22 вересня 2025 року
м. Київ
справа №160/25185/24
касаційне провадження № К/990/21527/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року (головуючий суддя - Прудник С.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Шлай А.В.; судді - Баранник Н.П., Круговий О.О.)
у справі № 160/25185/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Холд»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У вересні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Холд» (далі - ТОВ «Агро-Холд», позивач, платник) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 травня 2024 року № 0317420713 та від 27 травня 2024 року № 0315990713.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 04 грудня 2024 року позовну заяву задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2024 року № 0315990713. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 22 квітня 2025 року рішення суду першої інстанції скасував у частині, якою відмовлено в задоволенні позову, та ухвалив у цій частині нове рішення. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 27 травня 2024 року № 0317420713. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року залишив без змін.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року в частині задоволення позовних вимог, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на фіктивному характері господарської операції з придбання платником підрядних робіт у Приватного підприємства «Акцент С». Також зазначає, що позивач у порушення підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) під час виплати на користь компанії Дніпро агро альнс ЛТД (DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD), Республіка Кіпр, доходів з джерелом їх походження з України (доходи від продажу нерухомого майна) в загальній сумі 54934902,00 грн не утримав та не сплатив до бюджету податок із такого доходу за ставкою 15 % від його суми та за його рахунок.
Верховний Суд ухвалою від 28 липня 2025 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
06 серпня 2025 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами з'ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Агро-Холд» з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, за результатами якої складено акт від 08 квітня 2024 року № 937/04-36-07-13-05/39452708.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України у зв'язку з неправомірним формуванням податкового кредиту з податку на додану вартість при придбанні підрядних робіт з улаштування асфальтобетонного покриття в Приватного підприємства «Акцент С» з огляду на удаваний (фіктивний) характер проведеної господарської операції, що мотивовано створенням контрагента платника з метою лише оформлення документообігу господарських операцій, а не їх фактичного проведення, та з метою мінімізації сплати податків іншим суб'єктами господарювання.
Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання платником вимог підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України з підстави неутримання та несплати до бюджету податку за ставкою 15 % під час виплати на користь компанії Дніпро агро альнс ЛТД (DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD), Республіка Кіпр, доходів з джерелом їх походження з України (доходи від продажу нерухомого майна) в загальній сумі 54934902,00 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 27 травня 2024 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0315990713, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість у розмірі 476667,00 грн за основним платежем та 119166,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0317420713, згідно з яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку з доходу нерезидента в розмірі 7881562,00 грн за основним платежем.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За правилами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм свідчить на користь висновку про те, що господарська операція для визначення податкового кредиту має бути фактично здійсненою та підтвердженою належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність такої операції, і спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваної господарської операції, суди встановили, що вона є реальною та підтверджується долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарської операції та її учасників, підтверджують фактичність здійснення такої операції, а також господарський характер понесених за нею витрат, а саме: акта приймання-передачі виконаних будівельних робіт форми КБ-2в; довідки форми КБ-3 про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за липень 2022 року; договірної ціни на улаштування асфальтобетонного покриття; акта виконаних робіт; податкових накладних; квитанцій про реєстрацію податкових накладних; платіжних доручень; паспортів якості бітума.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об'єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення ТОВ «Агро-Холд» розглядуваної операції за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Доводи відповідача про те, що Приватне підприємство «Акцент С» створено з метою лише оформлення документообігу господарських операцій, а не їх фактичного проведення, та з метою мінімізації сплати податків іншим суб'єктам господарювання цілком об'єктивно відхилено судами, адже акт перевірки від 08 квітня 2024 року № 937/04-36-07-13-05/39452708 містить взаємовиключні твердження. Так, в акті зазначено про те, що контрагентом платника поставлено на податковий облік об'єкти (склади, колісна техніка), в травні - червні 2022 року на підприємстві працювало 7 осіб. При цьому доказів того, що Приватне підприємство «Акцент С» створено з метою здійснення діяльності поза межами правового поля контролюючим органом не надано.
За таких обставин висновок суду першої інстанції, підтриманий судом апеляційної інстанції, про протиправність податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2024 року № 0315990713 є правильним.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 27 травня 2024 року № 0317420713, то судом апеляційної інстанції, зокрема, з'ясовано, що 07 вересня 2019 року між компанією Дніпро агро альнс ЛТД (DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD), як продавцем, та ТОВ «Агро-Холд», як покупцем, укладено договір купівлі-продажу частки в статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Холд Плюс». Продавцем є юридична особа, що створена та зареєстрована в Республіці Кіпр під номером 343787. За умовами договору продавець передає покупцю свою частку в розмірі 100 % у статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Холд Плюс». Відповідно до додаткової угоди від 12 грудня 2019 року № 3 сторони погодили, що вартість частки складає 2200000,00 доларів США. На виконання умов цього договору платником перераховано нерезиденту Дніпро агро альнс ЛТД (DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD) у період з 04 грудня 2019 року по 03 листопада 2020 року 54934901,86 грн.
За доводами контролюючого органу, позивачем під час виплати на користь нерезидента доходів із джерелом їх походження з України (доходу від продажу нерухомого майна) в загальній сумі 54934902,00 грн безпідставно не утримано та не сплачено до бюджету суму податку з такого доходу за ставкою 15 % в загальному розмірі 7881562,00 грн.
Платник, у свою чергу, наполягав на тому, що, по-перше, не укладав угод купівлі-продажу нерухомого майна з нерезидентом Дніпро агро альнс ЛТД (DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD), по-друге, доказів того, що Дніпро агро альнс ЛТД (DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD) було власником будь-якого нерухомого майна на території України відповідачем не надано; по-третє, в акті перевірки від 08 квітня 2024 року № 937/04-36-07-13-05/39452708 не конкретизовано вид доходу, перелік яких наведений у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України.
Статтею 96-1 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ЦК України) визначено корпоративні права, як сукупність правомочностей, що належать особі як учаснику (засновнику, акціонеру, пайовику) юридичної особи відповідно до закону та статуту товариства. Корпоративні права набуваються особою з моменту набуття права власності на частку (акцію, пай або інший об'єкт цивільних прав, що засвідчує участь особи в юридичній особі) у статутному капіталі юридичної особи.
Натомість за правилами статті 181 ЦК України до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. Режим нерухомої речі може бути поширений законом на повітряні та морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об'єкти, а також інші речі, права на які підлягають державній реєстрації.
Згідно з підпунктом 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України корпоративними правами є права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами
Тобто, національне законодавство відносить корпоративні права до об'єктів цивільних прав, однак ототожнення їх контролюючим органом із нерухомим майном не узгоджується з наведеними вище положеннями.
За змістом підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Статтею 13 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Законом України від 04 липня 2013 року № 412-VII (далі - Конвенція), з урахуванням Протоколу про внесення змін від 11 грудня 2015 року (набрав чинності 28 листопада 2019 року), передбачено таке правове регулювання:
1. Доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
2. Доходи від відчуження рухомого майна, що формує частину майна постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в іншій Договірній Державі, або рухомого майна, яке відноситься до постійної бази, що знаходиться в розпорядженні резидента Договірної Держави в іншій Договірній Державі для цілей надання незалежних особистих послуг, які включають такі доходи від відчуження такого постійного представництва (окремо чи в сукупності з цілим підприємством) або такої постійної бази, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
3. Доходи від відчуження морських або повітряних суден, що експлуатуються у міжнародних перевезеннях підприємством Договірної Держави, річкових суден, які відносяться до внутрішнього водного транспорту, або рухомого майна, що відноситься до експлуатації таких морських, повітряних суден або річкових суден, оподатковуються тільки в цій Договірній Державі.
4. Доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі.
5. (a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.
(b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:
i) які котируються на визнаній фондовій біржі;
ii) у випадку реорганізації корпорації;
iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є об'єктом господарської діяльності;
iv) відкритого акціонерного товариства; та
v) подібні проценти у фондах нерухомості.
(c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:
i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;
ii) відкрите акціонерне товариство;
iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний суб'єкт господарювання.
6. Доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі.
Контролюючий орган в акті перевірки від 08 квітня 2024 року № 937/04-36-07-13-05/39452708 визнав корпоративні права нерухомим майном. Однак, в розумінні національного законодавства корпоративні права не належать до нерухомого майна.
При цьому частина перша статті 13 Конвенції при визначенні нерухомого майна має посилання на положення статті 6 Конвенції «Доходи від нерухомого майна», якою передбачено, що доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від нерухомого майна (у тому числі дохід від сільського або лісового господарства), яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.
Термін «нерухоме майно» має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін у будь-якому випадку включає майно, що доповнює нерухоме майно, худобу і обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарствах, права, до яких застосовуються положення загального права до земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані платежі як компенсація за розробку або право на розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майно.
Положення пункту 1 цієї статті застосовуються до доходів, що одержуються від прямого використання, здавання в оренду або використання в будь-якій іншій формі нерухомого майна.
Положення пунктів 1 і 3 цієї статті також застосовуються до доходів від нерухомого майна підприємства.
Оскільки поняття «нерухоме майно» для Конвенції має те значення, яке воно застосовується в національному законодавстві, корпоративні права також не можуть розглядатися як нерухоме майно і для правил Конвенції.
За цивільним законодавством України корпоративні права набуваються особою з моменту набуття права власності на частку (акцію, пай або інший об'єкт цивільних прав, що засвідчує участь особи в юридичній особі) у статутному капіталі юридичної особи.
Договором від 27 вересня 2019 року відчужена частка у статутному капіталі в розмірі 100 %, відтак поняття «акція», наведене в Конвенції, цілком обґрунтовано застосовано судом апеляційної інстанції до правовідносин, щодо яких виник спір.
У пункті 5 (a) статті 13 Конвенції зазначено, що пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна. (b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій: iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є об'єктом господарської діяльності.
В акті від 08 квітня 2024 року № 937/04-36-07-13-05/39452708 вказано, що оцінка корпоративних (прав) здійснена на основі нерухомого майна, яке є об'єктом господарської діяльності.
Позивачем подано копію свідоцтва № НОМЕР_1 , виданого Міністерством фінансів Республіки Кіпр 21 січня 2020 року, яким засвідчено, що Дніпро агро альнс ЛТД (DNIPRO AGRO ALLIANCE LTD) є суб'єктом оподаткування на території Республіки Кіпр щодо прибутків за 2020 рік, отриманих з будь-яких джерел згідно з Конвенцією.
За правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 29 липня 2021 року у справі № 826/13255/18, ані в положеннях Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку, ані в положеннях Коментарів Організації економічного співробітництва та розвитку поняття бенефіціарного власника не згадується в інших статтях, аніж статті, які стосуються дивідендів, процентів та роялті. З цього приводу Коментар вказує, що застосування терміну «бенефіціарний власник» пов'язано із специфічними формулюваннями, які використано в статтях 10, 11 і 12 Модельної конвенції, а саме - використанням словосполучення «що сплачуються на користь резидента договірної держави». Верховний Суд вказав, що застосування концепції бенефіціарного власника відносно будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті не відповідає положенням законодавства. Наведений висновок не дає підстав стверджувати, що звільнення, передбачені конвенцією, безумовно надаються до будь-яких платежів, що здійснюються на користь посередника (агента, номінального утримувача (номінального власника) або тільки посередника щодо такого доходу). За загальним правилом, таке звільнення має надаватися в контексті розгляду інших, аніж статус бенефіціарного власника обставин, зокрема - в контексті інтерпретації терміну «прибуток» або дохід.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 20 листопада 2019 року у справі № 815/371/18 та від 12 лютого 2020 року у справі № 160/1061/19.
Щодо доводів відповідача про невідповідність ціни договору номінальній вартості статутного капіталу, зокрема, статутний капітал ТОВ «Агро-Холд Плюс» складав 100000,00 грн, а ціна договору визначена його сторонами на рівні 2000000,00 доларів США, то суд апеляційної інстанції об'єктивно зазначив, що ціна продажу частки не залежить від розміру внеску учасника у власний капітал при створенні товариства і може визначатися сторонами як самостійно, так і за допомогою професійної оцінки.
На обґрунтування своєї позиції платником надано копію звіту про оцінку вартості частки в розмірі 100 % в статутному капіталі Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Холд плюс», згідно з яким ринкова вартість частки складає 52555000,00 грн.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у Дніпропетровській області без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2025 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач І. А. Гончарова
Судді І. Я. Олендер
Р. Ф. Ханова