22 вересня 2025 року
м. Київ
справа № 640/8743/20
касаційне провадження № К/990/50609/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Ключкович В.Ю.; судді - Беспалов О.О., Грибан І.О.)
у справі № 640/8743/20
за позовом Акціонерного товариства «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
У квітні 2020 року Акціонерне товариство «Національна атомна енергогенеруюча компанія «Енергоатом» (далі - АТ «НАЕК «Енергоатом»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 грудня 2019 року № 0000274505, від 28 грудня 2019 року № 0000284505, від 28 грудня 2019 року № 0000294505.
Справа розглядалася судами неодноразово.
За наслідками останнього її розгляду Київський окружний адміністративний суд рішенням від 29 травня 2024 року в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 27 листопада 2024 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове, яким адміністративний позов задовольнив.
ЦМУ ДПС по роботі з ВПП звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 травня 2024 року залишити без змін.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує, зокрема, на фіктивному характері господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Алькор Комплекс», Приватним науково-виробничим підприємством «Техніка-Д», Малим підприємством у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю «Технічний науково-виробничий центр ТОМ», Товариством з обмеженою відповідальністю «Західпрдпостач», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрпромвентиляція», Підприємством об'єднання громадян «Буденергоактив» Харківської обласної громадської організації «Союз Інвалідів ЧАЕС та Афганістану», Приватним підприємством «МКП Атон», Товариством з обмеженою відповідальністю «Елтранс Україна», Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтеркерамресурс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Світок трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Стар Флайт», Товариством з обмеженою відповідальністю «Українські промислові метали».
Верховний Суд ухвалою від 17 лютого 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ЦМУ ДПС по роботі з ВПП.
26 лютого 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку АТ «НАЕК «Енергоатом» з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «Алькор Комплекс» за лютий, березень 2014 року, Приватним науково-виробничим підприємством «Техніка-Д» за березень 2014 року, Малим підприємством у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю «Технічний науково-виробничий центр ТОМ» за квітень, травень, листопад, грудень 2014 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Західпрдпостач» за січень, червень 2014 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрпромвентиляція» за листопад 2014 року, липень 2015 року, Підприємством об'єднання громадян «Буденергоактив» Харківської обласної громадської організації «Союз Інвалідів ЧАЕС та Афганістану» за квітень 2015 року, Приватним підприємством «МКП Атон» за листопад 2014 року, січень, червень 2015 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Елтранс Україна» за липень 2015 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Інтеркерамресурс» за березень 2014 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Світок трейд» за березень 2014 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Стар Флайт» за серпень, жовтень 2014 року, Товариством з обмеженою відповідальністю «Українські промислові метали» за серпень 2014 року, за результатами якої складено акт від 11 грудня 2019 року № 692/28-10-45-05/24584661.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв'язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання товарів, робіт/послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Алькор Комплекс», Приватного науково-виробничого підприємства «Техніка-Д», Малого підприємства у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю «Технічний науково-виробничий центр ТОМ», Товариства з обмеженою відповідальністю «Західпрдпостач», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпромвентиляція», Підприємства об'єднання громадян «Буденергоактив» Харківської обласної громадської організації «Союз Інвалідів ЧАЕС та Афганістану», Приватного підприємства «МКП Атон», Товариства з обмеженою відповідальністю «Елтранс Україна», Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтеркерамресурс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Світок трейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Стар Флайт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Українські промислові метали» з огляду на фіктивний характер проведених господарських операцій.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 28 грудня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000284505, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток у розмірі 9652347,07 грн за основним платежем та 2413086,77 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000274505, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 5113749,98 грн за основним платежем та 2556874,99 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000294505, згідно з яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 3583334,00 грн за травень 2014 року.
Визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0000274505 та від 28 грудня 2019 року № 0000284505, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган на порушення вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника щодо можливої протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними. Зокрема, відповідачем не проведено відповідного аналізу в розрізі кожної господарської операції, дати договору та поставки, предмета поставки (товару чи робіт/послуг), періоду їх виконання та оформлення відповідних бухгалтерських документів; не наведено причинно-наслідкового зв'язку між фактами порушення податкової дисципліни контрагентами безпосередніх постачальників позивача в розрізі періодів та дат, кожного договору та його предмета. Також відповідач не довів, що позивач як платник податків діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення його контрагентів, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з цими підприємствами було одержання податкової вигоди.
Натомість, суд вказав, що спірні господарські операції здійснено АТ «НАЕК «Енергоатом» з метою подальшого їх використання в оподатковуваних операціях у межах його господарської діяльності, ці операції спричинили реальну зміну майнового стану платника, а наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операцій із розглядуваними постачальниками, що, відповідно, спростовує висновок ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, підтриманий судом першої інстанції, про порушення позивачем вимог податкового законодавства в цій частині.
На переконання Верховного Суду, наведені висновки судових інстанцій є передчасними з огляду на таке.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов'язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об'єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов'язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з'ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Реальність, зокрема, потребує з'ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності та роботи/послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв'язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків.
Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість постачальників позивача виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення витрат, пов'язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати), а також наявності кваліфікованого персоналу в достатній кількості.
При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувалися, зокрема, підрядні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання робіт тощо.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 28 грудня 2019 року № 0000294505, згідно з яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 3583334,00 грн за травень 2014 року, то за змістом пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Як з'ясовано судом апеляційної інстанції на підставі додатка № 7 до акта перевірки від 11 грудня 2019 року № 692/28-10-45-05/24584661, декларацію з податку на додану вартість за травень 2014 року подано АТ «НАЕК «Енергоатом» 20 червня 2014 року, а уточнюючий розрахунок до цієї декларації - 28 грудня 2014 року.
Натомість, податкове повідомлення-рішення № 0000294505 прийняте відповідачем 28 грудня 2019 року, тобто поза межами гранично визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку, що, відповідно, обумовлює об'єктивний висновок Шостого апеляційного адміністративного суду про протиправність названого акта індивідуальної дії.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, постановлене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 грудня 2019 року № 0000274505 та від 28 грудня 2019 року № 0000284505, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з'ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність зазначеної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28 грудня 2019 року № 0000274505 та від 28 грудня 2019 року № 0000284505.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова