22 жовтня 2025 рокуЛьвівСправа № 500/5732/24 пров. № А/857/34865/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Гуляка В.В.
суддів: Ільчишин Н.В., Матковської З.М.
за участі секретаря судового засідання: Скрутень Х.Б.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області,
на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року (суддя - Мірінович У.А., час ухвалення - не зазначено, місце ухвалення - м. Тернопіль, дата складання повного рішення - 28.11.2024),
в адміністративній справі №500/5732/24 за позовом Приватного підприємства «АГРО-КУЛЬТУРА» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України,
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії,
встановив:
У вересні 2024 року позивач ПП «АГРО-КУЛЬТУРА» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Тернопільській області (далі - відповідач-1) та ДПС України (далі - відповідач-2), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10944443/38543563 від 23.04.2024, яким відмовлено ПП “Агро-культура» у реєстрації податкової накладної №10 від 21.12.2023; 2) зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №10 від 21.12.2023, подану ПП “Агро-Культура».
Відповідач ГУ ДПС у Тернопільській області позовних вимог не визнав, в суді першої інстанції подав відзив на позовну заяву, у якому виклав спільну позицію обидвох відповідачів, вважаючи, що правові підстави для задоволення позовних вимог відсутні. Просив у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 28.11.2024 позовні вимоги задоволено у повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23 квітня 2024 року №10944443/38543563, яким відмовлено Приватному підприємству “Агро-Культура» у реєстрації податкової накладної №10 від 21 грудня 2023 року. Зобов'язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №10 від 21 грудня 2023 року, подану на реєстрацію Приватним підприємством “Агро-Культура», датою її фактичного подання. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь Приватного підприємства “Агро-Культура» судовий збір у сумі 3028 гривень 00 коп..
З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач-1 та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що судом першої інстанції при винесенні рішення про задоволення адміністративного позову не надано належної оцінки представленим податковим органом доказам, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що помилковим є твердження позивача про необхідність чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів (за вичерпним переліком) для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючому органу не надано повноважень чинним законодавством щодо визначення таких документів (за вичерпним переліком). При тому, що зміст та обсяг поданих первинних та інших документів для висновку про їх достатність для реєстрації податкових накладних повинен узгоджуватись зі змістом та характером господарської операції та свідчити про її фактичне виконання. Саме по собі подання до контролюючого органу доказів проведених перерахунків не є достатнім для підтвердження фактичного руху товарів/послуг і коштів у процесі їх здійснення. Оцінити реальність відповідних фінансово-господарських операцій можливо лише при дослідженні умов договірних відносин і, відповідно, узгодженості наданих первинних документів з такими умовами, що визначили суб'єкти господарювання. Зазначає скаржник, що позивачем не надано в повному обсязі копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН №10 від 21.12.2023. На переконання Відповідачів, надіслані позивачем пояснення на додані до них документи поза розумним сумнівом не можливо вважати достатніми для розкриття та підтвердження інформації, зазначеної у направленій на реєстрацію податкової накладної №10 від 21.12.2023. Також зазначає апелянт, що вказівка суду на реєстрацію податкової накладної є ознакою втручання в дискреційні повноваження податкового органу. Відповідач не вбачає підстав для зобов'язання ДПС вчинити відповідні дії з огляду на те, що суд при розгляді позову не може приймати рішення, спрямоване на майбутнє.
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду та винести постанову, якою в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача-1, у якому зазначає, що рішення суду першої інстанції обґрунтоване, прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права та відповідає законодавству. Відповідачем-1 не обґрунтовано та в апеляційній скарзі не наведено, чому надані пояснення та докази не були враховані при прийнятті рішення, не надані докази розгляду та оцінки цих доказів на засіданні Комісії. Просить у задоволенні апеляційної скарги відмовити повністю, залишивши без змін оскаржуване рішення суду.
Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Судом встановлено такі фактичні обставини справи.
Позивач Приватне підприємство “Агро-Культура» зареєстровано як суб'єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом його діяльності є: “ 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур», є платником податку на додану вартість.
12.12.2023 між позивачем (постачальник) та Приватно-орендним підприємством “Тернопільське» (покупець) укладено договір поставки №12/12-23 за умовами якого постачальник зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставити та передати у власність покупця пшеницю та кукурудзу (надалі іменується - “Товар»), насипом, а покупець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, прийняти товар та оплатити його вартість (пункт 1.1. Договору №12/12-23) (а.с.26).
Сторонами узгоджено терміни та умови поставки товару, його якість та інші умови договору, в тому числі ціну та порядок розрахунків за вказаним договором.
Згідно розділу 2 Договору 12/12-23, ціна за одну тону товару без ПДВ складає: пшениці - 3508,77 грн, ПДВ 491,23 грн, всього з ПДВ 4000,00 грн; кукурудзи - 3947,37 грн, ПДВ 552,63 грн, всього з ПДВ 4500,00 грн. Загальна вартість товару по цьому договору без ПДВ складає 8092104,30 грн, ПДВ 1132894,60 грн, всього з ПДВ 9224998,90 грн..
Умовами договору також визначено, що покупець здійснює оплату вартості поставленої партії товару на підставі отриманих від постачальника документів шляхом переказу грошових коштів на поточний рахунок постачальника. Покупець оплачує постачальнику 86% вартості партії товару при отриманні наступних документів: а) рахунку-фактури постачальника, із зазначенням кількості товару, ціни без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до сплати. В рахунку повинні бути зазначені банківські реквізити, вказані в цьому Договорі, б) оригіналу видаткової накладної на Товар на повну суму його вартості; 14% решти суми оплачується покупцем після наданої податкової накладної, складеної в електронній формі з дотриманням умов щодо реєстрації у порядку, визначеному чинним законодавством України та за умов надання покупцю оригіналу видаткової накладної. Датою здійснення оплати є дата списання грошових коштів з поточного рахунку покупця (розділ 3 Договору №12/12-23).
Сторони обумовили, що загальна кількість товару, що постачається по цьому договору складає 2190 тон (пункт 4.1. Договору 12/12-23).
Умовами договору визначено, що товар постачальника знаходиться на зберіганні у зерновому складі ПП “АП “Агро-Дружба», який знаходиться за адресою: Тернопільська обл., Тернопільський р-н, смт. Дружба, вул. Л. Українки 13/1. Товар буде переданий покупцю шляхом видачі складської квитанції про наявність даного зерна. Після отримання складських документів на зерно покупець сам вирішує чи забирати товар із складу або продовжити зберігання до потрібного йому терміну. Постачальник зобов'язується скласти в електронному вигляді та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну в порядку та строк, що передбачені чинним законодавством України (розділ 5 Договору №12/12-23).
З матеріалів справи слідує, що позивач вирощує зернові культури на орендованих земельних ділянках згідно довідки старости сіл Острівець і Застіноче Теребовлянської міської ради від 23.03. 2023 №09-04/07/50 про те, що станом на 01.01.2023 року підприємство орендує на території села Острівець 207,9646 га; довідки старости с. Романівка №09-04/19/36 від 28/03/2023 року про те, що на території села в оренді 68,3345 га; довідки видана виконкомом Теребовлянської міської ради №09-04/20/65 від 24.03.2023 про те, що станом на 01.01.2023 ПП “Агро-Культура» орендує на території с. Вербівці 1,2078 га землі; довідки старости села Варваринці від 23.03.2023 №84 про те, що станом на 01.01.2023 в оренді 12,3764 га землі (арк. справи 44 зворот - 45).
В підтвердження посіву площ позивачем надано Звіти “Про посівні площі сільськогосподарських культур під врожай» за формою №4-сг (річна) за 2020 - 2023 рр. та квитанції про реєстрації звітів, а також щодо підтвердження збору врожаю надано “Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду» за формою 29-сг (річна) за 2020 - 2023 рр. та квитанції про реєстрації звітів.
В підтвердження придбання паливно мастильних матеріалів надано договір купівлі-продажу, укладений із ТОВ “Магістр-Д» №195 від 01.02.2021 (термін дії до 31 грудня 2023 року) про поставку нафтопродуктів; видаткова накладна ТОВ “Магістр-Д» №1334 від 30.03.2023 на загальну суму 671403,60 грн та видаткова накладна №3930 від 07.08.2023 на загальну суму 1057908,00 грн, а також ТТН щодо поставки нафтопродуктів, ТТН про поставку, та оплата за отримані ПММ.
В підтвердження придбання засобів захисту рослин надано договір поставки засобів захисту рослин (ЗЗР) із ТОВ “Альфа Смарт Агро» №AS/280/02/2023 від 21.02.2023, видаткова накладна ТОВ “Альфа Смарт Агро» №4795 від 10.04.2023 на загальну суму 48262,32 грн та видаткова накладна №1902 від 13.03.2023 на загальну суму 499936,92 грн, а також ТТН про поставку ЗЗР оплату за дані засоби захисту рослин.
В підтвердження придбання мінеральних добрив надано договір купівлі-продажу, укладений із ТОВ “Трейд-Агрохім» №6/050123 від 05.01.2023 на поставку мінеральних добрив; видаткова накладна ТОВ “Трейд-Агрохім» №47 від 09.02.2023 на загальну суму 370000,80 грн, та видаткова накладна№11 від 17.01.2023 на загальну суму 997651,08 грн, ТТН про поставку та оплата за отримані мінеральні добрива.
В підтвердження придбання засобів захисту рослин надано договір поставки ЗЗР із ТОВ “Фірма Ерідон» №277/23/213 від 24.02.2023; видаткова накладна ТОВ “Фірма Ерідон» №18643 від 30.03.2023 на загальну суму 495727,16 грн, видаткова накладна №17608 від 29.03.2023 на загальну суму 601420,12 грн і ТТН про поставку та оплату за товар.
В підтвердження придбання насіння надано договір поставки насіння кукурудзи №20222374 SE від 02.03.2023 із ТОВ “СИНГЕНТА», та накладна про отримане насіння №0088477845 від 02.03.2023.
Відповідно копії банківських виписок про здійснення оплати за поставлені товари: мінеральні добрива, засоби захисту рослин, насіння, паливо-мастильні матеріали.
У підтвердженням посіву та вирощування зернових культур позивачем надано наступні документи: облікові листи тракториста-машиніста про осінній обробіток землі під посів майбутнього врожаю; облікові листи про перший обробіток ґрунту весною - культивацію, підживлення та посів площі; облікові листи, лімітно-забірні відомості та акти про використання ЗЗР на трьох разове обприскування пшениці, посів кукурудзи, підживлення та обприскування засобами захисту рослин; акти про використання мінеральних добрив, та насіння; акти про використання засобів хімічного захисту рослин (обприскування) від травня 2023 року; акти про використання засобів хімічного захисту рослин від червня 2023 року; акти про використання засобів хімічного захисту рослин від серпня 2023 року; лімітно-забірні відомості на мінеральні добрива, насіння, засоби захисту рослин та паливо-мастильні матеріали; приймальна квитанція на зерно.
На підприємстві працює чотири штатні одиниці, яким нараховується та виплачується заробітна плата (а.с.36).
Також встановлено, що між позивачем (поклажодавець) та Приватним підприємством “Агропромислове підприємство» Агро-Дружба» (зерновий склад) укладено Угоду складського зберігання зерна №01/06-23 від 01.06.2023 (арк. справи 28 зворот) за умовами якої поклажодавець зобов'язаний передати зерно, а зерновий склад зобов'язаний прийняти його на зберігання на умовах, визначених цим договором (пункт 1 Угоди №01/06-23). Зерновий склад видає поклажодавцю складські документи на зерно не пізніше ніж наступного робочого дня після прийняття зерна на зберігання (пункт 7 Угоди №01/06-23).
На виконання умов Договору поставки №12/12-23 позивачем на ПОП “Тернопільське» виписано Рахунок-фактуру №СФ-0000001 від 21.12.2023 та видаткову накладну №РН-0000003 від 21.12.2023 про постачання кукурудзи в кількості 930,00 т. на суму 3671054,10 грн, в тому числі ПДВ 3947,37 грн, та пшениці в кількості 1260,00 т. на суму 4421050,20 грн, в тому числі ПДВ 3508,77 грн, всього на суму 9224998,90 грн, в тому числі ПДВ - 1132894,60 грн (а.с.26-зв.).
Також між позивачем ПП “Агро-Культура», ПОП “Тернопільське» та ПП “АП “Агро-Дружба» 21.12.2023 підписано трьохсторонні акти, а саме:
- акт про передачу пшениці 6 класу в кількості 1260000 кг, що знаходилось на елеваторі ПП “АП “Агро-Дружба» (а.с.27-зв.), складська квитанція на зерно №14 від 21.12.2023 серії АЧ №882057 (а.с.27);
- акт про передачу кукурудзи в кількості 930000 кг, що знаходиться на елеваторі ПП “АП “Агро-Дружба» (а.с.28), складська квитанція на зерно №15 від 21.12.2023 серії АЧ №882056 (а.с.27-зв.).
Оплачено вказану поставку кукурудзи та пшениці станом на 10.01.2024, що підтверджується банківською випискою (а.с.28).
З врахуванням правила “першої події» - “дата відвантаження товарів», передбаченого пунктом 187.1. статті 187 Податкового кодексу України, позивачем виписано та направлено на реєстрацію в ЄРПН сформовану покупцю ПОП “Тернопільське» податкову накладну №10 від 21.12.2023 на суму 9224998,90 грн, в тому числі ПДВ у розмірі 1132894,60 грн, з номенклатурою товару кукурудза та пшениця (а.с.13-зв.).
За наслідками подання позивачем на реєстрацію в ЄРПН спірної податкової накладної, через автоматизовану систему “Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Платник податку відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник “D» = 2.913370%, “Р» = 0.
Позивачем подано до комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області Повідомлення від 12.04.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
З пояснень представника податкового органу, та Журналу розгляду Повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК слідує, що позивачем на розгляд уповноваженої комісії подано письмові пояснення та первинні документи до податкової накладної №10 від 21.12.2023, а саме: повідомлення про надання пояснень від 12.04.2024 №1; пояснення; Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2023 році; оплата за паливно-мастильні матеріали ТОВ “Магістр-Д»; приймальна квитанція за 2023 рік; лімітно-забірна карта на одержання матеріальних цінностей; акти витрати насіння і садивного матеріалу від 24.04.2023, 25.04.2023, 26.04.2023, 27.04.2023; лімітно-забірна карта на одержання ПММ; Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року; рахунок-фактура №СФ-0000001 від 21.12.2023, ВН №0000003 від 21.12.2023; оборотно-сальдова відомість по рахунку 10 за 2023 рік; лімітно-забірна карта на одержання матеріальних цінностей №000000002; акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив від 15.03.2023, 16.03.2023, 17.03.2023; Звіт про посівні площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 та 2021рр.; основний договір поставки №12/12-23 від 12.12.2023 з ПОП “Тернопільське»; договір №6/050123 від 05.01.2023, специфікація №2 від 16.01.2023, №1 від 05.01.2023; виписка по рахунку (оплата ПОП “Тернопільське»); Угода №01/06-23 складського зберігання зерна від 01.06.2023; ВН №4795 від 10.04.2023, ТТН №4795 від 11.04.2023, ВН №1902 від 13.03.2023, ТТН №1902 від 13.03.2023; ВН №1334 від 30.03.2023, №3930 від 07.08.2023, ТТН від 30.03.2023, 07.08.2023; заключна виписка за період 21.03.2023 по 19.04.2023 (ТОВ “Фірма ЕРІДОН»); затрати під посів озимої пшениці; ВН від 02.03.2023, ТТН від 12.04.2023; складська квитанція на зерно №14 від 21.12.2023, трьохсторонній акт прийому-передачі сільськогосподарської техніки; складська квитанція на зерно №15 від 21.12.2023, трьохсторонній акт прийому-передачі сільськогосподарської техніки; заключна виписка за період 10.02.2023 по 28.02.2023 (ТОВ Альфа Смарт Агро); оборотно-сальдова відомість по рахунку 27 за 2023 р.; розрахункова відомість за 2023 рік; договір №20222374 SE від 02.03.2023; оплата Трейд Агрохім за міндобрива; акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив від 19.04.2023, акти про використання засобів хімічного захисту рослин від 18.05.2023, 17.05.2023, 25.07.2023, 17.05.2023, 25.07.2023; акти про використання засобів хімічного захисту рослин від 19.06.2023, 20.06.2023; підживлення пшениці (акт від 15.03.2023, 16.03.2023,17.03.2023, лімітно-забірна карта на одержання матеріальних цінностей); Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 та 2023рр.; договір №195 купівлі-продажу нафтопродуктів від 01.02.2021; ВН №11 від 17.01.2023, №47 від 09.02.2023, акт звірки за період 01.01.2023-28.03.2023; ВН №18643 від 30.03.2023, ТТН №ТЕ-394263 від 30.03.2023, ВН №17608 від 29.03.2023, ТТН №ТЕ-394001/7 від 29.03.2023; довідка про наявність земельних ділянок.
Регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у відповідності до вимог пункту 9 Додатку 2 до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції Наказу Міністерства фінансів №19 від 12.01.2023) направлено позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10902934/38543563 від 15.04.2024 (а.с.31) у зв'язку з необхідністю надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН запропоновано надати такі копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування:
- договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;
- первинних документів щодо транспортування продукції, навантаження продукції, розвантаження продукції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у ПН/ РК, реєстрацію яких зупинено.
У графі “Додаткова інформація» документи щодо проведення лабораторного аналізу зерна.
Позивач скористався право на подання додаткових документів та на згідно вимог контролюючого органу ним було подано Повідомлення від 15.04.2024 та додаткові пояснення, копії документів щодо здійснення господарських операцій, а саме: товаро-транспортні накладні за 2020 рік (№№147-171) - приймання пшениці з поля на приймальний пункт - склад зберігання смт. Дружба ПП “АП “Агро-Дружба; журнал вагаря про прийняте зерно з поля; приймальну квитанцію, від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно ПП “Агро-Культура» н пункт розвантаження смт. Дружба; складську квитанцію на пшеницю №23 від 01.08.2020 від ПП“АП“Агро-Дружба» про здане зерно на зберігання; товаро-транспортні накладні за 2021 рік (№№107-139) - поступлення кукурудзи з поля на приймальний пункт - склад зберігання смт. Дружба ПП “АП “Агро-Дружба»; журнал вагаря про прийняте зерно з поля; приймальну квитанцію від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно ПП “Агро-Культура» на пункт розвантаження смт. Дружба; складську квитанцію на кукурудзу №27 від 05.10 2021 від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно на зберігання; товаро-транспортні накладні за 2023 рік, - приймання пшениці та кукурудзи з поля на приймальний пункт - склад зберігання смт. Дружба ПП “АП “Агро-Дружба»; журнал вагаря про прийняте зерно з поля; приймальні квитанції від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно ПП “Агро-Культура» на пункт розвантаження смт. Дружба; складську квитанцію на кукурудзу №18 від 27.10.2023 від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно на зберігання; складську квитанцію на пшеницю №15 від 12.08.2023 від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно на зберігання; копії карток аналізу зерна на пшеницю та кукурудзу від 21 грудня 2023 року; доручення ПОП “Тернопільське» на зерно.
За результатом розгляду наданих первинних документів регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято Рішення №10944443/38543563 від 23.04.2024, яким відмовлено ПП “Агро-культура» у реєстрації податкової накладної №10 від 21.12.2023 з підстав “ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку». В графі “Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» не вказано жодної інформації (а.с.13).
Вважаючи протиправним рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН №10944443/38543563 від 23.04.2024, позивач звернувся із цим позовом до адміністративного суду.
Переглянувши оскаржене рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками окружного суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - ПК України).
За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.
У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).
Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).
Перелік критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість міститься в Додатку 1 до Порядку №1165.
Пунктом 8 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості платника податку на додану вартість як те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Таким чином, пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість відносить інформацію, яка стала відома контролюючому у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а» або “б» п.185.1 ст.185, підпункту “а» або “б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, за наявності об'єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов'язку.
Вказані вище норми свідчать про те, що положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Як вказує п.5 Порядку №1165, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
Відповідно до п.п. 10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судом встановлено, що реєстрація спірної податкової накладної була зупинена квитанцією від 03.01.2024 на підставі п.201.16 ст.201 ПК України у зв'язку із тим, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризикованості платника податку на додану вартість. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
При цьому, у квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація поданої податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції “надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.
Отже, рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Матеріалами справи підтверджується, що з метою реєстрації зупиненої податкової накладної №10 від 21.12.2023 в ЄРПН позивач подав до контролюючого органу повідомлення від 12.04.2024 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено разом із поясненнями до цієї податкової накладної та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
За результатами розгляду поданих документів, 15.04.2024 відповідачем-1 надано позивачу повідомлення №10902934/38543563 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
15.04.2024 позивачем у відповідь на повідомлення відповідача-1 про необхідність надання додаткових пояснень та документів, необхідних для розгляду питання комісією з питань зупинення реєстрації податкових накладних, позивачем додатково надано копії первинних документів, що підтверджують достовірність господарських операцій по придбаних товаро-матеріальних цінностях та реалізації власно вирощеної сільськогосподарської продукції та наявність власного вирощеного зерна пшениці та кукурудзи.
За результатом розгляду поданих Позивачем пояснень та документів Головним управлінням ДПС в Тернопільській області прийнято рішення №10944443/38543563 від 23.04.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 21.12.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №10 від 21.12.2023 в ЄРПН слугувало ненадання / часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. У рядку в додатковій інформації (зазначити конкретні документи) - будь-якої інформації не вказано.
При цьому, ГУ ДПС у Тернопільській області в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказано необхідність долучення саме вказаних документів.
Суд зауважує, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку №520 і передбачає необхідність підкреслити первинні документи, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа “додаткова інформація».
З цього приводу суд зауважує, що спірне рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області не є обґрунтованим та вмотивованим, та не містить переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлюють, які саме первинні документи не надано / частково не надано стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН. Таке рішення контролюючого органу не містять підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник.
Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб'єктом владних повноважень рішення та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів на підтвердження проведення господарських операцій з поставки товару.
Так, судом встановлено, що основним видом діяльності позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Відповідач вказує, що позивача віднесено до переліку ризикових платників у зв'язку з наявністю ознак ризиковості здійснених господарських операцій, на підтвердження чого покликається на протокол засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №46 від 16.04.2020 (а.с.124-125).
У вказаному протоколі зазначено, що ПП "Агро-Культура" свої податкові зобов'язання за січень - березень 2020 року формує по операціях з поставок сільськогосподарської продукції, а саме: пшениці та кукурудзи. Обсяг реалізації за вище вказаний період становить 9983,0 тис. грн. в т. ч. сума ПДВ 1663,8 тис. грн. За січень - лютий 2020 року здійснено придбання товарів/послуг загальною вартістю 6602,8 тис. грн. в т. ч. сума ПДВ 1100,4 тис. грн. Формування податкового кредиту здійснено за рахунок придбання у великій кількості продуктів харчування, промислових товарів, запчастин та ПММ. За січень - лютий підприємством здійснено придбання фільтрів , запчастин, миючих засобів для автомобілів від ФОП ОСОБА_1 (2660614915) (1918. ГУ ДПС У Тернопільській області) загальною вартістю 1221,7 тис. грн. в т. ч. сума 1ДВ 203,6 тис. грн. ПП "Агро-Культура" здійснено придбання паливо мастильних матеріалів та газу скрапленого загальною вартістю 828,0 тис. грн. в т.ч. сума ПДВ 138,0 тис. грн. Попереднім аналізом бази даних ЄРПН за березень - квітень 2020 року ПП "Агро-Культура" здійснено придбання картоплі продовольчої та насіння цибулі загальною вартістю 6068,0 тис. грн. в т.ч. сума ПДВ 1011,2 тис. грн. В подальшому дана продукція ПП "Агро культура" не реалізовувалась. Слід зауважити, що відомості про об'єкти оподаткування платника податку (форма 20-ОПП) по вище вказаному платнику до Теребовлянського управління не подавались. Інформація щодо місць зберігання вище вказаної продукції (холодильні установки, спеціальні склади) у Теребовлянському управлінні відсутня.
Виходячи з вище викладеного, позивача станом на 16.04.2020 включено до переліку ризикових суб'єктів господарювання.
Водночас, суд першої інстанції вірно звернув увагу, що відповідач, зупиняючи реєстрацію податкової накладної з покликанням на те, що у контролюючих органах “наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій», що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації ПН/РК, зобов'язаний обґрунтувати суду на підставі якої інформації контролюючий орган дійшов такого висновку та (відповідно) надати належні та допустимі докази в підтвердження такої інформації.
Однак, відповідачами не надано доказів на підтвердження існування будь-якої податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній №10 від 21.12.2023, а саме: щодо постачання ПП “Агро-Культура» товару покупцю ПОП “Тернопільське», оскільки у вищевказаному протоколі комісії проведено аналіз діяльності позивача за перших два квартали 2020 року, в той час як господарські операції щодо спірної податкової накладної виникли у четвертому кварталі 2023 року та першому кварталі 2024 року.
Також слід зазначити, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, контролюючий орган не позбавлений права вимагати від платника податків документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, чітко вказавши, зокрема, які саме обставини належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
У розглядуваній справі судом встановлено, що податкову накладну, реєстрацію якої було зупинено, позивач сформував по першій подій даті відвантаження товару за видатковою накладною №РН-0000003 від 21.12.2023. Матеріали справи містять копії первинних документів, що подавались позивачем до контролюючого органу на підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній, та свідчать про здійснення поставки товару контрагенту, за яким складено таку податкову накладну.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем окрім первинно наданих документів, надано копії карток аналізу зерна на пшеницю та кукурудзу від 21 грудня 2023 року; доручення ПОП “Тернопільське» на зерно, а також товаро-транспортні накладні за 2020 рік (№№147-171) - приймання пшениці з поля на приймальний пункт - склад зберігання смт. Дружба ПП “АП “Агро-Дружба; Журнал вагаря про прийняте зерно з поля; приймальну квитанцію, від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно ПП “Агро-Культура» у пункт розвантаження смт. Дружба; Складську квитанцію на пшеницю №23 від 01.08.2020 від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно на зберігання; товаро-транспортні накладні за 2021 рік (№№107-139) - поступлення кукурудзи з поля на приймальний пункт - склад зберігання смт. Дружба ПП “АП “Агро-Дружба»; Журнал вагаря про прийняте зерно з поля; приймальну квитанцію від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно ПП “Агро-Культура» на пункт розвантаження смт. Дружба, Складську квитанцію на кукурудзу №27 від 05.10 2021 від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно на зберігання; товаро-транспортні накладні за 2023 рік, - приймання пшениці та кукурудзи з поля на приймальний пункт - склад зберігання смт. Дружба ПП “АП “Агро-Дружба», Журнал вагаря про прийняте зерно з поля; приймальні квитанції від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно ПП “Агро-Культура» на пункт розвантаження смт. Дружба, складську квитанцію на кукурудзу №18 від 27.10.2023 від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно на зберігання; складську квитанцію на пшеницю №15 від 12.08.2023 від ПП “АП “Агро-Дружба» про здане зерно на зберігання.
Відповідно до встановленого наведені відповідачем доводи, у тому числі ненадання документів на придбання ТМЦ/послуг, що використовуються в господарській діяльності, не спростовують настання першої із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України події передоплати покупцем поставленого товару, що підтверджується платіжними дорученнями та умовами договорів поставки.
Ті первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
Проаналізувавши надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарської операції, суд встановив, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів та розрахункових документів.
Отже, вищезазначені документи вказують на виконання обов'язків сторонами за договором; первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.
Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.
При цьому, оскільки зміст господарських правовідносин є предметом дослідження в ході проведення податкової перевірки, то в межах спірних правовідносин у контролюючого органу відсутні правові підстави для відмови у реєстрації податкової накладної №10 від 21.12.2023 в ЄРПН з підстав наявності чи відсутності певних документів.
Суд звертає увагу, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентами, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної податкової накладної.
Суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб'єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18.
Водночас, на переконання колегії суддів, досліджений обсяг первинних документів, наданий позивачем контролюючому органу та суду на підтвердження здійснення з контрагентами господарських операції за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено, є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З урахуванням наведеного необґрунтованими є доводи апеляційної скарги щодо неповноти та невідповідності наданих позивачем первинних документів нормам чинного законодавства.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Таким чином колегія суддів вважає, що оскаржуване позивачем рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації не відповідає встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак порушує права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання його протиправним та скасування.
За встановленого колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, у зв'язку з чим, рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових №10944443/38543563 від 23.04.2024 про відмову у реєстрації податкової накладної №10 від 21.12.2023, є протиправним та підлягає скасуванню.
Обираючи спосіб захисту та відновлення порушеного права позивача, колегія суддів зазначає, що такий має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірній податковій накладній, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.
Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень.
Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов'язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов'язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.
Тобто, дискреційним є право суб'єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».
Водночас, суб'єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.
Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірної у цій справі податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію такої.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з'ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, що не спростовується доводами апеляційної скарги, а тому немає підстав для його скасування.
Доводи апеляційної скарги та обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді, оскільки, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку
Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -
постановив:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області - залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2024 року в адміністративній справі №500/5732/24 за позовом Приватного підприємства «АГРО-КУЛЬТУРА» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити дії - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя В. В. Гуляк
судді Н. В. Ільчишин
З. М. Матковська
Повний текст постанови суду складено 29.10.2025 року