ф
15 жовтня 2025 року
м. Київ
справа №826/17041/16
адміністративне провадження № К/9901/59341/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А., Судді: Юрченко В.П., Хохуляк В.В., розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ФІРМА «ТМА»
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2018 року (Судді: Пилипенко О.Є., .Глущенко Я.Б., Шелест С.Б.),
у справі № 826/17041/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ФІРМА «ТМА»
до Головного управління ДФС у м. Києві
про скасування податкових повідомлень-рішень, -
У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «ТМА» (далі - позивач, ТОВ «ФІРМА «ТМА») звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС у м. Києві) в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 17.10.2016 року № 2222615147, № 2232615147, № 2242615147 (якими позивачеві збільшено до сплати суму податку на додану та вартість та податку на прибуток, а також зменшено суму від'ємного значення різниці поточного звітного періоду, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на неправомірність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки ним правомірно, на підставі отриманих податкових накладних від ТОВ «АТД - Сервіс» сформовано податковий кредит з податку на додану вартість за червень-вересень 2015 року у загальній сумі 348 083,33 грн за результатами документально підтверджених господарських операцій на виконання договорів поставки № 60 від 27.05.2015 року та № 115 від 20.07.2015 року по факту придбання обладнання у вказаного контрагента. Також позивач посилався на відсутність факту завищення витрат у 2015 році на суму 1 740 417 грн, що не могло вплинути на заниження фінансового результату по податковій декларації з податку на прибуток за 2015 рік на суму 1 740 417 грн та свідчить про необґрунтованість висновків відповідача про заниження податку на прибуток на 313 275 грн, у зв'язку з чим просив задовольнити позов (т. 1 а.с. 4-14).
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 січня 2018 року адміністративний позов задоволено, визнані протиправними та скасовані оскаржувані податкові повідомлення-рішення (т. 4 а.с. 196-202).
За результатами апеляційного перегляду, постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2018 року скасовано вищенаведене рішення суду першої інстанції та прийнято нове про відмову в задоволенні позову (т. 5 а.с. 157 -167).
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої зазначив на не врахування судом апеляційної інстанції, що реальність господарських операцій з придбання позивачем у контрагента ТОВ «АТД-СЕРВІС» технічного обладнання цукрової промисловості за договорами поставки від 27.05.2015 року № 60 та від 20.07.2015 року № 115, як і понесених позивачем витрат на модернізацію та ремонт вказаного обладнання і його подальший продаж - АО «АПО «Аврора» (Російська Федерація) підтверджені первинними документами, які вірно оцінені судом першої інстанції і доводять реальність здійснення господарських операцій. Тоді, як незначні помилки в первинній документації не впливають на правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за умови документального підтвердження реальності здійснення господарських операцій. Також скаржником зауважено, що він не відносив у 2015 році до складу витрат витрати на придбання обладнання у ТОВ АТД-СЕРВІС, оскільки відніс витрати до складу витрат у серпні 2016 року, одночасно із визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені - у період відвантаження апарату - кінцевому споживачу АО «АПО Аврора» згідно з договором поставки від 11.06.2015 року № 61.
Загалом в доводах касаційної скарги представник позивача зауважує, що судом апеляційної інстанції невірно та неповно надано оцінку первинним документам, зокрема тому, що: всі видаткові накладні, виписані на виконання укладених договорів з ТОВ «АТД-СЕРВІС» містять необхідні реквізити, проте оцінку надано не всім видатковим накладним (8 замість 10); місце передачі товару і місце складання видаткових накладних це різні місця, оскільки місцезнаходження і місце складання видаткових накладних ТОВ «АТД-СЕРВІС» - м. Вінниця, а м. Карлівка, Полтавської області - це визначене договором місце поставки товару; надані товарно-транспортні накладні містять всі належні реквізити і підтверджують перевезення придбаного позивачем обладнання. Тоді, як єдиною підставою для формування податкового кредиту є отримані позивачем податкові накладні. Також посилається на те, що судом апеляційної інстанції не надано оцінку всім звітам на відрядження інженерів та монтажників в місце поставки для демонтажу та відвантаження обладнання - в м. Карлівка Полтавської області; виконання робіт з розвантаження та складування виконувались працівниками, які були тимчасово залучені і вже находились у відрядженні на території ТОВ «Яготинський механічний завод».
Додатково в касаційній скарзі скаржник наполягав на тому, що суд апеляційної інстанції порушив принципи рівності та змагальності сторін в контексті можливості висловлення своїх доводів в судовому засіданні, та не прийняв до увагу доводи позивача, викладені у відзиві на апеляційну скаргу. Враховуючи викладене, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції (т. 6 а.с.1-11).
В надісланому на адресу Суду відзиві на касаційну скаргу, відповідач, посилаючись на правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та висновків суду апеляційної інстанції, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін. Додатково представник відповідача зауважив, що під час перевірки відповідачем була використана інформація, наявна в базах контролюючого органу по контрагенту позивача ТОВ «АТД-СЕРВІС», який не має на балансі основних засобів (згідно фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва за 2015 рік), трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортних засобів; має стан «припинено», а станом на червень-серпень 2015 року мало 2 особи працюючих. Також під час перевірки відповідачем використана податкова інформація, отримана від Вінницької ОДПІ по ТОВ «АТД-СЕРВІС» за період декларування ПДВ липень-грудень 2015 року яка свідчить про те, що характер задекларованих операцій з придбання та подальшого продажу товарів та послуг має ознаки нереальності по ланцюгу постачання; походження товару, який поставлявся контрагентом ТОВ «АТД-СЕРВІС» - ТОВ ФІРМА «ТМА» встановити неможливо; первинна документація містить значні недоліки, а деякі з яких взагалі не мають відношення до спірних господарських операцій між позивачем та ТОВ «АТД-СЕРВІС» (т. 6 а.с. 31-43).
Також, на адресу суду від представника позивача надійшли додаткові пояснення до касаційної скарги, до яких, на підтвердження раніше викладеної позиції в контексті помилковості застосування норм матеріального права судом апеляційної інстанції, позивач надав суду висновок Науково-правової експертизи уповноваженого експерта Інституту держави і права імені В.М. Корецького НАН України від 09.03.2021 року № 126/34-с (складний на запит ТОВ «ТМА» щодо тлумачення законодавства про дійсність господарських операцій за договором поставки), який просив врахувати під час касаційного перегляду даної справи (т. 6 а.с. 49-55, 56-78).
Крім цього, представником позивача подано до суду заяву про передачу даної справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду для формування єдиної правозастосовчої практики в контексті «необхідності врахування товарно-транспортних накладних (ттн), як доказ реальності господарських операцій за договором поставки». За доводами представника позивача, така необхідність виникла з огляду на те, що за висновками контролюючого органу ттн це безумовний доказ, який підтверджує факт здійснення господарських операцій (з посиланням на постанову Верховного Суду від 06.06.2018 року у справі № П/811/2247/14). Однак в інших постановах Верховний Суд вказав, що товарно-транспортна накладна не є документом, що підтверджує факт придбання або продажу ТМЦ; наявність або відсутність ттн та недоліки в їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарських операцій, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у зобов'язаннях платника податків (т. 6 а.с. 85-86).
Верховним Судом після відкриття касаційного провадження закінчено підготовку справи до розгляду і призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю «ФІРМА «ТМА» зареєстровано Печерською районною у м. Києві державною адміністрацією 17.06.1998 року за реєстраційним номером 10701200000013790, місцезнаходженням якого є м. Київ, вул. Євгена Коновальця, 31 ідентифікаційний код 25640097 (т. 1 а.с. 18), зареєстрований платником ПДВ (т. 1 а.с. 29).
Згідно довідки Головного управління статистики у м. Києві РН відомостей ГУС 052-1167 видами діяльності за КВЕД-2010 ТОВ «ФІРМА «ТМА» є: 46.69 оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 43.21 електромонтажні роботи; 43.29 інші будівельно-монтажні роботи; 71.12 діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах; 33.12 ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; 33.20 установлення та монтаж машин і устаткування; 41.20 будівництво житлових і нежитлових приміщень (т. 1 а.с. 28).
Крім того, на підставі ліцензії ДАБІ від 06.06.2016 р. №21-Л ТОВ «ФІРМА «ТМА» має право здійснювати господарську діяльність з будівництва об'єктів IV і V категорії складності (за переліком видів робіт згідно з додатком) (т.1 а.с. 31-32), а також згідно Дозволів Держгірпромнагляду № 2570.13.32, № 2216.15.32 здійснювати монтажні та інші види робіт підвищеної небезпеки (т. 1 а.с. 33, 34). Як виробничу базу позивач використовує нежитлові та складські приміщення ТОВ «ЯГОТИНСЬКИЙ МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД» на підставі договорів оренди, що підтверджується наданими позивачем їх копіями та відповідними актами здачі-приймання приміщень за цими договорами (т. 1 а.с. 46-50, 51, 52, 53-57, 58, 59).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем у період з 13.09.2016 року по 19.09.2016 року документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ФІРМА «ТМА» з питань дотримання вимог податкового законодавства по фінансово-господарським взаємовідносинам з ТОВ «АТД-СЕРВІС» за період з 01.06.2015 р. по 30.09.2015 р., контролюючим органом складено акт перевірки від 26.09.2016 р. № 155/26-15-14-07-02-10/25640097, з висновками про порушення позивачем:
- пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 313 275,00 грн., у тому числі по періодам: за 2015 рік на загальну суму 313 275,00 грн;
- п 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 200 000 грн у тому числі по періодам: червень 2015 року - 37 335,00 грн та липень 2015 року - 162 665,00 грн, а також завищено залишок від'ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2015 року - 14 750 грн (т. 1 а.с. 65-75).
Як вбачається з акта перевірки, зафіксовані порушення обґрунтовані відповідачем тим, що за результатами використаної відповідачем інформації, наявної в базах контролюючого органу по контрагенту позивача ТОВ «АТД-СЕРВІС», встановлено, що останній не має на балансі основних засобів (згідно фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва за 2015 рік), трудових ресурсів, виробничого обладнання, транспортних засобів; має стан «припинено», а станом на червень-серпень 2015 року мало 2 особи працюючих. Також під час перевірки відповідачем використана податкова інформація, отримана від Вінницької ОДПІ по ТОВ «АТД-СЕРВІС» за період декларування ПДВ липень-грудень 2015 року яка свідчить про те, що характер задекларованих операцій з придбання та подальшого продажу товарів та послуг має ознаки нереальності по ланцюгу постачання; походження товару, який поставлявся контрагентом ТОВ «АТД-СЕРВІС» - ТОВ ФІРМА «ТМА» встановити неможливо, а первинна документація містить значні недоліки.
В ході аналізу операцій контролюючим органом встановлено, що ТОВ «АТД-СЕРВІС» в період липень-грудень 2015 року сформувало схемний кредит для підприємств реального сектору економіки, виступаючи транзитним суб'єктом. Отже за операціями поставки товару лише оформлювались окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій та правомірності формування сум податкового кредиту, наслідком чого є отримання ТОВ ФІРМА «ТМА» необґрунтованої податкової вигоди у вигляді сум податкового кредиту. Тому за висновком контролюючого органу, ТОВ ФІРМА «ТМА» безпідставно включило до складу податкового кредиту з податку на додану вартість в червні-вересні 2015 року на загальну суму 214 750 грн за рахунок податкових накладних, виписаних ТОВ «АТД-СЕРВІС» у вересні 2015 року.
До того ж, оскільки реальність здійснення господарських операцій підприємствами-постачальниками належним чином документально не доведена, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, у ТОВ «Фірма «ТМА» відсутні підстави для декларування витрат по операціях з придбання товарів та послуг у ТОВ «АТД-СЕРВІС». Вищенаведене за доводами контролюючого органу свідчить про безпідставне віднесення до складу витрат суми по взаємовідносинам з ТОВ «АТД-СЕРВІС», у результаті чого занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності за 2015 рік на загальну суму 1 740 417 грн (т. 1 а.с. 65-75).
На підставі вищенаведених висновків акта перевірки відповідачем 17.10.2016 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 2222615147, яким позивачу збільшено суму податку на прибуток за 2015 рік на 313 275,00 грн (т. 1 а.с. 60);
- №2232615147, яким позивачу збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість за червень-липень 2015 року на суму 200 000 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції на суму 100 000,00 грн (т. 1 а.с. 62);
- №2242615147, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення різниці поточного звітного періоду, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (вересень 2015 року) у розмірі 14 750,00 грн (т. 1 а.с. 64).
Незгода з вищенаведеними податковими повідомленнями-рішеннями стала підставою для звернення позивача з цим позовом до суду.
Задовольняючи адміністративний позов та скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що наявні у позивача первинні документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій з придбання позивачем у контрагента ТОВ «АТД-СЕРВІС» технічного обладнання цукрової промисловості за договорами поставки від 27.05.2015 року № 60 та від 20.07.2015 року № 115, як і понесених позивачем витрат на модернізацію та ремонт вказаного обладнання і його подальший продаж (т. 4 а.с. 196-202).
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи вищенаведене рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову дійшов висновку, що первинні документи, які містяться в матеріалах справи містять значні розбіжності, які не дають змоги дійти висновку про документальне підтвердження реальності здійснення господарських операції. В даному контексті суд апеляційної інстанції керувався висновками контролюючого органу, зафіксованими актом перевірки про неможливість здійснення господарської діяльності контрагентом позивача, який не має матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення фінансово - господарської діяльності, а також власних потужностей; наявністю значних розбіжностей у первинній документації, наданій позивачем, яка за результатами її оцінки судом апеляційної інстанції в сукупності не підтверджує реальність господарських операцій і свідчить про правомірність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень (т. 5 а.с. 157-167).
Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів касаційної скарги колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
У відповідності до вимог пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відноситься до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, які не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з абз. 1, 2 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже витрати для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Аналогічна правова позиція викладена також в постанові Верховного Суду від 15 жовтня 2019 року у справі №823/1620/16 (адміністративне провадження №К/9901/42086/18), але не виключно.
Так, оцінюючі спірні правовідносини, судами попередніх інстанцій встановлено, що 27.05.2015 року між ТОВ «АТД-СЕРВІС» (постачальник) та ТОВ «ФІРМА «ТМА» (покупець) укладено договір поставки, за умовами якого постачальник зобов'язується передати у власність покупцю, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити технологічне обладнання цукрової промисловості, а саме: апарат дифузійний колонний Ж4-ПДБ-3 (що був в експлуатації), далі - обладнання, в порядку та на умовах передбачених договором (т. 2 а.с. 1-6).
Згідно п. 2.1 Договору ціна Обладнання встановлюється на умовах EXW (склад Продавця за адресою: вул. Котовського, 5, м. Карлівка, Карлівський район, Полтавська обл., 39500, територія ТОВ «КАРЛІВКА-ЦУКОР») згідно з правилами Інкотермс в редакції 2010 року. За п 2.2. цього Договору Вартість Обладнання складає - 1 666 666,67 грн., крім того ПДВ (20%) - 333 333,33 грн. Загальна вартість Обладнання - 2 000 000,00 грн. з ПДВ.
Крім цього відповідності до п. 4.3. договору, обладнання постачається на умовах EXW вул. Котовського, 5, м. Карлівка Полтавської області - місце поставки (згідно з правилами Інкотермс в редакції 2010 року), при подальшому транспортуванні його автомобільним транспортом, наданим покупцем. Покупець за свій рахунок, самостійно здійснює демонтаж, завантаження та закріплення обладнання на транспортні засоби.
Згідно визначеного порядку розрахунків сторони домовились про наступне: аванс у розмірі 40% від суми договору, що становить 800 000,00 грн., в тому числі ПДВ - 133 333,33 грн. має бути перераховано покупцем у строк 10 календарних днів з дати підписання Договору. Остаточний розрахунок у розмірі 60 % від суми договору, що становить 1 200 000,00 грн., в тому числі ПДВ - 200 000,00 грн., покупець сплачує поетапно в наступному порядку: оплаті підлягає сума, що перевищує сумарну вартість відвантажених частин Обладнання над сумою сплаченого покупцем авансу, у строк протягом 10 календарних днів з дати відвантаження окремих частин Обладнання.
На підтвердження реальності договірних умов позивачем надано копії первинних документів, а саме: видаткових та податкових накладних (т. 2 а.с. 11-15, 31, 35), прибуткових накладних, товарно-транспортних накладних (т. 2 а.с. 34), вантажно-митних декларацій, актів здачі-приймання (т. 2 а.с. 33), рахунків на оплату по цим актам (т. 2 а.с. 32), рахунки-фактури (т. 2 а.с. 30), оборотно-сальдові відомості (т.2 а.с. 16-29) та виписки по банківським рахункам (т. 2 а.с. 8-113).
З пояснень позивача судом першої інстанції встановлено, що апарат дифузійний колонний Ж4-ПДБ-3 був придбаний з метою його ремонту і модернізації та подальшого продажу.
В даному контексті судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ФІРМА «ТМА» за власній рахунок, як передбачено договором здійснено демонтаж Обладнання зі складу продавця за адресою: вул. Котовського, 5, м. Карлівка, Карлівський район, Полтавська обл., 39500, територія ТОВ «КАРЛІВКА-ЦУКОР», на підтвердження чого позивачем надано копії документів про залучення ТОВ «ФІРМА «ТМА» до робіт власних працівників, зокрема: копії наказу про виконання демонтажних робіт (т. 2 а.с. 114), звітів про відрядження (т. 2 а.с. 115-152), подорожніх листів, також, надані акти на списання паливно-мастильних матеріалів (т. 2 а.с. 157-175, т. 3 а.с. 1), відомості про розподілення заробітної плати з виконання робіт з демонтажу дифузійного апарату м. Карлівка, картки рахунку (т. 3 а.с. 2-12).
Окрім того, як встановлено судом першої інстанції, позивачем, на підставі відповідних договорів про надання послуг залучалися автокрани, гусеничні крани, інші, на підтвердження чого надано первинні документи а саме: договори, видаткові накладні, рахунки на оплату, довідки про виконані роботи/послуги, акти здачі-приймання наданих послуг, товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдові відомості, виписки з картки - рахунку, прибуткові-накладні (т. 3 а.с. 2-137).
Для здійснення перевезення апарату дифузійного колонного Ж4-ПДБ-3 позивачем укладено договір з ФО-П Писанко С.І. на організацію перевезення вантажів автомобільним транспортом на території України й у міжнародному сполученні від 04.05.2015 №04-05/15 (т. 2 а.с. 36), за умовами якого замовник не пізніше ніж за 24 години до дати запланованого навантаження подає експедиторові «Заявку на перевезення», оформлену згідно умов цього договору. При цьому, як встановлено судом першої інстанції, факт перевезення Обладнання, яке здійснювалося частинами, підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а саме: заявками на перевезення вантажу, товарно-транспортними накладними, актами здачі-приймання наданих послуг, рахунками на оплату, виписками з картки-рахунку, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку (т. 2 а.с. 41-49, 50, 51, 52, 53, 54, 57- 59, 72- 78, 81- 84, 87-88, 89, 90, 93-94, 95-96, 99-102).
До того ж, судом першої інстанції встановлено, що з метою здійснення модернізації та доукомплектування апарату дифузійного колонного Ж4-ПДБ-3, позивачем укладено договір з ТОВ «ЯГОТИНСЬКИЙ МЕХАНІЧНИЙ ЗАВОД» від 08.12.2015 р. №192, згідно якого постачальник зобов'язується виготовити і поставити, а покупець, прийняти і оплатити частини для модернізації апарату дифузійного колонного Ж4-ПДБ-3 (найменування, кількість ціна та вартість частин обладнання зазначені у специфікації), що підтверджується, наданою позивачем копією договору, видатковими накладними, оборотно-сальдовою відомістю (т. 3 а.с. 138-170).
У серпні 2016 року апарат дифузійний колонний Ж4-ПДБ-3, на підставі Контракту № 61 від 11.06.2015 р. відвантажено покупцю - АО «АПО «Аврора» (Російська Федерація) на умовах СРТ вул. Заводська, 1, с. Борінське, Липецький р-н, Липецької обл., Російська Федерація (згідно правил Інкотермс в редакції 2010 року), на підтвердження чого, позивачем надано до суду першої інстанції копію контракту та додатків до нього, вантажно-митні декларації та міжнародні товарно-транспортні накладні (СМR) (т. 3 а.с. 171-180).
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що 20.07.2015 року між позивачем та з ТОВ «АТД-СЕРВІС» укладено договір поставки № 115, за умовами якого постачальник зобов'язується передати у власність покупцю, а покупець зобов'язується прийняти та оплатити технологічне обладнання цукрової промисловості, а саме: корпус ошпарювача стружки ОС-25-30М (що був в експлуатації), далі - частина обладнання, в порядку та на умовах передбачених договором ( т. 1 а.с. 181-189).
Згідно п. 2.1 Договору ціна Обладнання встановлюється на умовах EXW (склад Продавця за адресою: вул. Котовського, 5, м. Карлівка, Карлівський район, Полтавська обл., 39500, територія ТОВ «КАРЛІВКА-ЦУКОР») згідно з правилами Інкотермс в редакції 2010 року.
Згідно п. 3.2.1.Додаткової угоди № 1 до Договору № 115 від 20.07.2017 року сторони домовились про наступний порядок розрахунку: аванс в сумі 60 000,00 грн. в тому числі ПДВ (20%) - 10 000,00 грн має бути перерахований покупцем у строк - не пізніше ніж за 5 календарних днів до запланованої дачі відвантаження Частини обладнання. Остаточний розрахунок у сумі 28 500 грн в тому числі ПДВ (20%) - 4 750 грн, покупець сплачує протягом 5 календарних днів від дати поставки частини обладнання.
Факт реального виконання зазначеного договору за висновком суду першої інстанції підтверджується наданими позивачем копіями первинних документів, а саме: податкових та видаткових накладних, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних, актів здачі-приймання, рахунків на оплату по цим актам, рахунки-фактури, оборотно-сальдових відомостей, та виписок по банківським рахункам (т. 3 а.с. 190-191, т. 4 а.с. 1-19).
За висновком суду першої інстанції, позивач за власній рахунок, як передбачено Договором здійснено демонтаж та перевезення на склад корпусу ошпарювача стружки ОС-25-30М зі складу продавця за адресою: вул. Котовського, 5, м. Карлівка, Карлівський район, Полтавська обл., 39500, територія ТОВ «КАРЛІВКА-ЦУКОР». При цьому для виконання вищенаведених робіт ТОВ «ФІРМА «ТМА» були залучені власні працівники, що підтверджується копією наказу про виконання демонтажних робіт, копіями звітів про відрядження, подорожніх листів, актів на списання паливно-мастильних матеріалів, відомостей про розподілення заробітної плати з виконання робіт з демонтажу ошпарювача стружки Карлівка, виписками з картки рахунку (т. 4. а.с. 20-41).
Факт залучення позивачем до демонтажних робіт автокрану підтверджується первинними документами, зокрема: видатковими накладними, рахунками на оплату, довідками про виконані роботи/послуги, актами здачі-приймання наданих послуг, товарно-транспортними накладними, оборотно-сальдовими відомостями, виписками з картки - рахунку, прибутковими-накладними.
У свою чергу, організація перевезення частини обладнання позивачем на свій склад (адреса: вул. Київська, 1, м. Яготин, Київська область), з метою виготовлення обладнання цукрової промисловості та подальшого продажу, за висновком суду першої інстанції підтверджується первинними документами, а саме: товарно-транспортними накладними, актами здачі-приймання наданих послуг, рахунками на оплату, виписками з картки-рахунку, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку.
Оцінивши в сукупності вищенаведені первинні документи, суд першої інстанції дійшов висновку, що вони підтверджують реальність здійснення господарських операцій на виконання договірних відносин та доводять правомірність формування податкового кредиту за наслідками придбаного товару і витрат, понесених на його поліпшення з метою подальшого продажу.
Однак за результатами апеляційного перегляду справи, суд апеляційної інстанції встановив, що первинні документи, які містяться в матеріалах справи містять значні розбіжності, які не в сукупності не підтверджують реальність здійснення господарських операції.
Зокрема, надаючи оцінку недолікам первинної документації, суд апеляційної інстанції встановив, що у відповідності до договору поставки № 60 від 27.05.2015 року, поставка відбувається на умовах поставки EXW (склад Продавця за адресою: вул. Котовського, 5 м. Карлівка, Карлівський район, Полтавська обл.), товар з номенклатурою «Апарат дифузійний колонний Ж4-ПДБ-3» знаходиться у м. Карлівка, Полтавська область. В той же час, право власності на Обладнання переходить після оформлення видаткової накладної (абз. 2 п.4.4 договору).
Проте за висновком суду апеляційної інстанції, позивачем разом з позовною заявою надано видаткові накладні, місцем складання яких є м. Вінниця: № АТ- 000336 від 12.06.2015 р.; №АТ- 000337від 09.07.2015 р.; № АТ- 000343 від 14.07.2015 р.; № АТ- 000345 від 21.07.2015 р.; № АТ-000355 від 27.07.2015 р.; № 4Т- 000362 від 07.08.2015 р.; № АТ- 000367від 12.08.2015 р.; № АТ- 000370 від 18.08.2015 р (т. 2 а.с. 31,35, 56, 63, 70, 86, 92, 98). Тоді, як згідно п. 4.4 договору поставки № 60 від 27.05.2015 р, Передача обладнання (окремих частин) проводиться в місці поставки, тобто у м. Карлівка, Полтавська область, а не у м. Вінниця, як це зазначено у вищенаведених видаткових накладних.
Крім цього, за висновком суду апеляційної інстанції, позивачем разом з позовною заявою надано ряд звітів про відрядження осіб: № 351 від 21.04.2015 р.; № 352 від 21.04.2015 р.; №477 від 18.05.2015 р.; № 476 від 18.05.2015 р.; № 477 від 18.05.2015 р. (т. 2 а.с. 116-119), у відповідності до яких місцем відрядження є ТОВ «Карлівка-Цукор». Тоді, як згідно договору поставки № 60 мало б бути ТОВ «АТД- Сервіс» у місті Вінниця, оскільки, товар з номенклатурою «Апарат дифузійний колонний Ж4-ПДБ-3» придбався позивачем у ТОВ «АТД-Сервіс», а не у ТОВ «Карлівка-Цукор».
Крім того, судом апеляційної інстанції встановлено і те, що вищевказані бухгалтерські документи укладені до 27.05.2015 року, тобто до моменту підписання договору поставки № 60 між сторонами, що за висновком суду апеляційної інстанції свідчить про те, що вони не мають жодного відношення до спірних операцій.
До того ж, суд апеляційної інстанції за результатами оцінки звітів (№ 763 від 31.07.2015 р, Звіт № 766 від 31.07.2015, Звіт № 767 від 31.07.2015 р., Звіт № 761 від 31.07.2015 р, Звіт № 764 від 31.07.2015 р, Звіт № 765 від 31.07.2015, Звіт № 800 від 31.07.2015 р, Звіт № 984 від 31.08.2015 р) (т. 3 а.с. 118-125), встановив, що метою відрядження є: виконання робіт з виготовлення фільтрувальних елементів для фільтрів І сатурації ФСБУ - 110 для ТОВ «ПК ЗОРЯ ПОДІЛЛЯ» згідно договору № 64 від 13.05.2015 р; виконання робіт по виготовленню твердопаливних; виконання робіт по виготовленню частин апарату дифузійного, призначеного для ПАТ «Саливонківський цукрового заводу», згідно дод. № 1 від 12.05.2015 р. до Договору № 46 від 02.04.2015 р.
Отже за висновком суду апеляційної інстанції вищенаведені звіти не мають жодного відношення до спірних господарських операцій, адже в графі «місце відрядження» є Київська обл., м. Яготин, вул. Київська, буд. № 1 де розташоване ТОВ «Яготинський механічний завод», тоді, як згідно договору поставки № 60 від 27.05.2015 товар з номенклатурою «Апарат дифузійний колонний Ж4-ПДБ-3» знаходиться у м. Карлівка, Полтавська область, що свідчить про певні розбіжності в наданій первинній документації. При цьому мета відрядження жодним чином не пов'язана з ТОВ «АТД-Сервіс», або товаром з номенклатурою «Апарат дифузійний колонний Ж4-ПДБ-3».
Крім цього, суд апеляційної інстанції за наслідками оцінки первинних документів, а саме: рахунку-фактури № АТ-00086 від 01.06.2015 р., рахунку на оплату № 10/15 від 12.06.2015 р., рахунку на оплату № 46 від 10.07.2015 р., рахунку на оплату № 161 від 10.07.2015 р., акта виконання робіт № 76 від 10.07.2015 р., рахунку на оплату №47 від 15.07.2015 р., рахунку на оплату № 173 від 15.06.2015 р., акта виконання робіт № 81 від 15.07.2015 р. дійшов висновку, що останні містять певні дефекти, оскільки не містять посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції.
Також, судом апеляційної інстанції встановлено, що до перевірки надано товарно-транспортні накладні, а саме: від 12.06.2015 р. № 12- 06 (т. 2 а.с. 34), від 09.07.2015 р. № 09- 07 (т. 2 а.с. 52) та від 30.06.2015 р. № Р 5, але в графах «відпуск за довіреністю вантажоодержувача», «виданою», «бухгалтер (відповідальна особа вантажовідправника)», «усього відпущено на загальну суму» не міститься жодних відомостей. Тоді, як у відповідності до наказу Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р. № 363 (зі змінами), затверджено Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні (далі - Правила № 363), у додатку 7 яких визначено форму товарно-транспортної накладної (форма № 1-ТН) (далі - ТТН), яка є основним документом на перевезення вантажів.
До того ж, судом апеляційної інстанції досліджено і первинну документацію, надану позивачем на підтвердження подальшої реалізації придбаного товару - ОАО «Агропромышленное обьдинение «Аврора» (Российская Федерация) згідно Контракту № 61 від 11 липня 2015 року (т. 3 а.с. 138-142).
Так, відповідно до Контракту № 61 від 11 липня 2015 року, між сторонами контракту протягом 10 календарних днів повинні відбутися розрахунки, при цьому, постачальник повинен письмово повідомити покупця про дату відвантаження товару. Однак всупереч умовам контракту позивачем не надано письмового повідомлення, а також розрахункового документа, що за висновком суду апеляційної інстанції ставить під сумнів виконання контракту.
У той же час, позивачем до матеріалів справи надано митно-експортні декларації, які мали б підтвердити факт вивезення товару з номенклатурою «Апарат діфузійний колонний Ж4-ПДБ-3». Однак при дослідженні судом апеляційної інстанції вказаних митно-експортних декларацій встановлено, що в рядку 16 «Перевізник» рахується ТОВ «Прометей» (код за ЄДРПОУ 20600771) (т. 3 а.с. 152, 154, 156, 158, 160, 162, 164, 166, 168).
При цьому, як до перевірки так і разом з позовом не надано жодного договору (поставки, перевезення) укладеного між позивачем та ТОВ «Прометей», який би підтверджував факт перевезення товару з номенклатурою «Апарат діфузійний колонний Ж4-ПДБ-3» з України до Російської Федерації, а саме до ОАО «Агропромышленное объдинение «Аврора» (Російської Федерації).
До того ж, під час апеляційного перегляду суд апеляційної інстанції врахував і те, що контрагент позивача ТОВ «АТД-Сервіс» у відповідності до використаної контролюючим органом під час перевірки інформації, наявної в базах даних ДФС України ІС «Податковий блок» має стан « 11» - припинено, але не знято з обліку, а відповідно до даних звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів (форма Д4) за червень-вересень 2015 року кількість працюючих ТОВ «АТД-Сервіс» становила 1-2 особи (т. 4 а.с. 139-142). При цьому згідно Фінансового звіту суб'єкта малого підприємництва за 2015 рік, вартість основних засобів на балансі підприємства складає 0 грн. Підприємство не звітує з лютого 2016 року, однак згідно договору поставки передало у власність апарат дифузійний колонний Ж4-ПДБ-3, що суперечить податковій звітності.
Тобто, за висновком суду апеляційної інстанції, у контрагента позивача відсутні трудові ресурси необхідної кваліфікації для реалізації послуг в значних обсягах контрагентам-постачальникам, а номенклатура та обсяг реалізованих товарів свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об'єму господарської діяльності без наявності допоміжних послуг, таких як транспортування, зберігання, сортування, пакування тощо та без залучення субпідрядних організацій.
Отже за результатами сукупної оцінки первинної документації, наданої позивачем на підтвердження реальності господарських операцій, суд апеляційної інстанції дійшов висновку що встановлені недоліки не підтверджують реальність господарських операцій з придбання товару позивачем та понесення витрат у 2015 році на його поліпшення з метою подальшого перепродажу, що свідчить про правомірність прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Суд касаційної інстанції звертає увагу, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції за результатами оцінки первинної документації, наданої позивачем, а здебільшого зводяться до переоцінки доказів у справі, а також необхідності прийняття нових доказів (висновку науково-експертної установи), що у відповідності до приписів статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не віднесено до повноважень суду касаційної інстанції. Оскільки суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
При цьому колегія суддів звертає увагу, що посилання представника позивача на необхідність передачі цієї справи на розгляд до Великої Палати Верховного Суду з підстав необхідності формування єдиної правозастосовної практики в контексті того, що товарно-транспортна накладна не має значення для підтвердження реальності господарських операцій з поставки товару, не підлягає задоволенню. Оскільки, за усталеною правовою позицією Верховного Суду, товарно-транспортна накладна не є первинним документом, який підтверджує факт придбання товару та виконання робіт, проте, слід зазначити, що у спорах, що стосуються встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення може бути додатковим свідченням того, що господарська операція дійсно мала місце. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики. Отже, за наявності відповідних доводів сторін наявність та належність складення товарно-транспортної накладної може свідчити у сукупності з іншими доказами на користь висновку про реальність досліджуваної господарської операції, і навпаки. Аналогічна правова позиція послідовно викладена і в постанові Верховного Суду від 18 вересня 2025 року у справі №320/30160/23 (адміністративне провадження №К/990/47358/24), але не виключно.
При цьому у даних правовідносинах умовами договору поставки (п. 4.3. договору) було прямо передбачено, що обладнання постачається на умовах EXW вул. Котовського, 5, м. Карлівка Полтавської області - місце поставки (згідно з правилами Інкотермс в редакції 2010 року), при подальшому транспортуванні його автомобільним транспортом, наданим покупцем (позивачем) і останній за свій рахунок, самостійно здійснює демонтаж, завантаження та закріплення обладнання на транспортні засоби. Отже у спірних договірних правовідносинах саме на позивача було покладено транспортування товару наданим ним автомобільним транспортом за свій рахунок, тому цілком правомірно суд апеляційної інстанції здійснив сукупну оцінку первинним документам, в тому числі і наданим позивачем товарно-транспортним накладним і за результатами сукупної оцінки первинних документів, дійшов висновку, що останні не підтверджують реальність господарських операцій.
Інші доводи касаційної скарги в контексті порушення судом апеляційної інстанції принципів рівності та змагальності сторін, колегія суддів не приймає, оскільки представник позивача брав участь в судовому засіданні в суді апеляційної інстанції і не був позбавлений права надавати свої пояснення та заперечення проти доводів апеляційної скарги.
Так, згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Отже доводи касаційної скарги не спростовують правильність висновків суду апеляційної інстанції за результатами розгляду справи, а лише містять посилання на переоцінку доказів у справі та їх додаткову оцінку, що виходить за межі касаційного перегляду, визначені статтею 341 КАС України та свідчить про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ФІРМА «ТМА» залишити без задоволення.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2018 року у справі № 826/17041/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не підлягає оскарженню.
Головуючий суддя: І.А. Васильєва
Судді: В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк