16 жовтня 2025 року
м. Київ
справа № 380/3016/24
адміністративне провадження № К/990/35907/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Шишова О.О.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Динамо Буд Транс»
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2025 року (судді Шинкар Т.І., Ільчишин Н.В., Обрізко І.М.)
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Динамо Буд Транс»
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування рішень,
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Динамо Буд Транс» (далі також - Позивач, ТОВ «Динамо Буд Транс») звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі також - Відповідач), Державної податкової служби України (далі також - Відповідач-2), у якому просило:
- визнати протиправними та скасувати Рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН), прийняті Комісією ГУ ДПС у Львівській області, від 14 вересня 2023 року № 9527806/43913302 та №9525848/43913302;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 11 від 9 грудня 2022 року та № 9 від 15 травня 2023 року (далі також - ПН) датою їх подання на реєстрацію.
Позивач обґрунтовував свої вимоги тим, що ним було подано всі необхідні первинні документи, які підтверджують здійснення операцій за згаданими податковими накладними. На його думку, рішення контролюючого органу є необґрунтованими та підлягають скасуванню.
1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
Рішенням від 2 жовтня 2024 року Львівський окружний адміністративний суд позов задовольнив.
Суд першої інстанції, обґрунтовуючи рішення, вказав, що:
- контролюючий орган не надав доказів та не обґрунтував величину залишку обсягу придбання товару, яка нібито перевищена;
- Відповідач не конкретизував у квитанціях, які саме документи та пояснення необхідно надати платнику податків для реєстрації спірних ПН;
- рішення про відмову прийнято з підстав надання копій документів, складених із порушенням законодавства, але Відповідач не вказав, у чому саме полягають недоліки цих первинних документів та чому надані Позивачем пояснення та документи не враховані;
- Позивач надав Комісії усі документи (включаючи копії договорів, видаткових накладних, платіжних інструкцій), які повною мірою підтверджують обставини, зазначені у спірних ПН.
Постановою від 29 липня 2025 року Восьмий апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу Відповідача задовольнив, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2024 року скасував, й у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Динамо Буд Транс» відмовив.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вказав, що:
- долучений Позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації ПН в ЄРПН;.
- дати складання платіжних інструкцій не відповідають умовам договору, а вказані у них суми та призначення платежу не дозволяють встановити здійснення оплати саме за видатковими накладними;
- не надано документів на підтвердження транспортування, навантаження, розвантаження, зберігання товару, зокрема, докази наявності складу в м. Чернівці;
- Позивач не подав контролюючому органу усі належні та достатні документи для цілей підтвердження даних, зазначених у ПН, а тому оскаржувані рішення про відмову є правомірними.
2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
2.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Позивач, покликаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення процесуального права, просить рішення суду апеляційної інстанції скасувати й залишити в силі рішення суду першої інстанцій.
Підставою касаційного оскарження Позивач визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України), а саме неврахування висновків Верховного Суду, наведених у постановах від 24 березня 2025 року у справі № 140/32696/23, від 31 березня 2025 у справі № 140/20330/23, від 3 квітня 2025 року у справі №380/8435/24, від 17 квітня 2025 року у справі №400/802/24.
Наполягає, що Відповідачем не було визначено, які конкретно документи було складено з порушенням законодавства та в чому таке порушення полягало.
Апеляційний суд зазначив, що платіжні інструкції не підтверджують оплату саме за спірними накладними, однак, як стверджує Позивач, долучені ним платіжні документи підтверджують здійснення оплати в сумі, що відповідає інформації, зазначеній у відповідних видаткових накладних.
Твердження апеляційного суду про відсутність доказів транспортування, навантаження, розвантаження та зберігання товару, на думку Позивача, є необґрунтованими, оскільки Товариство надало товарно-транспортні накладні, які підтверджують перевезення, навантаження здійснювалося засобами ТОВ «Динамо Інвест».
Скасовуючи обґрунтоване рішення суду першої інстанції, апеляційний суд безпідставно зазначив, що платник не надав підтверджувальних документів за податковими накладними, хоча контролюючий орган не визначив конкретного переліку документів, які слід було подати.
Крім того, за доводами, наведеними у касаційній скарзі Відповідач не надав оцінки поданим поясненням і документам, не провів перевірки для підтвердження чи спростування зазначених Позивачем обставин, а рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не містять мотивів неврахування цих пояснень.
Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови Позивачу у реєстрації податкових накладних.
Це узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними постановах у справах № 500/770/21, № 400/802/24.
3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Відповідач, цитуючи рішення суду апеляційної інстанції, зауважує на тому, що спірні у справі рішення ухваленні у зв'язку із: ненаданням платником податку копій документів та/або надання документів з порушенням законодавства а саме:
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Зокрема, Позивач не надав на розгляд комісії регіонального рівня жодної платіжної інструкції котра підтверджує здійснення господарської операції відповідно до ПН. Відсутня видаткова документація щодо закупки товару, визначеного договором.
Наголошує, що дати складання платіжних інструкцій не відповідають умовам Договору щодо попередньої оплати, а вказані у них суми та призначення платежу не дозволяють встановити здійснення оплати саме за відповідними видатковими накладними.
Також, Позивач не надав документів на підтвердження транспортування, навантаження, розвантаження, зберігання товару «Геотекстиль «ГЕОТЕЛ» Т 20 836 м2 відповідно до Договору поставки, тоді як поставка такого відповідно до специфікації №01 від 18 квітня 2023 року здійснювалось на склад в м. Чернівці. Докази наявності у власності/користуванні у Товариства складу в м. Чернівці відсутні.
Враховуючи вище викладене, Позивач не підтвердив належним чином інформації, на підставі якої було складено спірні податкові накладні.
Також Відповідач звертає увагу на те, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
Вважаючи необґрунтованими доводи скаржника Відповідач просить Суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
8 вересня 2022 року між ТОВ «Динамо Буд Транс» (Продавець) та ТОВ «Динамо Інвест» (Покупець) укладено Договір купівлі-продажу № 01-09.
За на підставі договору було складено видаткові накладні від 9 грудня 2022 року № 11 та від 15 травня 2023 року № 8.
Також Позивачем були складені податкові накладні від 9 грудня 2022 року №11 та від15 травня 2023 року №9.
Реєстрацію цих ПН було зупинено на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, оскільки коди товару (УКТЗЕД/ДКПП 9404, 5603) були відсутні в таблиці даних платника, а обсяг постачання дорівнював або перевищував величину залишку обсягу придбання.
Окрім, вищенаведеного контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН.
Позивач направив до податкового органу пояснення, у яких роз'яснив суть його операцій з контрагентами та обставини придбання відповідних товарів Позивачем у постачальників та подальшим їх перепродажем. Також Позивач додав до пояснень копії документів: рішення засновника (учасника) №01/01 від 8 лютого 2021 року; рішення (учасника) №01/02 від 2 лютого 2022 року; рішення (учасника) №23/03 від 23 березня 2023 року; виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; витягу з реєстру платників податку на додану вартість; довідки про реквізити; штатний розпис: б/н від 1 травня 2023 року; договір оренди будинку, споруди (іншого об'єкта нерухомості) №62 з додатками; договір купівлі-продажу №01-09 від 8 вересня 2022 року з додатками (видаткові накладні №11 від 9 грудня 2022 року, №8 від 15 травня 2023 року, платіжні інструкції №4759 від 22 лютого 2023 року, №4816 від 17 березня 2023 року, №4832 від 27 березня 2023 року, №4833 від 27 березня 2023 року, №4837 від 28 березня 2023 року, №4838 від 28 березня 2023 року, №362072604 від 7 квітня 2023 року, №25/05/23 від 25 травня 2023 року), договору купівлі-продажу продукції №86/05 від 3 травня 2022 року з додатками; договору купівлі-продажу №04/23-3 від 3 квітня 2023 року з додатками; договору поставки №1804-2023/1 від 18 квітня 2023 року з додатками; Контракту №1 від 12 квітня 2023 року з додатками; генеральноїа угода про закупівлю №2903-2023 від 29 березня 2023 року з додатками.
Однак, Комісія ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення про відмову в реєстрації ПН від 14 вересня 2023 року № 9527806/43913302 та №9525848/43913302.
Підставою для відмови у реєстрації ПН відповідно до відмітки у цих рішеннях, як установив суд першої інстанції і підтверджується матеріалами справи, було надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У додатковій інформації у рішеннях зазначено: а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
За наслідками оскарження спірних рішень, скарги Позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права висновків виходить з такого.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України..
Відповідно до пункту 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (надалі - Порядок № 1165) У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Положеннями пункту 10 Порядку № 1165 передбачено, що У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У пунктах 4 та 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року № 520 (далі також - Порядок №520) передбачено, що У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Як визначено у пункті 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За змістом пункту 10 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналізуючи правовий зміст наведених норм Верховний Суд у постанові від 24 березня 2025 року у справі №140/32696/23 вказав, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та контролюючого органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати контролюючому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
У випадку ж ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Вирішуючи спір у цій категорії справ слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Проте здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова накладна для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов'язань між суб'єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Про таке неодноразово висловлювався Верховний Суд у низці постанов, включно й тих, на які містяться посилання у касаційній скарзі, зокрема у справі № 400/802/24.
Верховний Суд неодноразово, зокрема і в означеній вище справі, наголошував на тому, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Повертаючись до обставин цієї справи, суди попередніх інстанцій установили, що Позивач склав ПН та подав їх на реєстрацію в ЄРПН.
Підставами для зупинення реєстрації ПН зазначено: «коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 9404 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються/виготовляються, та обсяг постачання товару/послуги 5603 дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій».
Проте на підтвердження цих обставин, як установив суд першої інстанції і не спростував суд апеляційної інстанції, доказів відповідачами суду не надано, як і не наведено будь-яких мотивів, які б дозволяли дійти таких висновків; якою саме була величина залишку обсягу придбання товару та в який спосіб і на підставі яких документів вона була визначена, Відповідач не обґрунтував та належними і допустимими доказами під час розгляду справи не підтвердив.
При цьому, як установив суд першої інстанції, Відповідач не конкретизував які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація спірних податкових накладних стала можливою.
Варто зазначити те, що роблячи висновок про відсутність підтвердження даних, зазначених у ПН, суд апеляційної інстанції вказав, що:
- дати складання платіжних інструкцій не відповідають умовам Договору щодо попередньої оплати, а суми та призначення платежу, зазначені в них, не дозволяють встановити здійснення оплати саме за спірними видатковими накладними;
- відсутність підтвердження транспортування/зберігання: Позивач не надав документів на підтвердження транспортування, навантаження, розвантаження та зберігання товару;
- відсутні докази наявності у власності/користуванні складу в м. Чернівці, куди мала здійснюватися поставка «Геотекстилю» згідно з Договором поставки №1804-2023/1 від 18 квітня 2023 року.
Разом з тим, як установив суд першої інстанції і підтверджується наявними у справі доказами, підставою ухвалення спірних у справі рішень, було надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства і саме навпроти цієї інформації податковий орган поставив відповідну відмітку. У додатковій інформації у рішеннях зазначено: а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-факту /інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а також розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Тобто ті дані, що зазначені судом апеляційної інстанції, не лягали в основу прийняття спірних у справі рішень.
За змістом частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Конституційний Суд України наводив тлумачення цієї норми неодноразово.
Так, у рішенні від 20 листопада 2019 року № 6-в/2019 вказано, що телеологічний аналіз норм Конституції України свідчить про те, що поділ влади є основним засобом та неодмінною умовою запобігання концентрації влади, а отже, є інструментом проти зловживань нею задля адекватної реалізації прав і свобод людини і громадянина. Таким чином, поділ влади є гарантією прав і свобод людини і громадянина. Тому будь-яке порушення принципу поділу влади, що призводить до її концентрації, у тому числі суміщення не належних певним органам державної влади функцій, порушує гарантії прав і свобод людини і громадянина.
У рішенні від 13 червня 2019 року № 5-р/2019 Конституційний Суд вказав, що Конституція України містить низку фундаментальних щодо здійснення державної влади положень, за якими: права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави; держава відповідає перед людиною за свою діяльність; утвердження і забезпечення прав і свобод людини є головним обов'язком держави (частина друга статті 3); ніхто не може узурпувати державну владу (частина четверта статті 5); державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову; органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених Конституцією України межах і відповідно до законів України (стаття 6); в Україні визнається і діє принцип верховенства права; Конституція України має найвищу юридичну силу; закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй; норми Конституції України є нормами прямої дії (стаття 8); органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19).
Названі конституційні приписи, перебуваючи у взаємозв'язку, відображають фундаментальне положення конституціоналізму щодо необхідності обмеження державної влади з метою забезпечення прав і свобод людини та зобов'язують наділених державною владою суб'єктів діяти виключно відповідно до установлених Конституцією України цілей їх утворення.
Здійснення державної влади відповідно до вказаних конституційних приписів, зокрема на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову, завдяки визначеній Основним Законом України системі стримувань і противаг забезпечує стабільність конституційного ладу, запобігає узурпації державної влади та узурпації виключного права народу визначати і змінювати конституційний лад в Україні.
Відповідно до частини першої статті 124 Конституції України правосуддя в Україні здійснюють виключно суди.
Так, за змістом частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до статті 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Як передбачено частинами першою, другою та третьою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб'єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб'єктів владних повноважень. Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.
Межі перегляду судом апеляційної інстанції визначені статтею 308 КАС України.
За змістом частин першої та другої цієї статті суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Отже, визначені КАС України межі перегляду справи апеляційним судом передбачають перевірку рішення суду першої інстанції лише в тій частині, в котрій воно було оскаржене, і лише з урахуванням наведених у апеляційний скарзі доводів. Вихід за межі апеляційної скарги можливий лише у разі порушення норм процесуального права, які є обов'язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Разом з тим, в апеляційній скарзі, хоч і наводились дані про ненадання документів Позивачем, проте вони стосувались ненадання платіжних інструкцій, видаткових накладних, товаро-супровідної документації та відсутності повідомлень за формою 20-ОПП.
Тобто Суд апеляційної інстанції самостійно розширив підстави ухвалення спірних у справі індивідуальних актів, що суперечить як вимогам КАС України, так і принципу поділу влади.
Необхідно зазначити те, що суд першої інстанції установив, а суд апеляційної інстанції не заперечив, що з метою подальшої реєстрації спірних ПН в ЄРПН ТОВ «Динамо Буд Транс» до податкового органу пояснення, у яких роз'яснило суть його операцій з контрагентами та обставини придбання відповідних товарів Позивачем у постачальників та подальшого їх перепродажу.
Також Позивач додав до пояснень копії документів: рішень засновника (учасника); рішення (учасника); виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; витяги з реєстру платників податку на додану вартість; довідок про реквізити; штатного розпису, договору оренди будинку, споруди (іншого об'єкта нерухомості) з додатками: акт надання оренди приміщень, платіжні документи), договорів (контрактів) купівлі-продажу (поставки) товарів у постачальників з додатками (видаткові накладні, платіжні інструкції), договорів щодо продажу товарів Позивачем з додатками (видаткові накладні та платіжні інструкції).
Суд першої інстанції правильно виходив з того, що Позивачем було надано належні та достатні документи (договори, видаткові накладні, платіжні інструкції та ін), які підтверджують дані, зазначені у податкових накладних, і їх було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН. Суд першої інстанції додатково підкреслив у своєму рішенні, що податкові накладні були складені Позивачем саме у зв'язку з настанням першої події - поставкою товару відповідно до умов укладеного договору, що відповідає приписам пункту 187.1 статті 187 ПК України.
Щодо тверджень суду апеляційної інстанції про відсутність доказів наявності у власності чи користуванні Позивача складу в м. Чернівці, то такі висновки, не лише не були підставою ухвалення спірних у справі рішень (про що було зазначено вище), а й не відповідають фактичним обставинам справи та дослідженим судами попередніх інстанцій доказам. Зокрема, відповідно до специфікації від 18 квітня 2023 року (т. 1, а. с. 146), на яку послався суд апеляційної інстанції, поставка товару здійснювалася зі складу постачальника - ТОВ «Армадор», розташованого у м. Чернівці. Отже, це додатково підтверджує помилковість посилань суду апеляційної інстанції на відсутність доказів наявності у Позивача складу в м. Чернівці як підставу для відмови у реєстрації ПН.
Суд додатково підкреслює те, що, як убачається з матеріалів справи та установлено судом першої інстанції, причиною відмови у реєстрації ПН, зазначеною у рішеннях, є «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства», адже саме навпроти цього проставлена відповідна відмітка. Тобто, підставою для відмови визначено не відсутність документів, а їх нібито неналежне оформлення. Таким чином, висновки апеляційного суду про ненадання документів не ґрунтуються на змісті спірних рішень і суперечать установленим судом першої інстанції фактичним даним.
Верховний Суд вже звертав увагу, зокрема у постанові від 17 квітня 2025 року у справі №400/802/24, що загальними вимогами до акта індивідуальної дії як акта правозастосування є його обґрунтованість та вмотивованість, що означає надання контролюючим органом конкретних підстав для його оформлення (як фактичних, так і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів прийняття. Тому невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Рішення Відповідача, як установив суд першої інстанції, містили лише загальні підстави прийняття таких рішень без зазначення конкретної та зрозумілої інформації щодо причин та підстав їх прийняття. При цьому, як зазначено судом першої інстанції, Відповідач не визначив конкретного переліку документів, які, на його думку, складені із порушенням законодавства, також не вказав в чому саме полягають недоліки первинних документів.
Відтак, встановлена судом першої інстанції відсутність у рішеннях Відповідача належного обґрунтування щодо підстав їх ухвалення також свідчить про їх невідповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України.
Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку № 520 та Порядку № 1165, вказані обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації ПН, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що Позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкової накладної.
Натомість, всупереч частини другої статті 77 КАС України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірних у справі індивідуальних актів.
Суд першої інстанції правильно виходив й з того, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій Позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд, оцінюючи відповідність оскаржуваних рішень вимогам частини другої статті 2 КАС України, застосував норми права формально, не врахувавши конкретні обставини цієї справи та правові висновки Верховного Суду. Обмежившись лише загальним посиланням на нібито недостатність наданих документів, суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку про правомірність відмови у реєстрації податкових накладних.
4.3. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції
повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).
Переглянувши судове рішення апеляційного суду в межах доводів касаційної скарги, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні постанови суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, та не врахував відповідних висновків Верховного Суду, що є підставою для скасування судового рішення суду апеляційної інстанції із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, а тому касаційна скарга підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 359 КАС України, Суд
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Динамо Буд Транс» задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2025 року скасувати.
Залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2024 року.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська
Судді І.Л. Желтобрюх
О.О. Шишов