентом UAB Envirolla, Литва на реалізацію біоетанолу. Умови Контракту відповідають вимогам європейського ринку, на якому ціни на біоетанол формують на підставі котирувань - середньомісячного значення показника ETHANOL Т2 FOB Rotterdam (PLATTS), (опубліковане у Platts European Marketscan (“Platts»).
В позовній заяві позивачем зазначено, що до контролюючого органу надано всі первинні документи, які слугували підставою для складання та реєстрації спірного розрахунку коригування.
Приймаючи оскаржуване рішення від 15.10.2024 року №11911674/36031709 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7 комісія ГУ ДПС у Харківській області як підставу для відмови в реєстрації зазначила про ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових документів та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» - будь-яка інформація відсутня.
Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом встановлено ненадання ТОВ "Компанія "Еко-Енергія" копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них первинних документів щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством (паспорти якості, сертифікати відповідності), про що вказано в повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень, однак ці документи не стосуються тієї господарської операції, на оформлення якої ТОВ "Компанія "Еко-Енергія" складений та направлений на реєстрацію розрахунок коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7.
Запитувані документи стосуються господарської операції, за якою оформлена податкова накладна від 19.10.2023 №7, яка зареєстрована в ЄРПН без будь-яких зауважень чи зупинень.
Колегія суддів зауважує, що контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації спірного розрахунку коригування з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
В даному випадку, відповідачем обґрунтованих недоліків щодо поданих позивачем документів не встановлено та не зазначено у рішенні про відмову у реєстрації спірного розрахунку коригування.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірного розрахунку коригування від 05.11.2023 №18 є достатніми для прийняття рішення про його реєстрацію в ЄРПН.
Отже, оскаржуване рішення не є обґрунтованими та вмотивованими, та не містить переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлює, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.
Аналогічний висновок викладено в постанові Верховного суду від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22.
Тобто, оскаржуване рішення від 15.10.2024 року №11911674/36031709 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7 не є належним чином обґрунтованим і вмотивованим в контексті взаємозв'язку підстав для прийняття такого рішення із поведінкою позивача та змістом наданих ним документів та пояснень, а також в контексті узгодженості підстав прийняття спірного рішення (змісту заповнених граф) між собою.
Верховний Суд у постанові від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20 вказав, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов'язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
При цьому, колегія суддів не відходить від усталеної позиції, що податковий орган під час вирішення питання про реєстрацію податкової накладної чи відмову у її реєстрації не має права здійснювати аналіз господарської операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності).
Колегією суддів проаналізовано надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.
Колегія суддів вважає, що позивачем надано достатньо документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, податковий орган не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірного розрахунку коригування, а отже суд не приймає посилання податкового органу стосовно неповноти надання первинних документів платником.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб'єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб'єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі № 500/770/21.
Зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання «первинних документів» є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини.
У рішенні від 13 грудня 2001 у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).
На державні органи покладено обов'язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.
Отже, підсумовуючи вищевикладене, враховуючи встановлені обставини, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання спірного розрахунку коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7 та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, колегія суддів дійшла висновку, що у податкового органу були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних спірного розрахунку коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7, а тому рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН від 15.10.2024 року №11911674/36031709 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7 прийнято відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.
За приписами пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
У контексті наведеного колегією суддів ураховується, що відповідно до пунктів 2, 4, 10 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб'єкта владних повноважень протиправною та зобов'язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.
За правилами частин третьої і четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов'язати відповідача - суб'єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб'єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Аналіз наведених норм свідчить, що законодавець передбачив обов'язок суду змусити суб'єкта владних повноважень до правомірної поведінки.
Суд повинен відновлювати порушене право шляхом зобов'язання суб'єкта владних повноважень, у тому числі колегіального органу, прийняти конкретне рішення, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
За приписами вказаної правової норми слідує, що у разі, якщо суб'єкт владних повноважень використав надане йому законом право на прийняття певного рішення за наслідками звернення особи, але останнє визнане судом протиправним з огляду на його невідповідність чинному законодавству, при цьому суб'єктом звернення дотримано всіх визначених законом умов, то суд вправі зобов'язати суб'єкта владних повноважень прийняти певне рішення.
Якщо ж таким суб'єктом на момент прийняття рішення не перевірено дотримання суб'єктом звернення усіх визначених законом умов або при прийнятті такого рішення суб'єкт дійсно має дискреційні повноваження, то суд повинен зобов'язати суб'єкта владних повноважень до прийняття рішення, з урахуванням оцінки суду.
Отже критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав особи в межах вимог про зобов'язання суб'єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб'єктом звернення всіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб'єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.
Такий підхід, установлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб'єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов'язання відповідного суб'єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.
Тобто адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб'єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.
Така правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.
Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Дискреційні повноваження у більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).
Тобто дискреційним є право суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова “може». При цьому дискреційні повноваження завжди мають межі, встановлені законом.
Така позиція викладена, зокрема, у постановах Верховного Суду від 23 січня 2018 року у справі № 208/8402/14-а, від 29 березня 2018 року у справі № 816/303/16, від 6 березня 2019 року у справі № 200/11311/18-а, від 16 травня 2019 року у справі № 818/600/17 та від 21 листопада 2019 року у справі № 344/8720/16-а.
Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012 Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об'єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 2 листопада 2011 року № 13-рп/2011).
Крім того, Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).
Разом з тим спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Така правова позиція сформована у постановах Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 28 листопада 2019 у справі № 2340/3933/18, від 16 вересня 2015 у справі № 21-1465а15 та від 02 лютого 2016 у справі № 804/14800/14.
Колегія суддів наголошує, що відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Водночас Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) у справі "Чуйкіна проти України" (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява № 28924/04) констатував: "50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов'язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі "Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп. 28 - 36, Series A N 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява N 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява N 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".
Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірного розрахунку коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7 були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду у суді першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов'язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування від 05.11.2023 №18 до податкової накладної від 19.10.2023 №7 датою його подання.
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р., від 18 квітня 2024 року у справі № 160/18840/22.
Частиною 1 ст. 315 КАС України визначено, що за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Під час апеляційного провадження, колегія суду не встановила таких порушень судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, які б призвели до неправильного вирішення справи по суті, які були предметом розгляду і заявлені в суді першої інстанції.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
Таким чином, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є обґрунтованим, прийнятим на підставі з'ясованих та встановлених обставинах справи, які підтверджуються доказами, та ухваленим з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Ураховуючи те, що за наслідками апеляційного перегляду цієї справи рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін, тому відсутні правові підстави для розподілу судових витрат.
Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 30.06.2025 по справі № 520/9175/25 залишити без змін .
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суддя-доповідач В.В. Катунов
Судді І.С. Чалий З.Г. Подобайло