07 жовтня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/12060/23
Перша інстанція: суддя Мельник О.М.,
повний текст судового рішення
складено 05.12.2024, м. Миколаїв
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Димерлія О.О.,
суддів: Шляхтицького О.І., Осіпова Ю.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05.12.2024 у справі №400/12060/23 за позовом Державного спеціалізованого господарського підприємства "Ліси України" в особі філії "Баштанське лісове господарство" Державного спеціалізованого господарського підприємства" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.08.2023 №602914290706
27.09.2023 Державне спеціалізоване господарське підприємство "Ліси України" в особі філії "Баштанське лісове господарство" Державного спеціалізованого господарського підприємства" звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області №602914290706 від 03.08.2023.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає про порушення порядку проведення документальної позапланової виїзної перевірки в частині вручення наказу щодо проведення такого заходу державного нагляду. Також, на думку Державного спеціалізованого господарського підприємства "Ліси України", контролюючий орган неправомірно застосував санкції за порушення, які виникли у період з 01.01.2017 до 20.02.2023, що суперечить пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України. Також, позивач не погоджується із застосованим контролюючим органом розміром штрафних санкцій, посилаючись на те, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення санкції, визначені пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до 01.01.2022 були передбачені в розмірах: 10 % вартості проданих з порушеннями, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення, а з 01.01.2022 до 01.10.2023 законодавець звільнив від відповідальності, крім відповідальності за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів здійснення діяльності з купівлі/продажу іноземної валюти, діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор.
Відповідач - Головне управління ДПС у Миколаївській області з позовними вимогами не погоджується з підстав викладених у відзиві на позовну заяву, зазначаючи, що копію наказу про початок проведення перевірки вручено відповідно до вимог чинного законодавства до початку проведення перевірки. Штрафні санкції за результатами перевірки стосовно реалізації «відстрільних» карток на полювання дичини в періоді з 18.03.2017 по 20.02.2023 без застосування розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій та без видачі розрахункових квитанцій встановленої форми на повну суму проведеною операції до 01.08.2023 не були застосовані з урахуванням пункту 12 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», який діяв в період з 03.03.2022 по 31.07.2023, та згідно із яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог Закону №265/95-ВР не застосовувались. Відповідач вказує на те, що відповідно до п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що діяв на момент прийняття контролюючим органом оскаржуваного повідомлення-рішення, штрафні санкції становили відповідно: 100 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення. Тобто, незалежно від періоду вчинення порушень, застосовуються штрафні санкції в чинних розмірах, встановлених п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на дату прийняття повідомлення-рішення.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 04.12.2024 у справі №400/12060/23 позов Державного спеціалізованого господарського підприємства "Ліси України" в особі філії "Баштанське лісове господарство" Державного спеціалізованого господарського підприємства "Ліси України" задоволено.
Приймаючи таке рішення суд першої інстанції вказав, що до періоду фінансово-господарської діяльності позивача, при здійсненні якої встановлено порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за які застосовано штрафні санкції, з 27.03.2017 по 31.07.2020, має бути застосовано положення п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо розміру, порядку та умов настання відповідальності, які діяли у цей період, а не набрали чинності 01.08.2020 та діяли на момент застосування штрафних санкцій. Також, до порушень, вчинених ДП «Баштанське Лісове господарство» з 01.08.2020 по 30.12.2020 застосовуються положення п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в редакції Закону №128-IX від 20.09.2019 щодо порядку та умов настання відповідальності. Однак, в частині розміру штрафу з урахуванням п.11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», який також набрав чинності 01.08.2020 та яким передбачено зменшений розмір штрафу. Крім того, за вчинені ДП «Баштанське лісове господарство» порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у період з 01.03.2020 по 30.12.2021 у податкового органу немає підстав для застосування штрафних санкцій з огляду на встановлену пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України заборону на застосування штрафних санкцій у цей період - період дії карантину. До того ж, окружний адміністративний суд дійшов висновку, що станом на момент проведення спірної перевірки, складання акту перевірки (10.02.2023 року) та у період, протягом якого контролюючий орган мав повноваження на прийняття податкового повідомлення-рішення, у відповідача взагалі не було підстав для застосування санкцій за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», незалежно від періоду їх вчинення, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
Не погодившись із рішенням окружного адміністративного суду податковим органом подано апеляційну скаргу, у якій, з посиланням на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, викладено прохання скасувати оскаржуваний судовий акт із прийняттям нового судового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.
Мотивуючи вимоги апеляційної скарги відповідач зазначає про порушення ДП «Баштанське лісове господарство» вимоги п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з надання різних послуг в періоді з 18.03.2017 по 20.02.2023 на суму 997 445грн. 50 коп. без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за спожиті послуги, розрахункових документів. Також, у порушення вимог п.1, п.2, п. 5, п. 6 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ДП «Баштанське лісове господарство» проведено розрахунки із споживачами з реалізації «відстрільних» карток на добування різної дичини на суму 361835грн без застосування розрахункової книжки (КОРО), без роздрукування та без видачі особам, які платили за спожиті послуги, розрахункових документів. На думку скаржника, окружним адміністративним судом безпідставно до спірних правовідносин застосовано приписи п.11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Відповідач стверджує, що ним правомірно застосовано до ДП «Баштанське лісове господарство» санкції за порушення вчинені у період з 18.03.2017 по 20.02.2023.
Скориставшись наданим, приписами чинного процесуального законодавства, правом ДП «Баштанське лісове господарство» до апеляційного суду подано відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач погоджується із висновками суду першої інстанції, викладеними в оскаржуваному рішенні від 04.12.2024 у справі №400/12060/23, Натомість, наведені Головним управлінням ДПС у Миколаївській області в апеляційній скарзі доводи уважає безпідставними.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, у системному зв'язку з положеннями чинного, на час виникнення спірних правовідносин податкового законодавства, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга податкового органу задоволенню не підлягає, з урахуванням наступного.
Зокрема, колегією суддів установлено, що в період з 21.02.2023 по 13.03.2023 фахівцями Головного управління ДПС у Миколаївській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Баштанське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи, за період з 01.01.2017 по 20.02.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 20.02.2023.
За результатом означеної перевірки складено акт №991/14-29-07-06/00992542 від 20.03.2023 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ДП «Баштанське лісове господарство»».
У висновках акта перевірки №991/14-29-07-06/00992542 від 20.03.2023 зазначено, зокрема, про такі порушення:
- п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з надання різних послуг в періоді з 18.03.2017 по 20.02.2023 на суму 997 445грн. 50 коп. без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за спожиті послуги, розрахункових документів;
- п.1, п.2, п.5, п.6 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з реалізації «відстрільних» карток на добування різної дичини в період з 18.03.2017 по 20.02.2023 на суму 361 835грн. без застосування розрахункової книжки (КОРО), без роздрукування та без видачі особам, які платили за спожиті послуги, розрахункових документів.
З підстав викладених в акті перевірки №991/14-29-07-06/00992542 від 20.03.2023 Головним управлінням ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 №602914290706.
Не погодившись із вищеозначеним індивідуальним актом Державне спеціалізоване господарське підприємство "Ліси України" в особі філії "Баштанське лісове господарство" Державного спеціалізованого господарського підприємства" звернулось до суду з позовною заявою про визнання його протиправним та скасування.
Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку, в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно із п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, яка охоплює спірний період з 01.01.2017 по 31.07.2020) за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки, серед іншого, факту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
- вчинене вперше - 1 гривня;
- за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
01.08.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» № 128-IX від 20.09.2019.
З урахуванням означеного нормативно-правового акту п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» викладено у наступній редакції:
«За порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);
- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- невідповідності на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті реєстратора розрахункових операцій, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня;
- невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.».
Пунктом 16 Закону України «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» № 128-IX від 20.09.2019 Прикінцеві положення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» доповнено пунктом 11, згідно якого, тимчасово, до 1 жовтня 2020 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Пунктом 1 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» № 128-IX від 20.09.2019 передбачено, що цей Закон набирає чинності через шість місяців з дня його опублікування, крім:
- підпунктів 6, 7 та абзацу двадцять другого підпункту 11 пункту 2, абзацу другого підпункту 5 пункту 3 (у частині зміни назв контролюючого органу та центральних органів виконавчої влади), абзаців тринадцятого - шістнадцятого пункту 5 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 7 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 9 (у частині зміни назв центральних органів виконавчої влади), пунктів 11-13 (у частині зміни назви контролюючого органу), абзаців одинадцятого та дванадцятого пункту 15 та пункту 16 (у частині зміни назв контролюючого органу та центрального органу виконавчої влади) підрозділу 1 розділу І цього Закону, які набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування цього Закону;
- пункту 10 (щодо доповнення розділом IV-1) та абзаців другого - десятого пункту 15 (щодо викладення в новій редакції статті 25) підрозділу 1 розділу I цього Закону, які набирають чинності з 1 жовтня 2020 року.
Закон №128-IX від 20.09.2019 року опубліковано в офіційному виданні 19.10.2019 року.
Водночас, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №533-IX від 17.03.2020 (набрав чинності 18.03.2020) до пункту 1 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» № 128-IX від 20.09.2019 внесено зміни та визначено, що цей Закон набирає чинності з 1 серпня 2020 року, крім: підпунктів 6, 7 та абзацу двадцять другого підпункту 11 пункту 2, абзацу другого підпункту 5 пункту 3 (у частині зміни назв контролюючого органу та центральних органів виконавчої влади), абзаців тринадцятого - шістнадцятого пункту 5 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 7 (у частині зміни назви центрального органу виконавчої влади), пункту 9 (у частині зміни назв центральних органів виконавчої влади), пунктів 11-13 (у частині зміни назви контролюючого органу), абзаців одинадцятого та дванадцятого пункту 15 та пункту 16 (у частині зміни назв контролюючого органу та центрального органу виконавчої влади) підрозділу 1 розділу І цього Закону, які набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування цього Закону; пункту 10 (щодо доповнення розділом IV-1) та абзаців другого - десятого пункту 15 (щодо викладення в новій редакції статті 25) підрозділу 1 розділу I цього Закону, які набирають чинності з 1 січня 2021 року.
Також, в абзаці п'ятому пункту 16 розділу I Закону України «Про внесення змін до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг» № 128-IX від 20.09.2019 слова і цифри «до 1 жовтня 2020 року» замінено словами і цифрами «до 1 січня 2021 року».
Отже, 01.08.2020 набрав чинності п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», згідно якого, за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції, серед іншого, у разі встановлення в ході перевірки факту непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, або невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
При цьому, 01.08.2020 набрали чинності вимоги п.11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, згідно яких, тимчасово, до 1 січня 2021 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо лібералізації застосування реєстраторів розрахункових операцій платниками єдиного податку та скасування механізму компенсації покупцям (споживачам) за скаргами щодо порушення встановленого порядку проведення розрахункових операцій частини суми застосованих штрафних санкцій» №1017-IX від 01.12.2020 (набрав чинності 10.12.2020), в абзаці першому пункту 11 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР слова і цифри «до 1 січня 2021 року» замінено словами і цифрами «до 1 січня 2022 року».
Згідно фактичних обставин справи, за наслідком проведення податкової перевірки фахівцями контролюючого органу встановлено такі порушення ДП «Баштанське лісове господарство»:
- п.1, п.2 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з надання різних послуг в періоді з 18.03.2017 по 20.02.2023 на суму 997 445грн. 50 коп. без застосування реєстратора розрахункових операцій, без роздрукування та без видачі особам, які платили за спожиті послуги, розрахункових документів;
- п.1, п.2, п.5, п.6 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.25 постанови Кабінету Міністрів України від 23.08.2000 № 1336 «Про забезпечення реалізації статті 10 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині проведення розрахунків із споживачами з реалізації «відстрільних» карток на добування різної дичини в період з 18.03.2017 по 20.02.2023 на суму 361 835грн. без застосування розрахункової книжки (КОРО), без роздрукування та без видачі особам, які платили за спожиті послуги, розрахункових документів.
Тобто, розраховуючи суму штрафних санкцій за весь спірний період фінансово-господарської діяльності ДП «Баштанське лісове господарство» контролюючим органом розраховано штрафні санкцій згідно п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у таких розмірах: 100% за перше порушення, встановлене в ході перевірки; 150% за наступні порушення, встановлені в ході цієї ж перевірки.
Між тим, у період фінансово-господарської діяльності ДП «Баштанське лісове господарство» з 18.03.2017 по 31.07.2020, пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР було передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; за кожне наступне вчинене порушення - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
З 01.08.2020 діє інша редакція п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР та цей пункт передбачає, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту:
- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
У той же час, з 01.08.2020 діє п.11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, згідно якого, з урахуванням подальших змін до цього пункту, тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах:
- 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до п.56.21 ст.56 Податкового кодексу України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
На момент проведення спірної перевірки п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР в частині розмірів штрафів за установлені порушення діє в редакції наведених вище змін, які набрали чинності 01.08.2020.
Також, на момент проведення спірної перевірки діє п.11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР, згідно якого, тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені пунктом 1 статті 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг ) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Таким чином, розраховуючи суму штрафних санкцій податковим органом безпідставно застосовано положення ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у редакції за якою до суб'єкта господарювання необхідно застосовувати штрафні санкції у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що в досліджуваній ситуації слід враховувати приписи п.11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР щодо зменшеного розміру штрафу.
Статтею 58 Конституції України передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи.
Згідно із рішенням Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 09.02.1999 № 1-рп/99 у справі № 1-7/99, за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом'якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий закон чи інший нормативно - правовий акт, що пом'якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.
Враховуючи, що п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, який діє в редакції з 01.08.2020, змінено розмір штрафу у бік збільшення: за перше порушення - з 1 грн. до 100% вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг), за наступні порушення - з 100% до 150% вартості проданих з порушеннями товарів (робіт, послуг), а також частково змінено склад порушень і порядок обчислення кількості разів допущених порушень, який до цього часу визначався (обчислювався) з кількості разів допущених порушень протягом певного періоду часу - протягом календарного року, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що до періоду фінансово-господарської діяльності позивача з 18.03.2017 по 31.07.2020 мають застосовуватись положення п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР щодо розміру, порядку та умов настання відповідальності, які діяли у цей період, а не набрали чинності 01.08.2020 та діяли на момент застосування штрафних санкцій.
Між тим, до порушень у період з 01.08.2020 по 30.12.2020 підлягає застосуванню положення п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР в редакції Закону №128-IX від 20.09.2019 щодо порядку та умов настання відповідальності, однак, в частині розміру штрафу з урахуванням п.11 Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, який також набрав чинності 01.08.2020 та який передбачав зменшений розмір штрафу.
У подальшому, постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», відповідно до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10.03.2020, установлено з 12.03.2020 до 03.04.2020 на всій території України карантин.
Дія карантину, встановленого таким рішенням Уряду, неодноразово продовжувалась постановами Кабінету Міністрів України, а саме №392 від 20.05.2020, №500 від 17.06.2020, №641 від 22.07.2020, №760 від 26.08.2020, №956 від 13.10.2020, №1236 від 09.12.2020 (карантин діяв протягом періоду застосування штрафних санкцій, зокрема, до 28.02.2021).
18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 533-IX від 17.03.2020.
Означеним нормативно-правовим актом доповнено підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України пунктом 52-1, згідно якого, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
- порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
- відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
- порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах;
- порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» №540-IX від 30.03.2020 (набрав чинності 02.04.2020) абзац четвертий пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України замінено шістьма новими абзацами такого змісту: «порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб'єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб'єктів платниками акцизного податку».
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» №591-IX від 13.05.2020 (набрав чинності 29.05.2020) до абзацу першого пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України внесено зміни та в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
З огляду на вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», вчинені у період з 01.03.2020 по 30.12.2021, у податкового органу немає підстав для застосування штрафних санкцій з огляду на встановлену пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України заборону.
При цьому, апеляційний адміністративний суд відхиляє довід скаржника стосовно неможливості застосування до спірних правовідносин положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, адже наведеною законодавчою нормою, з урахуванням змін внесених Законом №540-IX від 30.03.2020 (набрав чинності 02.04.2020), визначено виключний перелік порушень вимог законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України містить перелік порушень, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, не лише на підставі Податкового кодексу України, а і інших законів.
Колегія суддів вказує, що до переліку порушень вимог законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину, не відноситься порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР.
За таких підстав, контролюючим органом в спірних правовідносинах безпідставно застосовано штрафні санкції за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, вчинені у період з 01.03.2020 по 30.12.2020, тобто в період дії карантину та дії заборони на застосування штрафних санкцій.
Крім того, оскільки в даному випадку податкову перевірку проведено в період дії в Україні воєнного стану, то слід дослідити питання стосовно наявності підстав для застосування штрафних санкцій за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР у період дії воєнного стану.
З даного приводу колегія суддів зазначає, що у зв'язку з військовою агресією російської федерації проти України Указом Президента України від 24.02.2022 №64/2022, з 05 години 30 хвилин 24.02.2022 на всій території України введено воєнний стан, який триває по теперішній час.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2118-IX від 03.03.2022 (набрав чинності 07.03.2022), розділ II «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР доповнено пунктом 12 такого змісту: «12. Тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, санкції за порушення вимог цього Закону не застосовуються».
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» №2120-IX від 15.03.2022 (набрав чинності 17.03.2022), у розділі II «Прикінцеві положення» Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР пункт 12 доповнено словами «крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів».
З огляду на викладене, станом на момент проведення спірної перевірки (з 21.02.2023 по 13.03.2023), складання акту за її результатами (20.03.2023) та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення (03.08.2023), діяла законодавча заборона на застосування санкцій за порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, незалежно від періоду їх вчинення, крім санкцій за порушення порядку здійснення розрахункових операцій при продажу підакцизних товарів.
Висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовій позиції, яка викладена в постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22, згідно якої, в період дії на території України воєнного стану податковий орган до 17.03.2022 взагалі не міг застосовувати до суб'єктів господарювання санкції, передбачені Законом №265/95-ВР, а з 17.03.2022 набув повноважень на застосування таких санкцій лише у випадку порушення порядку здійснення розрахункових операцій, предметом яких була реалізація підакцизних товарів. Суд касаційної інстанції вказав, що в період з 17.03.2022 по 01.08.2023 під дію мораторію, впровадженого Законом №2120-IX, не підпадали порушення, які стосуються безпосередньо правил здійснення розрахункових операцій, які були пов'язані із реалізацією підакцизних товарів.
Між тим, колегія суддів вказує, що до спірних правовідносин не підлягають застосуванню положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» № 3219-IX від 30.06.2023 (набрав чинності 01.08.2023), оскільки станом на час набрання чинності названими законодавчими приписами у контролюючого органу закінчився строк для прийняття податкового повідомлення-рішення за наслідком відповідної перевірки.
Вищенаведене у повному обсязі спростовує викладені відповідачем в апеляційній скарзі доводи.
З урахуванням установлених фактичних обставин справи колегія суддів уважає правильним висновок суду першої інстанції про задоволення позову Державного спеціалізованого господарського підприємства "Ліси України" в особі філії "Баштанське лісове господарство" Державного спеціалізованого господарського підприємства".
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно із практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а викладені відповідачем в апеляційній скарзі доводи не свідчать про порушення судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже, при ухваленні оскаржуваного рішення окружним адміністративним судом було дотримано всіх вимог законодавства, а тому підстав для його скасування немає.
З підстав визначених статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний адміністративний суд
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 05.12.2024 у справі №400/12060/23 за позовом Державного спеціалізованого господарського підприємства "Ліси України" в особі філії "Баштанське лісове господарство" Державного спеціалізованого господарського підприємства" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.08.2023 №602914290706 - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.
Суддя-доповідач О.О. Димерлій
Судді О.І. Шляхтицький Ю.В. Осіпов