м. Київ
21 жовтня 2025 року
справа № 560/11474/24
адміністративне провадження № К/990/35927/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року (суддя - Тарновецький І. І.)
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року (судді: Залімський І. Г., Сушко О. О., Мацький Є. М.)
у справі №560/11474/24
за позовом Міського комунального підприємства «Хмельницьктеплокомуненерго»
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Рух справи
Міське комунальне підприємство «Хмельницьктеплокомуненерго» (далі - Підприємство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08 липня 2024 року:
- №18136/2201-0701, яким підприємству зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 108 449 436 грн;
- №18137/2201-0701, яким збільшено грошове зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 963 766,10 грн, в тому числі 876 151 грн основного платежу, 87 615,10 штрафних санкцій;
- №18141/2201-0701, яким застосовано штрафні санкції в сумі 342 720 грн;
- №0182172407, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1020 грн.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 08 липня 2024 року №18137/2201-0701, в частині податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 871 210,00 грн, та штрафних санкцій на суму 87120,00 грн, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 08 липня 2024 року №0182172407. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року апеляційну скаргу Підприємства задоволено частково, рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року скасовано у частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 липня 2024 року № 18136/2201-0701 та розподілу судових витрат. У цій частині прийнято нове рішення, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 08 липня 2024 року № 18136/2201-0701 на суму 81 009 054,2 грн зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток. У задоволенні решти вимог апеляційної скарги відмовлено. В іншій частині рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року залишено без змін. У задоволенні апеляційної скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області відмовлено повністю.
28 серпня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у справі №560/11474/24.
Після усунення відповідачем недоліків касаційної скарги Верховний Суд ухвалою від 10 вересня 2025 року відкрив провадження у справі та витребував справу з суду першої інстанції.
22 вересня 2025 року справа №560/11474/24 надійшла до Верховного Суду.
Обставини справи
Суди попередніх інстанцій установили, що Головне управління ДПС у Хмельницькій області провело планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2023 року, валютного законодавства за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2023 року, з питань єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року, іншого законодавства за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2023 року, за результатами якої складений акт від 05 червня 2024 року №14531/22-01-07-01/03356571 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення Підприємством вимог:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пунктів 5, 7, 21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2023 рік у сумі 108 449 436 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за №159/28289 із змінами і доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 876 151 грн, в тому числі в розрізі звітних періодів: грудень 2018 року в сумі 53 607 грн, червень 2019 року в сумі 490 770 грн, липень 2019 року в сумі 145 803 грн, серпень 2019 року в сумі 76 815 грн, вересень 2019 року в сумі 104 215 грн, лютий 2023 року в сумі 4941 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України Підприємством несвоєчасно зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкову накладну від 10 листопада 2021 року №1000, розрахунок коригування від 10 листопада 2021 року №998, розрахунок коригування від 10 грудня 2021 року №1418, податкову накладну від 10 грудня 2021 року №1419, розрахунок коригування від 13 січня 2022 року №1087, податкову накладну від 13 січня 2022 року №1088, розрахунок коригування від 16 вересня 2022 року №768, податкову накладну від 14 жовтня 2022 року №634, податкову накладну від 16 вересня 2022 року №467, податкову накладну від 07 грудня 2022 року №1942, розрахунок коригування від 21 квітня 2022 року №13, розрахунок коригування від 30 листопада 2022 року №72, податкову накладну від 02 березня 2023 року №1719, податкову накладну від 05 квітня 2023 року №1544, податкову накладну від 05 січня 2023 року №1165, податкову накладну від 03 лютого 2023 року №1445, податкову накладну від 31 серпня 2023 року №857, податкову накладну від 13 жовтня 2023 року №650, податкову накладну від 11 жовтня 2023 року №649;
- пункту 57.1 статті 57 розділу ІІ, пункту 203.2 статті 203 розділу V ПК України встановлено несвоєчасну сплату податку на додану вартість;
- пункту 63.3 статті 63 ПК України, пунктів 8.4, 8.5 розділу VІІІ Порядку обліку об'єктів оподаткування та об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 травня 2014 року за №503/25280, в результаті чого не подано повідомлення за формою №20-ОПП про реєстрацію 336 об'єктів оподаткування, об'єктів, пов'язаних з оподаткуванням або через які провадилася діяльність;
- пункту 51.1 статті 51, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, та пунктів 3.1, 3.6 статті 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум отриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України за №4 від 13 січня 2015 року зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за №111/26556 за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року у додатку 4 ДФ, Податкового розрахунку невідображені суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб-підприємців;
- пункту 1, 2, 4 частини 2 статті 6, абзац 5 частини 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI із змінами та доповненнями та пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, зареєстрованого в Міністерстві юстиції 23 квітня 2015 року за №460/26905 та затвердженого наказом Мінфіну від 14 квітня 2015 року №435, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Кодексу та пункту 1 розділу ІІ Порядку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України за № 4 від 13 січня 2015 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 30 січня 2015 року за №111/26556: несвоєчасне нарахування єдиного внеску - в лютому, травні, жовтні 2017 року платником самостійно нараховано єдиний соціальний внесок за попередні періоди всього на суму 1579,34 грн.
08 липня 2024 року керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення:
- форми «П» №18136/2201-0701, яким зменшено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 108 449 436 грн;
- форми «Р» №18137/2201-0701, яким збільшено грошове зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 963 766,10 грн, в т. ч. 876 151 грн основного платежу, 87 615,10 грн штрафних санкцій;
- форми «ПС» №18141/2201-0701, яким застосовано штрафні санкції в сумі 342 720 грн;
- форми «ПС» №0182172407, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1020 грн.
Доводи касаційної скарги
Покликаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункт 187.7 статті 187, пункт 201.10 статті 201 ПК України (щодо віднесення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, не підтверджених належним чином складеними та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними), без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 03 травня 2022 року в справі №560/551/19.
За позицією податкового органу, суд апеляційної інстанції неправильно застосував абз.«б» пункту 176.2 статті 176, пункту 177.8 статті 177 ПК України, пункти 3.2, 3.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого наказом Міністерства фінансів України за №4 від 13 січня 2015 року (щодо невідображення суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб-підприємців), без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2018 року в справі №820/1989/17.
Визначивши підставою касаційного оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пункти 5, 7, 21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, (щодо не відображення у складі доходів сум безоплатно отриманих активів - внесків до статутного капіталу) щодо питання застосування яких у подібних правовідносинах наразі відсутній висновок Верховного Суду.
Відповідач просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення суду першої інстанції в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 08 липня 2024 року №0182172407, яким застосовано штрафні санкції в сумі 1020 грн, форми «Р» №18137/2201-0701 в частині збільшення грошового зобов'язання по податку на додану вартість в сумі 871 210 грн та застосування штрафної санкції в сумі 87 120 грн, скасувати постанову суду апеляційної інстанції в частині залишення без змін рішення суду першої інстанції, а також в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «П» №18136/2201-0701 в частині зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 81 009 054,2 грн. Прийняти нове рішення, яким відмовити Підприємству в задоволенні адміністративного позову повністю.
18 вересня 2025 року позивач через систему «Електронний суд» надав відзив на касаційну скаргу податкового органу. Товариство, погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Правове регулювання та висновки Верховного Суду
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов'язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08 липня 2024 року №18137/2201-0701 в частині податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 871 210,00 грн, та штрафних санкцій на суму 87 120,00 грн.
Відповідач в акті перевірки та під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій доводив те, що з урахуванням факту оплати робіт МКП «Хмельницьктеплокомуненерго» на адресу ПП «Солея» за рахунок бюджетних коштів, ПП «Солея» при виписці податкових №7 від 20 грудня 2018 року, №5 від 21 червня 2019 року, №4 від 21 липня 2019 року, №2 від 25 липня 2019 року, №3 від 26 липня 2019 року, №1 від 09 серпня 2019 року, №2 від 20 вересня 2019 року, №3 від 23 вересня 2019 року не дотримано вимог пункту 187.7 статті 187, пункту 201.1 статті 201 ПК України, а саме основний реквізит податкових накладних «дата складання податкової накладної» не відповідає фактичним датам зарахування бюджетних коштів на банківський рахунок МКП «Хмельницьктеплокомуненерго», а тому сформований позивачем податковий кредит в загальній сумі 871 210,45 грн, в тому числі за грудень 2018 року в сумі 53607,28 грн, за червень 2019 року в сумі 490770,16 грн, за липень 2019 року в сумі 145803,30 грн, за серпень 2019 року в сумі 76814,72 грн, за вересень 2021 року в сумі 104214,99 грн, не підтверджений належним чином складеними постачальником ПП «Солея» та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, внаслідок чого позивачем в порушення вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України МКП «Хмельницьктеплокомуненерго» завищено податковий кредит в сумі 871 210 грн.
Вирішуючи спір в цій частині, суди попередніх інстанцій дослідили докази та застосували правові норми з цього питання, зокрема, суди дійшли висновку, що позивач діяв у відповідності до вимог підпункту 201.10 статті 201 та пункту 198.6 статті 198 ПК України, які встановлюють, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. І вказані норми передбачають позбавлення права на податковий кредит тільки у випадку, якщо такі поставки «не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними».
Суди попередніх інстанцій дослідили первинні документи за договорами підряду Підприємства із ПП «Солея» №1350/18 від 20 грудня 2018 року, № 638/19 від 13 червня 2019 року, №425/19 від 10 травня 2019 року (реконструкція котельнь), згідно яких позивач - замовник, ПП «Солея» - Підрядник, в результаті чого дійшли висновку, що позивач податкові накладні від ПП «Солея» включав в податковий кредит по касовому методу, тобто по датах оплати, як того вимагає пункт 187.10 статті 187 ПК України. Всі спірні податкові накладні були включені Підприємством в декларації з податку на додану вартість виключно по даті оплати, як того і вимагає податкове законодавство.
Податкові накладні, виписані позивачу ПП «Солея» зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, тобто були прийняті ДПС України в електронному вигляді. Відповідач не надав суду належних, допустимих та достатніх доказів на підтвердження невірного зазначення контрагентом позивача ПП «Солея» в податкових накладних - дати складання податкової накладної.
Покликаючись на принципи індивідуальної відповідальності та добросовісності платника податків, суди попередніх інстанцій акцентували на тому, що відповідач не довів, що договори, укладені позивачем з ПП «Солея», були спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним, не надав доказів про наявність умислу сторін, тобто, що вони усвідомлювали або повинні були усвідомлювати протиправність укладених правочинів і суперечність їх мети інтересам держави та суспільства, прагнули або свідомо допускали настання протиправних наслідків.
В оскаржуваних судових рішеннях зауважено, що будь-які можливі порушення ПП «Солея» не впливають на результати діяльності позивача і не можуть бути підставою для притягнення позивача до відповідальності з огляду на те, що у відповідності до статті 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.
У касаційний скарзі податковий орган фактично відтворює основні тези з акта перевірки, які вже досліджені і відхилені судами попередніх інстанцій.
Колегія суддів Верховного Суду визнає безпідставним посилання відповідача на постанову Верховного Суду від 03 травня 2022 року у справі №560/551/19. Так, зазначена постанова процитована податковим органом фрагментарно. Слід зазначити, що у наведеній постанові Верховний Суд дійшов таких висновків, що «за наслідками нового розгляду справи, на підставі приписів частини четвертої статті 9 КАС України, суди попередніх інстанцій дослідили наявні у матеріалах справи первинні документи, а саме: податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ «Єврокапіталбуд» та ТОВ «Хрещатикновобуд», та встановили, що у виписаних зазначеними контрагентами-постачальниками податкових накладних відсутні помилки в обов'язкових реквізитах, які б заважали ідентифікувати відповідну господарську операцію. Крім того, усі податкові накладні були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних із дотриманням строку, встановленого приписами пункту 201.10 статті 201 ПК України.», «Посилання скаржника на відсутність у справі доказів, що виписані контрагентами ТОВ «ТЕК» податкові накладні були складені з дотриманням вимог статей 187, 201 ПК України, колегією суддів визнаються безпідставними та такими, що спростовуються матеріалами справи».
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що відповідач на виконання частини другої статті 77 КАС України не довів фактів порушення Підприємством у перевіряємому періоді пункту 44.1 статті 44, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України та заниження податкового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 871 210,00 грн по господарським операціям з ПП «Солея» (з урахуванням визнання позивачем порушення в частині несвоєчасної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних частини податкових накладних, розрахунків коригування).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08 липня 2024 року №0182172407, яким до Підприємства застосовано штрафні санкції в сумі 1020 грн.
Суди попередніх інстанцій установили, що в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення покладені висновки про порушення позивачем вимог підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме: за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2023 року не відображені суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб-підприємців.
За змістом підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов'язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового місяця, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
Задовольняючи позовні вимоги в цій частині спору, суди попередніх інстанцій звернулись до визначень «податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа», «податковий агент», що закріплені у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, статті 18 ПК України, та дійшли такого висновку - оскільки самозайнята особа, в тому числі фізична особа-підприємець, сама розраховує, утримує та сплачує ПДФО до бюджету, то суб'єкт господарювання МКП «Хмельницьктеплокомуненерго», який виплачує дохід такій самозайнятій особі за постачання товарно-матеріальних цінностей або послуг, не є податковим агентом у розумінні податкового законодавства, та не зобов'язаний відображати таку інформацію у звіті 1ДФ.
На підставі матеріалів справи, з урахуванням норм права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що позивач при придбанні товару у фізичних осіб - підприємців діяв в рамках норм ПК України, оскільки при взаємовідносинах з суб'єктом підприємницької діяльності він не виступає в якості податкового агента, та, як наслідок, не зобов'язаний утримувати та перераховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб за суб'єкта підприємницької діяльності, а отже, в податкових розрахунках форми 1-ДФ, 4-ДФ і не зобов'язаний відображати доходи, виплачені вказаній особі.
Аналогічну думку висловив Верховний Суд у постанові від 13 лютого 2024 року № 560/9843/21.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з цим висновком судів попередніх інстанцій та визнає правомірними оскаржувані рішення в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08 липня 2024 року №0182172407.
Висновки судів попередніх інстанцій доводами касаційної скарги не спростовані.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08 липня 2024 року № 18136/2201-0701 на суму 81 009 054,20 грн зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток
Досліджуючи спірні правовідносини у цій частині, суди попередніх інстанцій установили, що підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №18136/2201-0701, став висновок відповідача про порушення Підприємством вимог 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пунктів 5, 7, 21 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток за 2023 рік у сумі 108 449 436 грн внаслідок:
1) заниження інших операційних доходів у сумі 81 009 054,20 грн, в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за: 2022 рік в сумі 30 419,49 грн, 2023 рік в сумі 80 978 634,71 грн в результаті не відображення у їх складі сум безоплатно отриманих активів - перерахованих на користь позивача грошових коштів;
2) заниження інших операційних доходів на загальну суму 27 440 381,75 грн, в тому числі: за 2022 рік в сумі 1 227 032,86 грн, за 2023 рік в сумі 26 213 348,89 грн в результаті не віднесення до їх складу доходів від безоплатно одержаних оборотних активів у відповідній сумі.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що позивач за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2023 року безоплатно отримав оборотні активи на загальну суму 28 204 584,52 грн, у бухгалтерському обліку отримані активи позивач оприбуткував на дебет рахунків 20 «Виробничі запаси», 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети» у кореспонденції з кредитом рахунку «Безоплатно одержані необоротні активи». До складу доходів від безоплатно отриманих оборотних активів згідно проводками бухгалтерського обліку Дт 42.4 «Безоплатно одержані необоротні активи» Кт 71.8 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів» позивач відніс 764 202,77 грн.
Застосувавши до спірних правовідносин підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункти 5, 12 П(С)БО 9 «Запаси», пункт 5 П(С)БО 15 «Дохід», суд апеляційної інстанції погодився із висновком суду першої інстанції про те, що позивач неправомірно не відобразив вартість безоплатно отриманих оборотних активів в загальній сумі 27440 381,75 грн (28 204 584,52 грн - 764 202,77 грн) у складі інших операційних доходів.
В цій частині постанова суду апеляційної інстанції не оскаржується.
Суд апеляційної інстанції також установив, що під час проведення перевірки відповідач зафіксував, що станом на 31 грудня 2022 року статутний капітал позивача в сумі 212 520 004,34 грн сформовано (оплачено) в повному обсязі.
Відповідно до наданих позивачем підсумкових виписок по банківському рахунку № НОМЕР_1 встановлено отримання в 2023 році грошових коштів на загальну суму 80 978 634,71 грн від Управління комунальної інфраструктури Хмельницької міської ради за кодом програмної класифікації видатків та кредитування бюджету: 1417670 Внески до статутного капіталу суб'єктів господарювання.
Згідно наданих для перевірки підсумкових виписок по банківському рахунку № НОМЕР_2 вбачається отримання 18 лютого 2022 року грошових коштів в сумі 30557,70 грн від Виконавчого комітету Хмельницької міської ради.
Вказані операції в бухгалтерському обліку позивач відобразив на субрахунку 40.4 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу».
Станом на 31 грудня 2023 року на субрахунку 40.4 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу» позивач відобразив сальдо (К-т) в сумі 81 009 054,2 грн.
Згідно із частиною першою статті 78 ГК України комунальне унітарне підприємство утворюється компетентним органом місцевого самоврядування в розпорядчому порядку на базі відокремленої частини комунальної власності і входить до сфери його управління.
Відповідно до частини четвертої статті 78 ГК України статутний капітал комунального унітарного підприємства утворюється органом, до сфери управління якого воно належить. Розмір статутного капіталу комунального унітарного підприємства визначається відповідною місцевою радою. Статутний капітал комунального унітарного підприємства підлягає сплаті до закінчення першого року з дня державної реєстрації такого підприємства.
Згідно з пунктом 3 частини другої статті 71 Бюджетного кодексу України до витрат бюджету розвитку місцевих бюджетів належать внески органів влади Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування до статутного капіталу суб'єкта господарювання.
Пунктом 5 НП(С)БО 15 «Дохід» передбачено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно із пунктом 7 НП(С)БО 15 «Дохід» до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках; дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, для обліку та узагальнення інформації про стан і рух статутного й іншого зареєстрованого капіталу пайового капіталу підприємства відповідно до законодавства і установчих документів, а також внесків до оголошеного, але ще не зареєстрованого статутного капіталу призначений рахунок 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал».
На субрахунку 40.1 «Статутний капітал» відображається статутний капітал господарських товариств, державних і комунальних підприємств. За кредитом субрахунку 40.1 «Статутний капітал» відображається збільшення статутного капіталу, за дебетом - його зменшення (вилучення). Сальдо на цьому субрахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих документах підприємства.
На субрахунку 40.4 «Внески до незареєстрованого статутного капіталу» відображаються внески, які надходять для формування статутного капіталу, зокрема акціонерного товариства, після його оголошення і до реєстрації відповідних змін до установчих документів. Сальдо субрахунку 40.4 після реєстрації статутного капіталу в установленому порядку списується у кореспонденції із кредитом субрахунку 40.1 «Статутний капітал», а у разі якщо підприємству відмовлено у реєстрації статутного капіталу, у кореспонденції з дебетом субрахунку 40.4 відображаються операції з повернення активів, які надходили як внески.
Суд першої інстанції, погоджуючись з позицією податкового органу, вказав, що процес поповнення статутного капіталу комунального підприємства є багатоступеневим та будується на узгодженні з органом місцевого самоврядування обсягу, способу та мети поповнення статутного капіталу, розробку необхідної документації та внесення відповідних змін у статут підприємства. При цьому, позивач зазначеного процесу не дотримався, адже посилання лише на призначення платежу не є автоматичною підставою для відображення отриманих сум в бухгалтерському обліку як збільшення статутного капіталу. Зокрема, поповнення статутного капіталу передбачає етап обов'язкового розроблення та ухвалення проєкту рішення про поповнення статутного капіталу.
В касаційній скарзі податковий орган наголошує на тому, що джерелом наповнення статутного капіталу комунального підприємства є спеціальний фонд (бюджет розвитку) місцевого бюджету (пункт 2 частини третьої статті 71 Бюджетного кодексу України). Підставою для здійснення подібного внеску за кошти місцевого бюджету є рішення місцевої ради про збільшення розміру статутного капіталу комунального підприємства.
Суд апеляційної інстанції відхилив посилання суду першої інстанції на пункт 2 частини третьої статті 71 Бюджетного кодексу України, оскільки частина третя статті 71 цього кодексу містить лише одну частину (сформульована одним абзацом), і не веде мову ані про спеціальний фонд (бюджет розвитку), ані про порядок формування статутного капіталу комунального підприємства. Чинне законодавство України не містить імперативу про те, що внесенню коштів до статутного капіталу обов'язково повинно передувати рішення про збільшення статутного капіталу.
Так, апеляційний суд акцентував на тому, що чинне господарське законодавство містить визначений порядок поповнення статутного капіталу Товариств з обмеженою відповідальністю (статті 18-19 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю») та Акціонерних товариств (статті 17-18 Закону України «Про акціонерні товариства»), для яких передбачено єдиний порядок поповнення статутного капіталу: рішення про поповнення, внесення додаткових внесків, затвердження поповнення, державна реєстрація таких змін.
Такий порядок поповнення статутного капіталу застосовано й позивачем.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що відсутні підстави вважати, що рішення про збільшення статутного капіталу повинно відбутися раніше внесення такого капіталу для комунальних підприємств, а для АТ та ТОВ взагалі прямо передбачений саме той порядок, який застосував позивач: спочатку внесення коштів до статутного капіталу, а вже потім коли відома точна сума такого внесення відповідне Рішення міської Ради про таке збільшення.
Висновок про те, що в матеріалах справи відсутні належні та достатні докази того, що кошти в сумі 80 978 634,71 грн, які отримані позивачем від Хмельницької міської ради, є поповненням його статутного капіталу станом на 31 грудня 2023 року останній день звітного періоду по податку на прибуток, суд апеляційної інстанції відхилив, оскільки позивач надав документи, які підтверджують призначення цих коштів саме в якості внесків до статутного капіталу.
Під час прийняття рішень про виділення коштів відповідно до рішень Сесій Хмельницької міської ради, які описані в Довідці про розміри статутного капіталу міського комунального підприємства «Хмельницьктеплокомуненерго» у період з 01 жовтня 2017 року, то Підприємству було виділено кошти в сумі 88 342 602,00 грн. Згодом цю суму було зменшено на 7 082 340,00 грн. Отже, в підсумку сума виділених коштів складала 81 260 262,00 грн.
За фактом виконання робіт та закуплених товарів Підприємство використало 80 978 634,71 грн. І саме на суму фактично використаних коштів Хмельницька міська рада згодом винесла рішення про збільшення статутного капіталу МКП «Хмельницьктеплокомуненерго».
Вказані кошти виділені відповідно до програми підтримки і розвитку комунального підприємства «Хмельницьктеплокомуненерго» саме як внесок у статутний капітал підприємства, як по кодах, так і по формулюваннях призначення: КПКВК 1417670 Внески до статутних капіталів суб'єктів господарювання КЕКВ 3210, що підтверджується змістом наведених Рішень та Планів використання бюджетних коштів.
Усі платіжні доручення на перерахування цих коштів позивачу також проходили виключно за кодом програмної класифікації видатків та кредитування бюджету: 1417670 Внески до статутного капіталу суб'єктів господарювання, КЕКВ 3210, що підтверджується й змістом акта перевірки.
За фактом використання цих бюджетних коштів на поповнення статутного капіталу Підприємство подало у Держказначейство відповідний звіт, а саме Звіт про надходження та використання інших надходжень спеціального фонду (форма № 4-3м) за 2023 рік та відповідний Протокол про прийняття цього звіту.
У вказаному Звіті позивач відзвітував про отримання коштів саме за кодом 1417670 Внески до статутного капіталу суб'єкту господарювання.
Рішенням Виконавчого комітету Хмельницької міської ради від 25 січня 2024 року № 149 вказані суми збільшення статутного капіталу, фактично внесені раніше протягом 2023 року, були подані на державну реєстрацію в якості статутного капіталу. Про цей факт було достеменно відомо позивачу при складанні ним фінансової звітності за 2023 рік.
Суд апеляційної інстанції акцентував на тому, що позивач враховував вимоги пункту 6 НПСБО 1 Фінансова звітність, який вимагає включення певних сум до доходу тільки за повної впевненості в отриманні цього доходу, тому вказана сума не була включена до доходу, а була віднесена до складу оплаченого, але поки незареєстрованого статутного капіталу.
Наведене, за висновком апеляційного суду, свідчить про те, що вказані суми дійсно є внесками до статутного капіталу, а тому безпідставно визнані відповідачем доходом позивача, отже податкове повідомлення-рішення форми від 08 липня 2024 року №18136/2201-0701 на суму 81009054,2 грн зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів Верховного Суду відхиляє доводи податкового органу щодо відсутності в матеріалах справи належних та достатніх доказів того, що кошти в сумі 80 978 634,71 грн, які отримані позивачем від Хмельницької міської ради, є поповненням його статутного капіталу станом на 31 грудня 2023 року.
Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що кошти, надані міською радою комунальному підприємству з метою формування статутного капіталу, не можуть розцінюватися як безоплатно отримані активи. Такі внески є формою участі власника у капіталі підприємства, а отже не підлягають відображенню у складі доходів відповідно до вимог Податкового кодексу України та П(С)БО 15 «Дохід».
Відображення підприємством зазначених сум на рахунках обліку капіталу до моменту державної реєстрації змін до статуту відповідає вимогам бухгалтерського обліку та не свідчить про порушення податкового законодавства.
Доводи касаційної скарги в цій частині відтворюють висновки акта перевірки, відзивів на позовну заяву та апеляційну скаргу, яким надана оцінка судом апеляційної інстанції.
Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій при дослідженні правовідносин в частині задоволених позовних вимог повно та всебічно встановили фактичні обставини справи та надали об'єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин.
Крім того, колегія судів зазначає, що Консультативна рада європейських суддів у Висновку № 11 (2008) щодо якості судових рішень на рівні рекомендацій, що мають характер норм «м'якого права», наголосила, що якість будь-якого судового рішення залежить головним чином від якості його обґрунтування. Воно не лише полегшує розуміння сторонами суті рішення, а насамперед слугує гарантією проти свавілля. Обґрунтування судового рішення загалом засвідчує дотримання національним суддею принципів, проголошених ЄСПЛ. При цьому навіть «проміжні» процесуальні рішення потребують належного викладу підстав їх прийняття, якщо вони стосуються індивідуальних свобод. Належне мотивування судового рішення - це стандарт ЄСПЛ, напрацьований за результатами розгляду заяв про порушення права на справедливий суд. Аналіз практики ЄСПЛ щодо застосування статті 6 Конвенції свідчить, що право на мотивоване судове рішення є частиною загального права людини на справедливий і публічний розгляд справи.
По-перше, ціль мотивування судового рішення полягає в тому, щоб продемонструвати і довести, передусім сторонам, що суд справді почув, а не проігнорував їхні позиції. По-друге, мотивоване судове рішення надає сторонам змогу вирішити питання про доцільність його оскарження. По-третє, належне мотивування судового рішення забезпечує ефективний апеляційний перегляд справи. По-четверте, тільки мотивоване судове рішення забезпечує можливість здійснювати суспільний контроль за правосуддям.
Суд звертає увагу, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними залежно від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити суду, та відмінності, які існують у державах-учасницях з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд обов'язок щодо обґрунтування, який випливає зі статті 6 Конвенції, може бути вирішене тільки у світлі конкретних обставин справи (див. mutatis mutandis рішення ЄСПЛ від 18 липня 2006 року у справі «Проніна проти України», заява № 63566/00, пункт 23). Тому за наведених вище підстав, якими Суд обґрунтував своє рішення, не вбачається необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, Верховний Суд приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень в частині задоволених позовних вимог, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 січня 2025 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у справі №560/11474/24 в частині задоволених позовних вимог залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий Р. Ф. Ханова
Судді: Л. І. Бившева
В. В. Хохуляк