27 листопада 2025 р.Справа № 520/11407/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Макаренко Я.М. , Жигилія С.П. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.
представників сторін : позивача - Яковенко О. Г., відповідача - Мостепаненко Є. В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.08.2025, головуючий суддя І інстанції: Тітов О.М., м. Харків, повний текст складено 04.09.25 року по справі № 520/11407/25
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інноваційно-виробниче підприємство Магістраль "
до Головного управління ДПС у Харківській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Товариство з обмеженою відповідальністю «Інноваційно-виробниче підприємство Магістраль» (далі по тексту - ТОВ ІВП «Магістраль», позивач) звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган), в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00231600719 від 31.07.2023.
В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та безпідставність винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 00231600719 від 31.07.2023 (далі - ППР) про заниження позивачу суми від'ємного значення на 4437222 грн, оскільки господарські операції ТОВ ІВП «Магістраль» із контрагентами : PCR PIPELINES CONSTRUCTION AND REHABILITATION Sp.zo.o, ТОВ «АВ метал груп», ТОВ «АВТОЛ», Філією ТОВ "Агро-Союз-Київ", ТОВ "ДІПІ ЕЙР ГАЗ", ПАТ «ДТЕК ПАВЛОГРАДВУГІЛЛЯ», ТОВ «ТРУБОІЗОЛКОМПЛЕКТ», ТОВ «Енерготопкомплект», ТОВ «Епіцентр К», ТОВ «ІНДАСТРІАЛ СЕЙФТІ Україна», ТОВ «КАПІТАЛ ТРАНС БУД», ТОВ «ЛІВАЙН ТОРГ», ДП Харківський регіональний науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації (ДП «Харківстандартметрологія»), ТОВ «МОСІ», ТОВ «МСД ТЕХНОСТРОЙ», ТОВ «МСМ Україна», ТОВ «ТД «НІСА», ТОВ «Нова Пошта», ТОВ «НОРДГАЗ», ПП «РУБІН КОМПЛЕКТ», ТОВ ФІРМА «СЕРВІСЦЕНТР», ТОВ «СТРОИТЕЛЬНИЙ БУМ», ТОВ «ТД «ТРУБОІЗОЛКОМПЛЕКТ», АТ «Укртрансгаз», ДП «Центр сертифікації і контролю якості будівництва об'єктів нафтогазового комплексу держпраці» у повному обсязі підтверджені документами, що розкривають суть та особливості спірних господарських операцій та відображають рух активів між учасниками таких господарських операцій.
Звернув увагу, що внаслідок воєнного стану, позивач на момент проведення перевірки не здійснював господарську діяльність, про що інформував ГУ ДПС у Харківській області листом №19/04/23-1 від 19.04.2023, однак такі обставини взагалі не були враховані відповідачем під час призначення проведення перевірки, що не може вважатись обґрунтованим.
Враховуючи те, що керівництво та працівники ТОВ "ІВП "Магістраль" були відсутні за адресою реєстрації позивача через тимчасове припинення господарської діяльності на час воєнних дій, такі обставини призвели до неможливості отримання позивачем наказу про проведення перевірки, направлення на перевірку, запиту про надання документів, Акту перевірки, оскаржуваного ППР, та як наслідок, неможливість надати до перевірки пояснення, документи та, відповідно, захистити своє порушене право.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 28.08.2025 по справі № 520/11407/25 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Інноваційно-виробниче підприємство "МАГІСТРАЛЬ" (61080, м.Харків, вул. Естакадна,1, ЄДРПОУ 39387765) до Головного управління ДПС України у Харківський області (61057, Харківська обл., Харківський р-н, м. Харків, вул. Григорія Сковороди, 46, ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення- рішення № 00231600719 від 31.07.2023.
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на його незаконність та порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.08.2025 у справі № 520/11407/25 повністю та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Інноваційно-виробниче підприємство «Магістраль» відмовити.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про прийняття оскаржуваного рішення з неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, з викладенням в ньому висновків, які не відповідають обставинам справи, що в силу положень статті 317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та прийняття нового судового рішення.
Наполягав на правомірності спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки позивачем до перевірки не було надано жодного документа на підтвердження правомірності формування за березень 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 4437222,00 грн, у зв'язку з чим, посадові особи контролюючого органу, які проводили перевірку, керуючись вимогами абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК України вважали, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Вищенаведене слугувало підставою для висновку про порушення ТОВ «ІВП «Магістраль» пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 ПК України через безпідставне відображення у рядку 19 Декларації за березень 2023 року (рядок 17 (колонка Б) графи 5) суми податкового кредиту у розмірі 4437222 грн та подальшого її врахування при розрахунку спірного показника від'ємного значення з податку на додану вартість.
Щодо тверджень позивача про необізнаність його про існування оскаржуваного ППР та повідомлення контролюючого органу про відсутність за податковою адресою, зазначив, що з наданого позивачем на адресу ГУ ДПС у Харківській області листа від 19.04.2023 №19/04/23-1 чітко вбачається, що ТОВ «ІВП «Магістраль» було обізнане зі змістом наказу від 03.04.2023 №1245-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, водночас повідомило ГУ ДПС, що з настанням військового стану та бойових дій в Україні і по теперішній час, головний бухгалтер та директор знаходяться за кордоном та за межами Харківської області, а вся документація була вивезена з офісу у безпечне місце для зберігання. На даний момент компанія не веде комерційної та виробничої діяльності. Після відновлення діяльності компанії ТОВ «ІВП «Магістраль» зобов'язалося повідомити ГУ ДПС та надати необхідні документи.
Разом з цим, вказував, що у такому листі не надавалась будь-яка інша адреса для здійснення листування, а тому, у розумінні статті 42 ПК України, документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Позивач, у надісланій до суду апеляційної інстанції заяві від 29.10.2025 заперечував проти викладених у апеляційній скарзі доводів, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Переконував, що для застосування приписів пункту 44.6 статті 44 ПК України необхідно обґрунтувати, що платник дійсно мав можливість надати документи, та що він не скористався передбаченими процедурними механізмами (надання у передбачені строки, або надання разом із запереченнями за пунктом 86.7 статті 86 ПК України тощо). Водночас, у даній справі позивач повідомив контролюючий орган листом від 19.04.2023 про тимчасове припинення господарської діяльності та вивезення документів у безпечне місце у зв'язку з воєнними діями, а у подальшому під час розгляду справи в суді першої інстанції надав весь обсяг документів на підтвердження реальності господарських операцій, що свідчить про свідомість та добросовісність дій позивача.
У свою чергу, неможливість здійснення позивачем своєї діяльності в період активних бойових дій та відсутність на роботі будь-кого з персоналу у спірний період, зумовлено потребою в забезпеченні найціннішого - життя та здоров'я людини, що гарантовано кожній особі Конституцією України та іншими нормами чинного законодавства України, а тому дані обставини не повинні створювати для платника податків негативних наслідків.
У наданих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 12.11.2025 відповідач повідомив, що всі документи, пов'язані із проведеннях відносно позивача перевірки направлялись йому у передбачений ПК України спосіб, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами.
У свою чергу, всупереч приписів пункту 42.5 статті 42 ПК України у ІКС «Податковий блок» «Журнал заяв про бажання/відмову отримувати електронні документи через Електронний кабінет» відсутня інформація щодо надання ТОВ «ІВГІ «Магістраль» (код ЄДРПОУ 39387765) заяви про бажання отримувати документ через Електронний кабінет.
Таким чином, основним способом листування з ТОВ «Магістраль» є саме направлення документів поштовим зв'язком рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
У заяві від 18.11.2025 позивач зазначив, що пояснення податкового органу від 12.11.2025 не спростовують жодного доводу ТОВ «ІВГІ «Магістраль» та не містять ані фактичних, ані правових обставин, які могли б свідчити про правомірність проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та винесення податкового повідомлення-рішення № 00231600719 від 31.07.2023.
Вкотре наголосив, що ще до призначення відповідачем перевірки, ТОВ ІВП «Магістраль», листом № 19/04/23-1 від 19.04.2023 повідомив ГУ ДПС у Харківській області про те, що з настанням військового стану та бойових дій в Україні і по теперішній час, головний бухгалтер та директор знаходяться за кордоном та за межами Харківської області, вся документація, яка знаходилася за адресою: м. Харків вул. Естакадна 1 була вивезена з офісу у безпечне місце для зберігання. На даний час компанія не веде комерційної та виробничої діяльності у зв'язку з війною в Україні. Всі співробітники компанії знаходяться у відпустці за власний рахунок на час військового стану, а після відновлення діяльності компанії контролюючий орган буде повідомлений про такі обставини із наданням всіх необхідних для перевірки документів.
Цитуючи положення підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України вказував, що наявність доступу до перевірки - це не факультативна, а обов'язкова умова правомірності її проведення, а тому відсутність такого унеможливлює саму перевірку та робить її проведення незаконним.
Зауважив, що ані в суді першої інстанції, ані в суді апеляційної інстанції, представником контролюючого органу не було надано доказів вжиття заходів щодо встановлення місця знаходження платника податків ТОВ «ІВП «Магістраль» для проведення невиїзної перевірки. Відтак, слід дійти висновку, що посадовими особами відповідача не було дотримано встановленого законодавством порядку, передбаченого у разі встановлення відсутності платника податків за податковою адресою, та протиправно, одразу після отримання листа №19/04/23-1 від 19.04.2023 на наступний день - 20.04.2023, видано наказ № 1560-п «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ІВП «Магістраль» за березень 2023 року, що не може вважатись обґрунтованим.
Просив врахувати висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 14 січня 2025 року у справі № 520/32349/23, відповідно до якого направлення податковим органом поштової кореспонденції позивачу за адресою, де було встановлено відсутність посадових осіб платника податків без вжиття та реалізації заходів щодо встановлення місцезнаходження такого платника є свідченням порушення процедури проведення заходу контролю, що в свою чергу з огляду на обставини справи унеможливило реалізацію позивачем права на участь у проведенні перевірки та відповідно виконання свого обов'язку щодо подання первинних документів.
Також зазначив, що після направлення відповідачу листа № 19/04/23-1 від 19.04.2023 та призначення наказом № 1560-п від 20.04.2023 невиїзної перевірки контролюючий орган вже не намагався зв'язатися з керівником ТОВ «ІВП «Магістраль» в телефонному режимі для повідомлення про призначення невиїзної перевірки та необхідності надання документів для проведення такої перевірки (як у випадку з призначенням вперше виїзної перевірки), хоча на той час контролюючому органу вже було відомо, що за місцезнаходженням ТОВ «ІВП «Магістраль» посадові особи будуть відсутні, що відповідно буде унеможливлювати і доступ до документів.
Вважав надані контролюючим органом повідомлення про вручення поштового відправлення та довідки про причини повернення (форма Ф 20) неналежними доказами обізнаності позивача про проведення спірної перевірки, так як у повідомленні про вручення поштового відправлення не вказано у відповідній графі про його невручення, причини невручення, а також відсутній підпис працівника поштового зв'язку, а довідка про причини повернення (форма Ф 20) не містить прізвища та ініціалів працівника поштового зв'язку, що не дозволяє ідентифікувати особу, яка поставила підпис у такому документі, та її належності до відділу поштового зв'язку. З урахуванням наведеного, вказані документи мають дефекти змісту та не підтверджують обставин повернення поштового відправлення, тому у розумінні статей 73, 74 КАС України не можуть прийматися до уваги судом.
Контролюючий орган надав заперечення від 19.11.2025, в яких вказував, що оскільки позивачем не повідомлялася відповідачу будь-яка інша адреса для здійснення листування, як це передбачено ПК України, листування з платником податків здійснювалось за його податковою адресою.
До того ж, Методичні рекомендації, на які покликається позивач, не є нормативно-правовим актом, а механізм їхньої дії відрізняється від законів та інших нормативно-правових актів, оскільки вони не створюють нових правових норм, а лише надають рекомендації щодо застосування чинних норм.
З приводу невжиття контролюючим органом дій, направлених з метою доведення до відома позивача про здійснення перевірки шляхом повідомлення засобами електронного зв'язку або в будь-який інший спосіб, стверджував, що такі доводи не відповідають фактичним обставинам справи, та спростовуються наданою разом із додатковими поясненнями від 11.11.2025 квитанцією про доставку документу до Електронного кабінету платника податків.
Наголошував, що ПК України не встановлено обов'язку контролюючого органу здійснювати телефонні дзвінки, як спосіб повідомлення. Єдиним належним способом є направлення документів за податковою адресою або через електронний кабінет, що і було здійснено відповідачем.
Заперечуючи проти доводів позивача про те, що у повідомленні про вручення поштового відправлення у відповідній графі про його невручення відсутня відповідна про причини невручення, а також підпис працівника поштового зв'язку, вказував, що на всіх повернутих листах проставлено позначку навпроти причини повернення «за закінченням терміну зберігання», а на заповненому бланку Ф-20 містяться штамп поштового відділення та підпис працівника поштового відділення (без розшифровки підпису), що спростовує доводи про зворотне.
Позивач надав до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення від 20.11.2025, в яких вкотре зазначив, що у спірний період не здійснював діяльність через небезпеку життю та здоров'ю працівників на території міста Харкова у зв'язку із наявністю на вказаній території бойових дій, усі посадові особи підприємства перебували за межами Харківської області, а деякі - за межами України, а тому не міг вказати іншу адресу для листування, бо такої адреси не існувало.
Саме для захисту інтересів платників податків на період воєнного стану і прийнята норма щодо заборони проведення перевірок в разі відсутності доступу до територій, приміщень та іншого майна, до документів, та до іншої інформації, визначеної в абзацах 9 - 11 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що протиправно не враховано контролюючим органом.
Заперечував проти врахування наданих відповідачем доказів направлення позивачу в електронний кабінет документу, оскільки такі докази не надавались до суду першої інстанції в установлені строки, а надаючи їх до суду апеляційної інстанції ГУ ДПС у Харківській області не долучено при цьому клопотання про поновлення строку подання таких доказів із наведенням причин поважності їх пропуску.
До того ж, сам факт наявності Електронного кабінету не створює обов'язку платника приймати кореспонденцію в електронному вигляді.
Враховуючи те, що позивач не подавав до відповідача заяви про листування в електронному вигляді через електронний кабінет платника податків, надіслання відповідачем ТОВ ІВП «Магістраль» документів щодо невиїзної перевірки засобами електронного зв'язку не створює для нього юридичних наслідків.
ГУ ДПС у Харківській області у поясненнях від 20.11.2025 повідомило, що перевірка відносно ТОВ ІВП «Магістраль» здійснена на підставі податкової інформації, що узгоджується з нормами підпункту 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України.
Представник відповідача в судових засіданнях підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав та мотивів, викладених в останній, та просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити.
Представник позивача в судових засіданнях підтримав правову позицію, викладену у відзиві на апеляційну скаргу та додаткових поясненнях, заперечував проти доводів апеляційної скарги, просив відмовити в її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ІВП «Магістраль» є юридичною особою, яка створена 10.09.2014. Місцезнаходження юридичної особи: 61080, місто Харків, вулиця Естакадна, будинок, 1.
Основними видами діяльності товариства є 42.21 Будівництво трубопроводів. Іншими видами діяльності є: Підготовчі роботи на будівельному майданчику, Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, Технічні випробування та дослідження, Будівництво житлових і нежитлових будівель, Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій, Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, Вантажний автомобільний транспорт, Неспеціалізована оптова торгівля, Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього, Оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням, Оптова торгівля машинами й устаткуванням для добувної промисловості та будівництва, Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення, Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту, Діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткуванням, суднами та літаками, Малярні роботи та скління, Знесення, Будівництво інших споруд, н.в.і.у., Організація будівництва будівель, Установлення та монтаж машин і устаткування, Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення, Ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів, Оброблення металів та нанесення покриття на метали, Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій.
ТОВ «ІВП «Магістраль», код ЄДРПОУ 39387765, отримало податкове повідомлення-рішення № 00231600719 від 31.07.2023, винесене Головним управлінням ДПС у Харківський області на підставі акту документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ІВП «Магістраль» (податковий номер 39387765) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість № 18208/20-40-07-19-05/39387765 від 09.06.2023 (далі - Акт перевірки, Акт).
Згідно з висновками Акту, ТОВ «ІВП «Магістраль» допустило порушення:
1) пункту 44.1, пункту 44.6 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198 ПК України внаслідок завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за березень 2023 року на загальну суму 4 437 222 грн.
Вищезазначене порушення призвело до:
1) завищення суми від'ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 Декларації) за березень 2023 року на суму 4 437 222 грн;
2) пункту 44.6, статті 44, пункту 121.1 статті 121 ПК України : підприємством до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті не надано посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності. Отже, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Позивач не погодившись із висновками Акту перевірки №18208/20-40-07-19-05/39387765 від 09.06.2023 та з податковим повідомленням-рішенням № 00231600719 від 31.07.2023 звернувся з позовом до суду про визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення-рішення.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення № 00231600719 від 31.07.2023, яким відповідачем зменшено ТОВ «ІВП «Магістраль» від'ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 Декларації) за березень 2023 року на суму 4437222 грн є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки долучені позивачем до позову копії документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, містять достатні дані про зміст господарських операцій і їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, що свідчить про реальність вчинених господарських відносин з зазначеними вище контрагентами.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Також ПК України визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів у розумінні пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з підпунктом 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок визначає стаття 78 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
Згідно із підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від'ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від'ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом (пункт 78.4 статті 78 ПК України).
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
Відповідно до положення пунктів 78.5-78.8 статті 78 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу. Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Аналіз вищенаведених норм права свідчить про те, що документальна позапланова виїзна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Положеннями статті 81 ПК України визначено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або не надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Посадова (службова) особа платника податків (його представник або особа, яка фактично проводить розрахункові операції) має право надати свої письмові пояснення до складеного контролюючим органом акта.
У разі відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) підписати акт, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки, та/або у разі відмови отримати примірник цього акта чи надати письмові пояснення до нього, посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує такий факт, та реєструється в контролюючому органі не пізніше наступного робочого дня.
У разі якщо при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення, посадовими (службовими) особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом.
Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов'язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього Кодексу.
Колегією суддів встановлено, що ТОВ «ІВП «Магістраль» при декларуванні за березень 2023 року задекларовано від'ємне значення з податку на додану вартість на загальну суму 4437 222,00 грн (декларація від 06.03.2023 № 9041501655), у зв'язку із чим, 03.04.2023 ГУ ДПС у Харківській області було винесено наказ № 1245-п «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ІВП «Магістраль» (код ЄДРПОУ 39387765)».
Як вбачається з матеріалів справи, наказ № 1245-п «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ІВП «Магістраль» та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки взагалі не надсилався, чим порушено положення пункту 42.2 ПК України, та не пред'являвся позивачу перед початком перевірки, що не спростовується відповідачем у справі.
Так, при виході 11.04.2023 на перевірку за податковою адресою ТОВ «ІВП «Магістраль» перевіряючими встановлено, що за адресою: вул. Естакадна, буд. 1, м. Харків, 61080 знаходиться промислова зона огороджена парканом. Двері на огорожі зачинені, засоби зв'язку (домофон) не відповідають. На вході наявні таблички з назвами підприємств ТОВ Кондитерська фірма «Роса» та ТОВ «Саамір». Візуальним обстеженням будівлі (згідно вивісок та табличок, які знаходяться на будівлі) будь-яких вивісок, табличок чи інших зовнішніх ознак, які б вказували на наявність ТОВ «ІВП «Магістраль» (податковий номер 39387765) не встановлено. Здійснено виклик за номером телефона, який зазначено у базі ДПС +38(099)-771-40-68. Особа, яка відповіла на виклик, назвалась директором ТОВ «ІВП «Магістраль» (податковий номер 39387765) Масло Андрієм Андрійовичем, та повідомила, що підприємство не працює, на теперішній час за адресою: вул. Естакадна, буд. 1, м. Харків, 61080 не заходиться, посадові особи підприємства (директор та бухгалтер) знаходяться за кордоном та за межами Харківської області. У зв'язку із вищезазначеним, пред'явити під розписку посадовим особам підприємства ТОВ «ІВП «Магістраль» (податковий номер 39387765) направлення на проведення перевірки від 10.04.2023 № 2580, № 2581, та вручити копію наказу від 03.04.2023 № 1245-п «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ІВП «Магістраль» (податковий номер 39387765)» не надалось можливим.
Відповідно до вимог Податкового кодексу України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків (у розумінні статті 15 Податкового кодексу) (далі - платники податків) дотримання податкового, валютного законодавства, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - законодавство з єдиного внеску) та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 грудня 2021 року № 702) затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків (далі по тексту - Порядок № 727).
За приписами пункту 9 розділу ІІ Порядку № 727 у разі неможливості проведення документальної перевірки посадовими особами контролюючого органу невідкладно складається та підписується акт про неможливість проведення перевірки, який не пізніше наступного робочого дня реєструється в контролюючому органі. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені в такому акті. Зазначений акт та матеріали надсилаються контролюючим органом платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Податкового кодексу.
Відповідно до підпункту 5 пункту 5 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227 (зі змінами), на виконання пункту 4 Доручення в.о. Голови ДПС від 06.12.2024 № 287-д(07) до доповідної записки Департаменту податкового аудиту від 14.11.2024 № 5015/99-00-07 та з метою приведення у відповідність до вимог чинного законодавства наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 № 470 затверджено Методичні рекомендації щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, що додаються (далі - Методичні рекомендації).
Пунктом 1.4.5 Методичних рекомендацій передбачено, що у разі коли при організації документальної планової та позапланової виїзної або фактичної перевірки встановлено неможливість її проведення (у тому числі у зв'язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою та/або адресою об'єктів оподаткування) посадовими (службовими) особами територіального органу ДПС / апарату ДПС, невідкладно складається у двох примірниках у довільній формі та підписується акт про неможливість проведення перевірки, що засвідчує цей факт.
У такому акті рекомендується зазначати інформацію про дату встановлення факту та причини неможливості проведення перевірки (у тому числі у зв'язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою та/або адресою об'єктів оподаткування, у зв'язку з отриманням інформації оператора поштового зв'язку щодо неможливості вручення платнику податків або повернення без вручення письмового запиту територіальному органу ДПС / апарату ДПС про надання пояснень та їх документальних підтверджень, надісланого такому платнику податків з метою організації перевірки тощо), податкова адреса та/або адреса об'єктів оподаткування платника податків, за якою встановлено відсутність платника, інформацію про підстави для проведення перевірки (реквізити наказу, направлень тощо - зазначаються у випадку, якщо факт неможливості проведення перевірки встановлено після їх оформлення) та інші фактичні обставини, що засвідчують такі факти. До такого акта додаються матеріали, що підтверджують факти, наведені у такому акті.
Зазначений акт не пізніше наступного робочого дня після його складання реєструється у електронному Спеціальному журналі реєстрації актів.
У такому ж порядку реєструються інші передбачені Методичними рекомендаціями акти (крім актів (довідок) перевірок).
Датою акта є дата реєстрації акта в електронному Спеціальному журналі реєстрації актів у територіальному органі ДПС / апараті ДПС структурним підрозділом, який склав такий акт (довідку).
При складанні акта йому присвоюється номер, який містить, зокрема, але не виключно, порядковий номер з єдиного електронного Спеціального журналу реєстрації актів у межах територіального органу ДПС / апарату ДПС, який склав акт, індекс структурного підрозділу органу ДПС, який склав акт (довідку) та індекс справи за номенклатурою.
Другий примірник акта про неможливість проведення перевірки разом з копіями матеріалів надсилається територіальним органом ДПС / апаратом ДПС платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
При цьому підрозділ органу ДПС, який здійснює (очолює) перевірку та встановив неможливість проведення перевірки у зв'язку з відсутністю платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою, протягом 2 робочих днів з дня, наступного за днем складання цього акта, доповідною запискою повідомляє про це керівника (його заступника) відповідного органу ДПС та готує запит на встановлення місцезнаходження платника податків.
До запиту додаються копія акта про неможливість проведення перевірки у зв'язку з відсутністю платника податків за податковою адресою, копія наказу про проведення перевірки (у разі його складання) та інші документи (або їх копії), що підтверджують відсутність платника податків за місцезнаходженням.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) органу ДПС, працівники якого здійснюють (очолюють) перевірку, реєструється та направляється у загальновстановленому порядку, визначеному відповідним нормативно-правовим актом до відповідного органу.
Зразок форми запиту наведено у додатку 5 до цих Методичних рекомендацій.
При отриманні органом ДПС від відповідного органу інформації щодо встановлення місцезнаходження платника податків, структурним підрозділом, який здійснює (очолює) перевірку (ініціатором запиту), вживаються заходи з організації та проведення перевірки платника податків, у разі отримання відповіді про невстановлення місця знаходження платника податків за його місцезнаходженням - вживаються заходи щодо встановлення місця знаходження платника податків до настання обставин, які унеможливлюють проведення відповідної перевірки (наприклад, у зв'язку з припиненням діяльності платника податків, спливом визначених законодавством термінів давності для проведення перевірки тощо).
Отже, за вищенаведеного правового регулювання, у випадку встановлення відсутності платника податків (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених) представників) за податковою адресою та/або адресою об'єктів оподаткування) посадові (службові) особи органу ДПС повинні скласти у двох примірниках у довільній формі та підписати акт про неможливість проведення перевірки, що засвідчує цей факт, а також запит на встановлення місцезнаходження платника податків.
Разом з цим, всупереч вищенаведеному, матеріали справи не містять відомостей про те, контролюючим органом вживались заходи щодо встановлення місця знаходження платника податків ТОВ «ІВП «Магістраль» для проведення перевірки, а також складався акт про неможливість проведення документальної позапланової виїзної перевірки.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що листом від 19.04.2023 № 19/04/23-1 ТОВ "ІВП "Магістраль", надісланого на електронну пошту відповідача та отриманого в цей же день, повідомило контролюючий орган про те, що з настанням військового стану та бойових дій в Україні і по теперішній час, головний бухгалтер та директор підприємства знаходяться за кордоном та за межами Харківської області, вся документація була вивезена з офісу, який знаходиться за адресою м. Харків, вул. Естакадна, 1, в безпечне місце для зберігання. На даний час компанія не веде комерційної та виробничої діяльності, у зв'язку з війною в Україні. Всі співробітники компанії знаходяться у відпустці за власний рахунок на час військового стану. Після відновлення діяльності компанії ТОВ ІВП "Магістраль" повідомить контролюючий орган та надасть всі необхідні документи для перевірки (т. 1 а.с. 58). При цьому, контролюючим органом не спростовується отримання вказаного документа.
Колегією суддів також враховано, що відповідно до абзаців 9-13 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України документальні позапланові перевірки під час дії воєнного стану проводяться за наявності під час проведення перевірок безпечного:
доступу, допуску до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об'єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов'язані з іншими об'єктами оподаткування такими платниками податків;
доступу, допуску до документів, довідок про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншої інформації, пов'язаної з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансової і статистичної звітності у порядку та на підставах, визначених законом;
проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Документальні позапланові перевірки за зверненням платника податків та/або з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, та/або документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями, що були розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, поновлюються та закінчуються протягом 60 днів з дня, наступного за днем набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану". Такі перевірки поновлюються на невикористаний строк.
Колегія суддів відхиляє доводи апелянта про те, що проведення позапланової виїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України віднесено до винятків, за якими проведення перевірки не залежить від наявності/відсутності доступу до об'єкту перевірки, оскільки приписи абзаців 9-13 підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України не містять таких виключень.
Водночас, встановивши те, що внаслідок воєнних дій позивач не веде господарську діяльність та відсутній за своєю податковою адресою, контролюючий орган продовжив вчиняти дії щодо проведення перевірки, змінивши її вид з позапланової виїзної на позапланову невиїзну.
Так, 20.04.2023 відповідачем видано наказ № 1560-п «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ІВП «Магістраль» за березень 2023 року.
Нормативною підставою для проведення такої перевірки зазначено підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункт 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а фактичною - подання ТОВ ІВП «Магістраль» декларації за березень 2023 року, в якій задекларовано від'ємне значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Згідно із пунктом 1.4.2 Методичних рекомендацій, при організації документальних планових та позапланових невиїзних перевірок необхідно враховувати особливості їх проведення, визначені статтями 77, 78 та 79 розділу II Кодексу.
Так, документальна планова та позапланова невиїзна перевірки здійснюються на підставі наказу про проведення, оформленого з дотриманням вимог, передбачених цим розділом Методичних рекомендацій, та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 Кодексу.
З метою дотримання вимог статей 77 та 79 Кодексу підрозділи територіального органу ДПС, які здійснюють (очолюють) документальну планову або позапланову невиїзну перевірку, забезпечують надіслання (вручення) платнику податків (його представнику) у порядку та терміни, визначені Кодексом, копії наказу про проведення документальної планової/позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, складеного за формою згідно з додатком 3 - при проведенні документальної планової невиїзної перевірки, а при проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки - згідно з додатком 4 до цих Методичних рекомендацій.
Зазначене повідомлення підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) територіального органу ДПС, завіряється відповідною печаткою цього органу та реєструється у Журналі реєстрації повідомлень про проведення перевірок платників податків у порядку, визначеному підпунктом 1.4.1 пункту 1.4 цього розділу цих Методичних рекомендацій.
У випадках, коли під час виконання заходів щодо організації документальної невиїзної перевірки платник податків при отриманні ним повідомлення та копії наказу про її проведення надає до територіального органу ДПС обґрунтоване письмове звернення щодо проведення замість документальної невиїзної перевірки документальної виїзної перевірки, керівнику (його заступнику або уповноваженій особі) територіального органу ДПС доцільно розглянути питання щодо заміни виду перевірки.
При розгляді цього питання беруться до уваги:
зазначені у письмовому зверненні платника податків обґрунтування обставин, що унеможливлюють проведення невиїзної документальної перевірки, які можуть бути пов'язані, зокрема, зі значною кількістю первинних документів у паперовому вигляді, які необхідно надати до територіального органу ДПС для проведення перевірки, необхідністю вжиття контрольних заходів, які можливо здійснити лише при проведенні документальної виїзної перевірки (наприклад, зняття показань внутрішніх та зовнішніх лічильників, якими обладнані технічні пристрої, що використовуються у процесі провадження діяльності платника податків тощо);
відсутність обставин, які свідчать про неможливість заміни виду документальної перевірки, наприклад, відсутність практичної/технічної можливості проведення документальної перевірки за місцезнаходженням (податковою адресою) платника податків, відмінний від загальновстановленого, у тому числі сезонний, графік роботи платника податків тощо.
Про результати розгляду письмового звернення платнику податків надсилається (вручається) письмова відповідь у порядку, визначеному статтею 42 Кодексу.
При цьому, у разі зміни виду документальної перевірки (з невиїзної на виїзну) доцільно забезпечити скасування або внесення змін до раніше прийнятого рішення про проведення документальної невиїзної перевірки, а також дотримання порядку організації та умов допуску до проведення виїзної документальної перевірки, встановлених статтями 77, 78 та 81 Кодексу, зокрема оформлення та надання (пред'явлення) платнику податків відповідних документів для проведення документальної виїзної перевірки.
Норми пункту 77.4 статті 77 Кодексу не передбачають обов'язку контролюючого органу щодо повторного надсилання платнику податків повідомлення про проведення планової документальної перевірки у разі зміни її виду з невиїзної на виїзну.
З метою дотримання вимог Кодексу та прав платників податків доцільно забезпечити завчасне надіслання (вручення) повідомлень про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки.
Необхідно також врахувати, що у разі виникнення необхідності зміни виду документальної перевірки (з виїзної на невиїзну) доцільно забезпечити безумовне дотримання вимог щодо організації та проведення невиїзних документальних перевірок, які встановлені статтею 79 Кодексу, а також відповідно статтями 77 та 78 Кодексу в частині, зокрема, надіслання (вручення) платнику податків у визначені терміни належним чином оформлених повідомлення та копії наказу про проведення документальної невиїзної перевірки, а також скасування або внесення змін до раніше прийнятого рішення про проведення документальної виїзної перевірки.
Відтак нормами діючого законодавства визначено можливість зміни виду перевірочного заходу, але така зміна має відбуватись у встановленому законодавством порядку.
Згідно з пунктами 79.1 та 79.2 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
На виконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Пунктом 42.2 статті 42 ПК України визначено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
За правилами пункту 45.2 статті 45 ПК України податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
Платник податків, який обирає спосіб взаємодії з контролюючим органом засобами електронного зв'язку в електронній формі, зобов'язаний під час обрання способу взаємодії повідомити контролюючому органу свою електронну адресу (адреси) шляхом внесення цієї інформації до своїх облікових даних через електронний кабінет (пункт 45.3 статті 45 ПК України).
Якщо платник податків у порядку та у строки, визначені статтею 66 цього Кодексу, повідомив контролюючий орган про зміну податкової адреси, він на період з дня державної реєстрації зміни податкової адреси до дня внесення змін до облікових даних такого платника податків звільняється від виконання вимог документів, надісланих йому контролюючим органом за попередньою податковою адресою та в подальшому повернених як таких, що не знайшли адресата (пункт 42.3 статті 42 ПК України).
Відповідно до положень пункту 42.4 статті 42 ПК України, платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію онлайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги". Для осіб, які є фінансовими агентами, листування з контролюючим органом в електронній формі є обов'язковим у випадках, визначених цим Кодексом.
Листування контролюючих органів з платниками податків, зазначеними в абзаці першому цього пункту, які подали заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, а також з фінансовими агентами у випадках, визначених цим Кодексом, здійснюється засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" шляхом надіслання документа в електронний кабінет з одночасним надісланням платнику податків на його електронну адресу (адреси) інформації про вид документа, дату та час його надіслання в електронний кабінет.
Документ, надісланий контролюючим органом в електронний кабінет, вважається врученим платнику податків або фінансовому агенту, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та є доступним в електронному кабінеті.
Датою вручення платнику податків або фінансовому агенту документа є дата, зазначена у квитанції про доставку у текстовому форматі, що відправляється з електронного кабінету автоматично та свідчить про дату та час доставки документа платнику податків/фінансовому агенту. У разі якщо доставка документа відбулася після 18 години, датою вручення документа платнику податків/фінансовому агенту вважається наступний робочий день. Якщо доставка відбулася у вихідний чи святковий день, датою вручення документа платнику податків/фінансовому агенту вважається перший робочий день, що настає за вихідним або святковим днем.
У разі неотримання контролюючим органом квитанції про доставку документа в електронний кабінет протягом двох робочих днів з дня його надіслання такий документ у паперовій формі на третій робочий день з дня відправлення з електронного кабінету надсилається за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків/фінансового агента рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручається платнику податків/фінансовому агенту (його представнику).
За змістом 42.5 статті 42 ПК України, у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв'язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Відповідно до пункту 69.2-2 підрозділу 10 Інші перехідні положення ПК України, документ, надісланий контролюючим органом до електронного кабінету, вважається врученим платнику податків, якщо він сформований з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги".
Аналіз вищенаведених норм права дозволяє дійти висновку, що підтвердженням вручення наказу на проведення перевірки, повідомлення про проведення перевірки, Акту перевірки та податкового повідомлення-рішення засобами поштового зв'язку є повідомлення про вручення, яке прикріплюється до примірника документу, а у разі відсутності за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмовою прийняти такі документи, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, - повідомлення про вручення із зазначенням причини невручення.
Підтвердженням надіслання документа засобами електронного зв'язку в електронній формі є квитанція про доставку в текстовому форматі, що свідчить про дату та час доставки документа платнику податків.
Колегією суддів встановлено, що наказ № 1560-п «Про проведення відповідно до п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ІВП «Магістраль» за березень 2023 року направлявся в електронний кабінет платника податків - ТОВ ІВП «Магістраль», на підтвердження чого до матеріалів справи долучено реєстраційно-моніторингову картку.
Разом з цим, суд апеляційної інстанції зауважує, що матеріали справи не містять відомостей про те, що позивач, на виконання вимог пункту 42.5 статті 42 ПК України, подавав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет.
Відтак, за відсутності від платника податку заяви про бажання отримувати документи через електронний кабінет контролюючий орган зобов'язаний здійснювати листування з платником податків або шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручати документи платнику податків (його представнику).
Однак, матеріали справи не містять відомостей про те, що наказ № 1560-п «Про проведення відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ІВП «Магістраль» за березень 2023 року та запит про надання до перевірки документів надсилався позивачу засобами поштового зв'язку або був вручений особисто.
Долучені до матеріалів справи реєстр згрупованих поштових відправлень та рекомендоване повідомлення про вручення поштового відправлення колегія суддів оцінює критично, оскільки вказані документи взагалі не містять відомостей, що саме направлялось ТОВ ІВП «Магістраль». Зазначення кульковою ручкою «невиїзна перев.» унеможливлює встановити, що таким рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення направлявся саме наказ № 1560-п «Про проведення відповідно підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ІВП «Магістраль» за березень 2023 року та запит про надання до перевірки документів.
Крім того, реєстр згрупованих поштових відправлень слугує виключно документом для обліку та підтвердження передачі групових поштових відправлень та створюється за допомогою спеціального програмного забезпечення для формування супровідних документів, однак беззаперечно не підтверджує факт надсилання документу.
При цьому, колегія суддів враховує, що з огляду на отримання 19.04.2023 листа ТОВ ІВП «Магістраль» від 19.04.2023 № 19/04/23-1, станом на момент проведення спірної перевірки (20.04.2023) вже було відомо, що за місцезнаходженням позивача посадові особи ТОВ «ІВП «Магістраль» будуть відсутні, як і відсутній доступ до документів, однак, до суду не надано будь-яких доказів встановлення місцезнаходження позивача та вжиття заходів для такого встановлення, як і не надано доказів здійснення належного повідомлення про початок проведення невиїної позапланової перевірки, що не може вважатися правомірним та свідчить про порушення порядку проведення такої перевірки.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що контролюючий орган при прийнятті вищевказаного наказу № 1560-п «Про проведення відповідно підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ІВП «Магістраль» за березень 2023 року та проведенні перевірки діяв всупереч та не у відповідності до вимог ПК України.
У цій справі, застосовними є також висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов'язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений ПК України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Схожі висновки були підтримані Верховним Судом у постанові від 14.01.2025 по справі № 520/32349/23, від 09.05.2024 по справі № 280/923/23.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що невиконання контролюючим органом вимог щодо повідомлення платника податку про проведення позапланової невиїзної перевірки до початку її проведення, як обов'язкової умови для проведення планової невиїзної перевірки, зокрема, задля забезпечення права платника податку для належного подання документів для проведення перевірки, призводить не лише до визнання незаконною перевірки, але й відсутності правових наслідків такої (незаконність прийнятих контролюючим органом за наслідками проведення перевірки рішень).
За встановлення протиправності дій податкового органу щодо порушення процедури проведення перевірки, у суду відсутня необхідність аналізу законності висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень.
Таким чином, колегія суддів зауважує, що надання оцінки виявленим під час перевірки порушенням та висновок суду першої інстанції за результатами такої оцінки є передчасним, з огляду на те, що не виключається можливість призначення та проведення повторної перевірки після того, як виникнуть законні підстави для її проведення та усунуті виявлені недоліки.
Відповідно до статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Підставами для зміни рішення є неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи (частина перша статті 317 КАС України). Зміна судового рішення може полягати, зокрема, у доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (частина четверта статті 317 КАС України).
З огляду на те, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку по суті спору, проте, помилково вдався до оцінки виявлених під час перевірки порушень, колегія суддів вважає, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.08.2025 по справі № 520/11407/25 підлягає зміні шляхом викладення мотивувальної частини рішення в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.08.2025 по справі № 520/11407/25 слід залишити без змін.
Керуючись ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.08.2025 по справі № 520/11407/25 змінити шляхом викладення мотивувальної частини рішення в редакції цієї постанови.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді Я.М. Макаренко С.П. Жигилій
Повний текст постанови складено та підписано 27.11.2025 року