11 листопада 2025 року
м. Київ
справа №160/23268/24
адміністративне провадження № К/990/8712/25
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2024 (суддя - Сластьон А.О.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24.01.2025 (головуючий суддя - Головко О.В., судді: Суховаров А.В., Ясенова Т.І.) у справі №160/23268/24.
встановив:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області) від 09.05.2024 №0233262413, а також визнати протиправним та скасування рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 09.05.2024 №11110/04-36-24-13/ НОМЕР_1 .
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що за результатами проведеної камеральної перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем умов застосування спрощеної системи оподаткування. Зокрема, податковий орган в акті перевірки вказав на порушення позивачем вимог пункту 9-1.4.3. підрозділу 8 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в частині розрахунку обсягу доходу за 2023 рік, що призвело до перевищення суми доходу, отриманого позивачем у 2023 році як платником єдиного податку другої групи, за наслідком чого позивачу було донараховано податкові зобов'язання та прийнято рішення про анулювання статусу платника єдиного податку. Позивач не погоджується із застосуванням податковим органом підпункту 9-1.4.3. підрозділу 8 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України при обрахунку обсягу доходу позивача за 2023 рік, оскільки на момент набрання чинності зазначеною нормою позивач не був учасником врегульованих правовідносин. Також, позивач вказує, що оскаржуване рішення про анулювання статусу платника єдиного податку не може прийматися за результатами проведення камеральної перевірки.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2024, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24.01.2025, у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ФОП ОСОБА_1 звернулась із касаційною скаргою до суду касаційної інстанції, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2024, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24.01.2025 та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити повністю.
В обґрунтування підстав касаційного оскарження скаржник посилається на відсутність висновку Верховного Суду в частині застосування підпункту 9-1.4.3. пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та неврахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах щодо правомірності прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку за наслідками камеральної перевірки, викладених, зокрема, у постановах Верховного Суду від 09.08.2022 у справі №640/23486/21, від 21.05.2021 у справі №640/14338/19, від 24.06.2020 у справі №640/18801/18, від 27.07.2020 у справі №824/843/16-а, від 25.01.2024 у справі №807/1019/16.
У доводах касаційної скарги позивач не погоджується із обрахунком обсягу доходу позивача за 2023 рік на підставі підпункту 9-1.4.3. пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України з огляду на те, що станом на 12.06.2023 (день подання заяви про відмову від використання особливостей оподаткування) та 01.07.2023 (день початку перебування у статусі платника єдиного податку 2 групи зі ставкою єдиного податку 20 % від мінімальної заробітної плати) були відсутні будь-які законодавчі обмеження, в тому числі щодо граничного обсягу доходу, крім передбачених абзацом третім підпункту 2 пункту 291.4 статті 294 Податкового кодексу України, з 01.07.2023 позивач не перебувала у статусі платника єдиного податку III групи зі ставкою 2 % від отриманого доходу.
Вказує на те, що за загальним правилом закони та інші нормативно-правові акти мають пряму дію в часі, тобто регулюють відносини, що виникли після набрання чинності цими актами, а також відносини, які виникли до набрання чинності нормативно-правовими актами і продовжують існувати на час набрання ними чинності.
Крім того, наголошує на тому, що ані суд апеляційної інстанції, ані відповідач не встановили факту отримання нею доходу саме в період з 01.08.2023.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення судів першої та апеляційної інстанцій, просить залишити його без змін, а касаційну скаргу контролюючого органу просить залишити без задоволення.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Як з'ясовано судами попередніх інстанцій, ФОП ОСОБА_1 перебувала на податковому обліку: з 26.01.2023 по 30.06.2023 (3 група 2%) на спрощеній системі оподаткування; з 01.07.2023 на спрощеній системі оподаткування (2 група 20%); з 01.01.2024 на загальній системі оподаткування.
Позивачем 23.02.2024 було подано декларацію платника єдиного податку за 2023 рік, в якій задекларовано обсяг доходу за звітний (податковий) період в сумі 5 489 647,33 грн.
ГУ ДПС у Дніпропетровській проведено камеральну перевірку податкової декларації платника єдиного податку фізичної особи підприємця з питання заниження податкових зобов'язань по єдиному податку та умов застосування спрощеної системи оподаткування ФОП ОСОБА_1 (3437602903) за 2023 рік, за результатами якої складено акт від 03.04.2024 №16093/04-36-24-13/3437602903
Відповідно до наведеного в акті перевірки висновку, дані камеральної перевірки свідчать про перевищення протягом 2023 року обсягу доходу та заниження податкового зобов'язання по єдиному податку. Перевищення обсягу доходу, на думку відповідача, сталося внаслідок незастосування позивачем вимог підпункту 9-1.4.3., яким було доповнено пункт 9 підрозділу 8 розділу XX Перехідних положень на підставі Закону України від 30.06.2023 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану».
Не погодившись із зазначеними в акті перевірки висновками, позивачем 22.04.2024 подано до ГУ ДПС у Дніпропетровській області заперечення від 22.04.2024 б/н, за результатами розгляду яких надана відповідь від 03.05.2024 №32031/6/04-36-24-13-13 щодо залишення висновків акта перевірки без змін.
09.05.2024 відповідачем на підставі вказаного акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №0233262413, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання по єдиному податку з фізичних осіб на суму 404362,01 грн. та нараховано штрафну санкцію у сумі 40 436,20 грн.
Також, 09.05.2024 у зв'язку із перевищенням граничного обсягу доходу, який дає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність із застосуванням спрощеної системи оподаткування, відповідачем прийнято рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 09.05.2024 №11110/04-36-24-13/ НОМЕР_2 шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку з 01.01.2024.
Рішенням Державної податкової служби України від 26.07.2024 №22960/6/99-00-06-01-03-06 податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 09.05.2024 №0233262413 про визначення грошового зобов'язання по єдиному податку та рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 09.05.2024 №11110/04-36-24-13/ НОМЕР_1 про анулювання реєстрації платника єдиного податку залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Приймаючи рішення про відмову в позові суди виходили з того, що положення підпункту 9-1.4.3. пунктом 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначають виключно порядок розрахунку обсягу доходу за 2023 рік для відповідної групи платників єдиного податку, які використовували особливості оподаткування, визначені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Зазначене положення підпункту 9-1.4.3. не встановлювало нові та не змінювало визначені пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України вимоги до суб'єктів господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування.
В цілях застосування положень підпункту 9-1.4.3. пунктом 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не мають значення обставини, чи використовувалися платником податків особливості оподаткування на момент набрання чинності Законом України від 30.06.2023 №3219-ІХ, оскільки вказані норми стосуються вже наслідків застосування платником податків особливостей оподаткування, використаних платником податків за власною волею та на підставі самостійно поданої заяви.
Чинне на момент спірних правовідносин регулювання не ставило в залежність використання особливостей оподаткування від фактичного ведення платником податків господарської діяльності, а також від наявності чи відсутності доходу за вказаний період.
Відтак, положення підпункту 9-1.4.3. підрозділу 8 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України підлягало застосуванню в спірних правовідносинах під час розрахунку обсягу доходу позивача за 2023 рік.
Натомість, позивачем при складенні та поданні податкової декларації за 2023 рік не враховано зміни, внесені Законом України від 30.06.2023 №3219-ІХ, яким підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено підпунктом 9-1.4.3.
Також суди дійшли висновку про правомірність прийнятого рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку ФОП ОСОБА_1 від 09.05.2024 №11110/04-36-24-13/ НОМЕР_1 , за наслідками встановлених в акті камеральної перевірки від 03.04.2024 №16093/04-36-24-13/ НОМЕР_1 обставин щодо перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу для платників єдиного податку 2 групи, який дає право платникам єдиного податку здійснювати діяльність за спрощеною системою оподаткування.
Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту 291.3 статті 291 Податкового кодексу України юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
Згідно з пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України суб'єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, зокрема, поділяються на такі групи платників єдиного податку:
Пункт 291.4 статті 291 Податкового кодексу України визначає такі групи платників єдиного податку:
1) перша група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;
2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;
обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
3) третя група:
фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;
електронні резиденти (е-резиденти), які зареєструвалися як фізичні особи - підприємці, здійснюють господарську діяльність з надання послуг, виробництва та/або продажу товарів виключно на користь нерезидентів України, за умови що протягом календарного року вони відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб - громадян або резидентів України;
не отримують доходи з джерелом походження з України, крім пасивних доходів;
обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Пунктом 293.1. статті 293 Податкового кодексу України ставки єдиного податку для платників першої групи встановлюються у відсотках (фіксовані ставки) до розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - прожитковий мінімум), другої групи - у відсотках (фіксовані ставки) до розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - мінімальна заробітна плата), третьої групи - у відсотках до доходу (відсоткові ставки).
Пунктом 293.2 вказаної статті визначено, що фіксовані ставки єдиного податку встановлюються сільськими, селищними, міськими радами для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють господарську діяльність, залежно від виду господарської діяльності, з розрахунку на календарний місяць:
1) для першої групи платників єдиного податку - не більше 10 відсотків розміру прожиткового мінімуму;
2) для другої групи платників єдиного податку - не більше 20 відсотків розміру мінімальної заробітної плати.
Відповідно до пункту 293.3 статті 293 Податкового кодексу України відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі:
1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом;
2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
Пунктом 293.4 статті 293 Податкового кодексу України визначено, що ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків, зокрема до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року № 2120-IX доповнено підрозділ 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктом 9, відповідно до якого тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, встановлено особливості застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України.
Окрім іншого, відповідно до вказаних особливостей фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої та другої групи мають право не сплачувати єдиний податок (підпункт 9.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ).
Платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 10 мільярдів гривень.
До таких осіб не застосовується обмеження щодо кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах (підпункт 9.2 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ).
Відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу (підпункт 9.4 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ).
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (підпункт 9.5 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ).
Податковим (звітним) періодом для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, є квартал.
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку за податковий (звітний) квартал із зазначенням суми помісячного доходу у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду.
Такі платники єдиного податку щомісяця до 15 числа сплачують авансовий внесок єдиного податку за підсумками попереднього календарного місяця (підпункт 9.6 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ).
Платники єдиного податку третьої групи розраховують суму податку за звітний квартал та здійснюють сплату задекларованих сум з урахуванням авансових внесків єдиного податку, сплачених протягом звітного кварталу (підпункт 9.7 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ).
Для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб'єкт господарювання до останнього числа місяця, що передує періоду переходу на спрощену систему оподаткування, подає до контролюючого органу за місцем податкової адреси заяву.
Зареєстровані в установленому законом порядку суб'єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації (підпункт 9.8 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України ).
Після припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України платники єдиного податку третьої групи, які на день припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, втрачають право на використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, і автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом.
Платник податку має право самостійно відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення.
Новоутворені суб'єкти господарювання, які бажають обрати спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, подають заяву за загальною процедурою, передбаченою цим Кодексом (підпункт 9.8 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України).
В подальшому законами України № 2142-IX від 24.03.2022, № 2173-IX від 01.04.2022, № 2192-IX від 14.04.2022, № 2325-IX від 21.06.2022, № 2719-IX від 03.11.2022, № 2876-IX від 12.01.2023 внесено зміни до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Відповідно до вказаних змін, пункт 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України станом на червень 2023 року містив, зокрема, такі положення:
- платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці та юридичні особи - суб'єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми. До таких осіб не застосовується обмеження щодо обсягу доходу та кількості осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах;
- відсоткова ставка єдиного податку для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, встановлюється у розмірі 2 відсотки доходу, визначеного відповідно до статті 292 цього Кодексу;
- платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов'язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою;
- податковий (звітний) період для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, дорівнює календарному місяцю. Сума податкового зобов'язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 9.7 цього пункту для подання податкової декларації;
- платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для місячного податкового (звітного) періоду, крім випадків, передбачених цих пунктом;
- для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платником з особливостями, встановленими цим пунктом, суб'єкт господарювання подає до контролюючого органу заяву. При цьому до заяви не додається розрахунок доходу за попередній календарний рік;
- суб'єкт господарювання вважається платником єдиного податку третьої групи з особливостями, встановленими цим пунктом: з 1 квітня 2022 року - у разі подання заяви до 1 квітня 2022 року; з наступного робочого дня після подання заяви - у разі подання заяви починаючи з 1 квітня 2022 року;
- зареєстровані в установленому законом порядку суб'єкти господарювання (новостворені), які протягом 10 днів з дня державної реєстрації подали заяву про обрання спрощеної системи оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом, вважаються платниками єдиного податку третьої групи з дня їх державної реєстрації;
- платник податку має право самостійно (шляхом подання заяви) відмовитися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, крім випадку, якщо у заяві про відмову від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, платник податку зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів. До платників податків, які відмовилися від використання особливостей оподаткування, передбачених цим пунктом, положення підпункту 298.8.8 пункту 298.8 статті 298 цього Кодексу не застосовуються.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX внесено зміни до пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, зокрема установлено, що положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням особливостей визначених пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року.
Крім того, підрозділ 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 9-1, який регулює особливості переходу суб'єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.
Вказаним пунктом, окрім іншого, визначено, що:
- платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу. Новостворені суб'єкти господарювання, які з дня державної реєстрації обрали спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, автоматично вважаються платниками єдиного податку третьої групи із ставкою єдиного податку у розмірі, визначеному підпунктом 2 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу (підпункт 9-1.1 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
Підпункт 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України регулює особливості справляння єдиного податку платників, які до 1 серпня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу.
Відповідно до положень вказаного підпункту:
- платники податків, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, і до переходу на такі особливості були платниками єдиного податку, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених пунктом 9 цього підрозділу;
- дохід, отриманий у період застосування особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, не включається до обсягу доходу, визначеного для відповідної групи платників єдиного податку, встановленого пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу (пункт 9-1.4.1 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України);
- вимоги, встановлені пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу для відповідної групи платників єдиного податку щодо кількості осіб, які перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу;
- обмеження, встановлені пунктами 291.5 та 291.5-1 статті 291 цього Кодексу для платників єдиного податку, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.2 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України);
- встановлено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України);
- встановлено, що у 2023 звітному році суб'єкти господарювання, які у 2023 році використовували особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, та втратили право або самостійно відмовилися від використання особливостей оподаткування, встановлених пунктом 9 цього підрозділу, і були переведені на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, або щодо яких проведено державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності, мають право у 2023 році повторно здійснити перехід (обрати) на спрощену систему оподаткування, в тому числі у разі повторної протягом 2023 року державної реєстрації фізичною особою - підприємцем, шляхом подання заяви за загальною процедурою, визначеною цим Кодексом (пункт 9-1.4.4 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
- встановлено, що у 2022 та 2023 роках при визначенні розміру податкового боргу для застосування підпункту 8 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу для платників єдиного податку першої або другої групи не включаються суми податкового боргу, що виникли за податкові періоди з 1 квітня 2022 року по 31 липня 2023 року (пункт 9-1.4.5 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України).
Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 № 3219-IX, який вніс зазначені вище зміни до Податкового кодексу України набрав чинності 01.08.2023.
Верховним Судом у постанові від 15.04.2025 в справі № 160/23272/24 сформовано правову позицію, відповідно до якої у випадку, якщо платник податків у будь-який період з 01.01.2023 до 01.08.2023 використовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX Податкового кодексу України, то на такого платника податків поширюються положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Якщо платник податків, який протягом 2023 року використовував вказані особливості оподаткування, самостійно в період до 31.07.2023 відмовився від особливостей застосування положення розділу XIV Податкового кодексу України, встановлених пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX Податкового кодексу України, то це не означає, що правила підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України до нього не застосовуються.
Обставини даної справи свідчать, 25.01.2023 позивачем подано заяву про застосування спрощеної системи оподаткування та перехід з 26.01.2023 на спрощену систему оподаткування за 3 групою зі ставкою єдиного податку у відсотках до доходу розміром 2%.
12.06.2023 позивачем було подано заяву про перехід на 2 групу платника єдиного податку з розміром єдиного податку 20% від мінімальної заробітної плати з 01.07.2023.
Позивачем застосовувалися в 2023 році особливості оподаткування, визначені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
З урахуванням наведеного вище правового регулювання та того факту, що ФОП ОСОБА_1 до 30.06.2023 використовувала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на неї поширює свою дію положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
В той же час Суд вважає необхідним наголосити на тому, що в період з 01 до 31 липня 2023 року положення Податкового кодексу України не містили спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка в 2023 році застосовувала особливості оподаткування встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Відтак позивач, перебуваючи в період 01 до 31 липня 2023 року на спрощеній системі оподаткування, будучи платником єдиного податку другої групи, мала обґрунтовані сподівання, що протягом календарного року її обсяг доходу може досягти 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, як це визначено підпунктом 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 5.2. статті 5 Податкового кодексу України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Відповідно до пунктів 7.3., 7.4. статті 7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства. Елементи податку, визначені в пункті 7.1 цієї статті, підстави для надання податкових пільг та порядок їх застосування визначаються виключно цим Кодексом.
Податковий кодекс України в редакції, що діяла до 31 липня 2023 року не містив спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, яка в 2023 році застосовувала особливості оподаткування встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Відповідне положення з'явилося у Податковому кодексі України лише із внесення до нього змін Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року № 3219-IX, який набрав чинності 01 серпня 2023 року та яким встановлено, що у 2023 звітному році обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку, встановлений пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу (пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України у разі, коли норма цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Відповідно до підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України якщо норма закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то діє презумпція правомірності рішень платника податку.
Враховуючи те, що пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України набрав чинності лише 01 серпня 2023 року, вказаний пункт не може встановлювати обмеження на обсяг доходу для відповідної групи платників єдиного податку в період до 31 липня 2023 року.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що дія нормативно-правових актів показує процес їх функціонування в суспільстві. Положення податкового законодавства мають перспективну правову природу дії та мають застосовуватися з дати введення відповідного закону в дію, набрання ним чинності. З цього моменту акт набуває юридичної сили, тобто розпочинається його нормативно-регулятивний вплив на суспільні відносини, що полягає у забезпечуваній державою формальній можливості використання або формальній необхідності виконання (дотримання) закріплених норм.
Необхідно враховувати закріплений у частині першій статті 58 Основного Закону конституційний принцип незворотності дії закону у часі. Згідно з висновками щодо тлумачення змісту статті 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13.05.1997 № 1-зп, від 09.02.1999 № 1-рп/99, від 05.04.2001 № 3-рп/2001, від 13.03.2012 № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.
Конституційний Суд України також висловив позицію, згідно з якою закріплення принципу незворотності дії нормативно-правового акта у часі на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє чинне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта (п. 5 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп).
У рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51) зазначено, що оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися в основному для усунення технічних недоліків закону, зокрема, коли така міра врешті решт виправдовується міркуваннями публічного інтересу.
З урахуванням наведеного, Суд вказує на те, що враховуючи той факт, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2023 року використовувала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу XX Податкового кодексу України, на неї поширює свою дію положення підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, зокрема стосовно спеціальних правил про ліміти доходів на спрощеній системі оподаткування, які передбачені пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. В той же час, застосування спеціальних обмежень стосовно обсягу доходу для відповідної групи платників єдиного податку, зокрема до позивачки у справі можливе лише з 01.08.2023, тобто з моменту набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30.06.2023 № 3219-IX.
Пропорційність визначення обсягу доходу встановлений пунктом 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України не може поширюватися на період до 31.07.2023, оскільки це порушуватиме принцип правової визначеності.
Як встановлено в ході судового розгляду, підставою для складення акта перевірки стало порушення позивачем вимог підпункту 1 пункту 293.4, підпункту 3 пункту 293.8 статті 293, пункту 295.7 статті 295, підпункту 3 пункту 296.5 статті 296 розділу XIV Податкового кодексу України, а саме: недекларування податкового зобов'язання по єдиному податку ставкою 15 відсотків з суми перевищення обсягу доходу, визначеного підпунктом 9-1.4.3. пункту 9 підрозділу 8 розділу XX Перехідних положень для платників, які протягом 2023 звітного року застосовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов'язання по єдиному податку на суму 404 362,01 грн.
Суд не заперечує можливість податкового органу застосовувати до позивача пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, проте розрахунок пропорційності обсягу доходу повинен здійснюватися з урахуванням 5 місяців протягом яких позивачка була на другій групі платника єдиного податку.
Крім того, Суд звертає увагу на те, що відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Відповідно до абзацу другого пункту 76.1 статті 76 Податкового кодексу України камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
При проведенні камеральної перевірки позивачки, податковий орган був позбавлений можливості виокремити її дохід в межах кожного місяця в період з 01.07.2023 до 31.12.2023 та визначити дотримання позивачем обсягів доходів встановлених абзацом третім підпункту 2 пункту 291.4 статті 294 Податкового кодексу України з урахуванням обмежень встановлених пункт 9-1.4.3 підпункту 9-1.4 пункту 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в період з 01.08.2023 до 31.12.2023.
Невстановлення доходу позивача в період з 01.08.2023 до 31.12.2023 призводить до передчасних висновків відповідача про порушення нею абзацу другого підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України в частині перевищення протягом календарного року обсягу доходу та пункту 293.8 статті 293 Податкового кодексу України в частині заниження податкового зобов'язання по єдиному податку та свідчить про протиправність оскаржуваних у цій справі рішень.
За таких обставин, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відмову у задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 09.05.2024 №0233262413, та рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 09.05.2024 №11110/04-36-24-13/3437602903 не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини та встановлені обставини справи, дійшов висновку, що такі підлягають скасуванню з ухваленням нового рішення про задоволення позову.
Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
За правилами частини шостої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до частини першої цієї статті при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
постановив:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.10.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24.01.2025 у справі №160/23268/24 - скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування рішень - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 09.05.2024 №0233262413.
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про анулювання реєстрації платника єдиного податку від 09.05.2024 №11110/04-36-24-13/ НОМЕР_1 .
Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати з оплати судового збору в сумі 33641(тридцяти три тисячі шістсот сорок одну) гривню 91 копійку.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.
...........................
...........................
...........................
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду