Постанова від 11.09.2025 по справі 420/11672/24

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

11 вересня 2025 року

справа № 420/11672/24

адміністративне провадження № К/990/32789/25, № К/990/33170/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Цемент» та

касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року (суддя Хом'якова В. В.)

та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року (судді Бойко А. В., Федусик А. Г., Шевчук О. А.)

у справі №420/11672/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Цемент»

до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:

Рух справи

16 квітня 2024 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Цемент» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Південного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому, з урахуванням заяви від 13 травня 2024 року про збільшення позовних вимог, Товариство просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року № 01234000701 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, № 01334000701 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи нерезидентів та застосування штрафних санкцій, № 00934000701 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій, № 20734000701 від 23 квітня 2024 року про застосування штрафу за не реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, з підстав протиправності їх прийняття.

12 листопада 2024 року рішенням Одеського окружного адміністративного суду, залишеним без змін постановою П'ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року, частково задоволений адміністративний позов Товариства, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення податкового органу від 04 січня 2024 року № 01234000701 про зменшення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток, № 01334000701 про збільшення суми грошового зобов'язання з податку на доходи нерезидентів. В задоволенні решти вимог відмовлено.

05 серпня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у справі №420/11672/24.

Ухвалою Верховного Суду від 12 серпня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства на рішення судів попередніх інстанцій та витребувано з Одеського окружного адміністративного суду та/або П'ятого апеляційного адміністративного суду справу №420/11672/24.

04 серпня 2025 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у справі №420/11672/24, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 25 серпня 2025 року після усунення відповідачем недоліків касаційної скарги, зазначених в ухвалі суду від 06 серпня 2025 року, шляхом надання уточненої касаційної скарги.

18 серпня 2025 року справа №420/11672/24 надійшла до Верховного Суду.

Обставини справи

Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 13 грудня 2021 року № 137 розпочата документальна планова виїзна перевірка Товариства з питань, зокрема, здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2021 року. В подальшому термін перевірки продовжений на підставі наказу від 07 лютого 2022 року № 13 до 02 березня 2022 року.

На підставі пункту 69.2 статті 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України - податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, термін проведення перевірки був зупинений з 24 лютого 2022 року.

У зв'язку із внесенням Законом України від 09 листопада 2023 року №3453, який набрав чинності 08 грудня 2023 року, змін до ПК України, проведення перевірки Товариства поновлено з 08 грудня 2023 року по 12 грудня 2023 року.

За результатами проведеної перевірки податковий орган склав акт про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства від 18 грудня 2023 року №700/34-00-07-01/31519010 (далі - акт перевірки).

Висновками акта перевірки встановлено податкові правопорушення Товариством норм податкового законодавства:

- підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в результаті чого встановлено завищення від'ємне значення об'єкта оподаткування на суму 180 304 449 грн.;

- пунктів 103.2 та 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 14 ПК України, в частині неутримання та не перерахування до бюджету податку за ставкою 15% від суми сплаченого доходу нерезиденту, в результаті чого занижений податок з доходу нерезидента у сумі 27 723 718,08 грн, в тому числі за 1 квартал 2018 року - 4 435 265,43 грн, за півріччя 2018 року - 8 692 508,09 грн, 3 квартали 2018 року - 12 956 283,54 грн, 2018 рік - 17 238 723,55 грн, І квартал 2019 року - 3 161 277,20 грн, за півріччя 2019 року - 5 736 960,52 грн, за три квартали 2019 року - 8 168 145,44 грн, за 2019 рік - 10 484 994,53 грн;

- пункту 185.1 статті 185, 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189, 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижений податок на додану вартість у сумі 811 815 грн, в тому числі за грудень 2018 року на суму 811 815 грн;

- пункту 185.1 статті 185, 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189, 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого не зареєстровано податкову накладну на суму 811 815 грн.

Керівник податкового органу на підставі акта перевірки 04 січня 2024 року прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 01234000701, яким зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 180 304 449 грн,

- № 01334000701, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи нерезидентів за податковим зобов'язанням на суму 27 723 718,08 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 6 930 929,52 грн,

- № 00934000701, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на додану вартість на суму 811 815 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) на суму 202 953,75 грн,

- №2073400701 від 23 квітня 2024 року, яким застосовано штраф за незареєстровану в ЄРПН податкову накладну у розмірі 50%, на суму 405907 грн 50 коп.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційних скарг.

Оцінка доводів касаційної скарги Товариства

За касаційною скаргою позивача предметом касаційного оскарження є рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови у позові про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 04 січня 2025 року №0093000701 та від 23 квітня 2025 року №2073400701.

Посилаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач визначає дві групи підстав касаційного перегляду, щодо наслідків, як він вважає, неправомірного призначення та проведення документальних перевірок в період мораторію та в частині вимушеного списання основних засобів.

Скаржник (позивач у справі) у касаційній скарзі просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у справі №420/11672/24 в частині відмови у задоволенні позовних вимог, а саме визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року № 00934000701 та від 23 квітня 2024 року №20734000701. Прийняти в цій частині нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги позивача, визнати протиправними та скасувати ці податкові повідомлення - рішення. В іншій частині рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.

25 серпня 2025 року через систему «Електронний Суд» відповідач подав відзив на касаційну скаргу позивача, у якому просить касаційну скаргу Товариства залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року по даній справі в частині позовних вимог, у задоволенні яких відмовлено - без змін.

Щодо списання основних засобів

Суди попередніх інстанцій зазначили, що податковий орган в ході перевірки встановив, що згідно акта про огляд технічного стану основних засобів від 28 лютого 2018 року здійснено обстеження відділення випалу клінкеру з метою виявлення дефектів, причин виникнення та кількісної оцінки пошкоджень. За результатами огляду обладнання виявлено, що електрофільтр ЕГБМ1-25-12-6-4 до печі №1 (інв. номер 500008, дата введення в експлуатацію 31 березня 2008 року) не придатний до використання та потребує заміни новим.

Наказом від 03 грудня 2018 року №369/1 прийнято рішення щодо ліквідації основного засобу - електрофільтру ЕГБМ1-25-12-6-4 до печі №1. Актом від 14 грудня 2018 року основний засіб списано (ліквідовано). В цьому акті зазначено, що причиною списання є те, що основний засіб вийшов із ладу внаслідок повного фізичного зносу, знаходиться в аварійному стані, здійснювати ремонт економічно недоцільно. При цьому, залишкова вартість основного засобу склала 4 059 074,48 грн. Витрати, пов'язані з ліквідацією, відсутні.

Посилаючись на положення пункту 189.9 статті 189 ПК України, контролюючий орган вказував на те, що у разі самостійного прийняття платником податку рішення про ліквідацію основних виробничих або невиробничих засобів, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Зважаючи на відсутність документів у підтвердження факту знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, які стали підставою для ліквідації такого основного засобу (далі - ОЗ) без згоди платника податків, контролюючий орган дійшов висновку, що Товариство самостійно прийняло рішення про ліквідацію основних засобів за власною ініціативою, без повідомлення контролюючого органу.

Контролюючий орган вказував на те, що підстава неможливості використання ОЗ за первісним призначенням є необґрунтованою, оскільки електрофільтр не змінив свого призначення та міг в подальшому використовуватися як елетрофільтр (не закінчення терміну його експлуатації та можливості проведення його ремонту).

Оскільки ліквідація основних засобів за самостійним рішенням платника податків прирівнюється до постачання товарів, то списання об'єкта позивачем, як платником податку, повинно супроводжуватись нарахуванням ПДВ за ставкою 20 % і оформленням податкової накладної.

Відповідач вважає, що Товариство зобов'язано нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.9 статті 189 цього Кодексу (залишкова вартість основного засобу склала 4 059 074,48 грн) та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, податкову накладну при ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податку на загальну суму ПДВ 811 814,90 грн.

Позивач не погодився із висновком контролюючого органу щодо наявності підстав для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ в грудні 2018 року у загальній сумі 811 815 грн від балансової вартості основного засобу, що був ліквідований, з огляду на те, що даний основний засіб об'єктивно не міг продовжувати використовуватися за первісним призначенням у зв'язку з фізичним зносом, а Товариство належним чином документально оформило факт ліквідації основного засобу та подало відповідні документи відповідачу.

Податковий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог пункту 185.1 статті 185, статті 187, пункту 189.9 статті 189, статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за грудень 2018 року на суму 811815 грн у зв'язку із не нарахуванням податкового зобов'язання з податку на додану вартість та не складенням і не реєстрацією податкової накладної при ліквідації основного засобу за самостійним рішенням платника податку.

Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об'єктом оподаткування є операції платників податку постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, серед іншого визначено, що постачанням товарів вважається, зокрема, ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Пункту 187.1 статті 187 ПК України встановлює дату виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг.

Пунктом 189.9 статті 189 ПК України встановлено, що у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Згідно абзацом другим пункту 189.9 статті 189 ПК України норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Значення основних засобів встановлено підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

За положеннями пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Суди попередніх інстанцій встановили, що під час перевірки позивач надав контролюючому органу наступні документи у підтвердження неможливості використання електрофільтр ЕГБМl-25-12-6-4 до печі №1: акт про огляд технічного стану основних засобів від 28 лютого 2018 року, складний комісією; наказ від 03 грудня 2018 року № 369/1, яким прийнято рішення щодо ліквідації ОЗ Електрофільтру 1-25-12-6-4 до печі № 1; акт від 14 грудня 2018 року - ОЗ Електрофільтр 1-25-12-6-4 до печі № 1, яким ОЗ списано (ліквідовано). Залишкова вартість основного засобу склала 4 059 074,48 грн.

Позивач посилається на те, що в даному випадку не відбулась ліквідація основних засобів за власним рішенням, а відбулось списання основного засобу внаслідок неможливості його подальшого використання за первісним призначенням, що є прямим виключенням з випадків для нарахування податкових зобов'язань в порядку пункту 189.9 статті 189 ПК України.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що з наданих позивачем документів вбачається, що в даному випадку основний виробничий засіб - електрофільтр ліквідований саме за самостійним рішенням платника податку без повідомлення контролюючого органу.

При цьому, за висновком судів попередніх інстанцій, з наданих позивачем документів не підтверджується той факт, що в даному випадку відбулось знищення або зруйнування основного засобу внаслідок дії обставин непереборної сили, або, що ліквідація основного засобу здійснена без згоди платника податку.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що неможливість подальшого використання основного засобу відбулась через виробничу діяльність, а не внаслідок якихось зовнішніх подій, а тому така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Враховуючи викладене, підстави для застосування виключних випадків, встановлених пунктом 189.9 статті 189 ПК України, за висновком судів попередніх інстанцій, не вбачаються.

За висновками судів попередніх інстанцій Товариством в порушення вимог пункту 185.1 статті 185, статті 187, пункту 189.9 статті 189, пункту 201.1 статті 201 ПК України, не нараховано податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, не складено і не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну при ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податку на загальну суму ПДВ 811 814,90 гривень.

Пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України встановлено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов'язань від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що податкові повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року № 00934000701 та від 23 квітня 2024 року № 20734000701 є правомірними, а тому скасуванню не підлягають.

Звертаючись із касаційною скаргою Товариство доводить, що суди попередніх інстанцій, вирішуючи спір у цій частині, не врахували висновки Верховного Суду сформовані та викладені у постановах Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі №160/8762/21, від 14 вересня 2022 року у справі №640/25060/19, від 27 серпня 2020 року у справі №818/35/17, від 06 травня 2020 року №813/5611/15.

Проблемою спору у цій частині (стосовно цього різновиду операції) є наявність підстав для звільнення від оподаткування операції з ліквідації виробничих засобів за рішенням платника податку, за умови що платник подає контролюючому органу відповідний документ про знищення основних виробничих засобів, внаслідок того що вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Аналізуючи заявлені позивачем підстави касаційного оскарження на предмет наявності правових висновків стосовно застосування норм (норми) права та подібності правовідносин Суд зазначає наступне.

Постановою від 19 жовтня 2022 року по справі № 160/8762/21 Верховний Суд зазначив про те, що суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про правомірність дій агрофірми (позивача у цій справі) щодо не нарахування податкових зобов'язань з ПДВ по операціям списання основних засобів, оскільки актами списання основних засобів та висновками відповідних комісій підтверджується неможливість використання позивачем таких основних засобів за призначенням, а тому позивачу безпідставно збільшено зобов'язання з податку на додану вартість та застосовано штрафні санкції.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення в цій частині, послався на не зазначення в актах списання основних засобів та у висновках комісій, що склала такі акти, в чому ж саме полягало їх зношення, перенавантаження та технічна непрацездатність, не підтверджено неможливість використання позивачем перелічених основних засобів за призначенням, що свідчить про формальний характер складених документів.

Наведене доводить відсутність подібності спірних правовідносин у справі №160/8762/21 та справі №420/11672/24.

Ухвалюючи постанову від 14 вересня 2022 року у справі №640/25060/19, Верховний Суд зазначив обставини, які зумовили висновок судів попередніх інстанцій про те, що позивач відповідно до вимог податкового законодавства (стаття 189 ПК України) здійснив коригування бази оподаткування ПДВ щодо операції з ліквідації основних засобів на вартість оприбуткованих запчастин та металобрухту, отриманих в результаті їх ліквідації, і правомірно визначив їх балансову вартість та виписав і зареєстрував в ЄРПН відповідні податкові накладні.

Надаючи оцінку твердженням відповідача щодо необхідності нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за наслідками операції з проведення демонтажу нежитлового приміщення будинку їдальні Е-2 та, як наслідок, необхідності зареєструвати відповідно податкову накладну на загальну вартість демонтованих будівель, суди виходили з наступного.

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Оцінюючи списання необоротних активів у цій справі, суди покликалися на приписи П (С)БО 1 «Загальні відомості до фінансової звітності» та П(С)БО 7 «Основні засоби», аналіз наведених положень зумовив висновок судів про те, що приміщення їдальні Е-2 не є оборотним активом, воно не було призначеним для реалізації чи використання позивачем протягом операційного циклу чи протягом 12 місяців з дати балансу, а відтак, на переконання судів, такий об'єкт є необоротним активом та належить до основних засобів як капітальна інвестиція. Як з'ясували суди, позивач при придбанні приміщення їдальні відніс даний об'єкт до складу капітальних інвестицій на рахунку 151 «Капітальне будівництво».

Таким чином, суди, з урахуванням положень підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дійшли висновку, що демонтаж приміщення їдальні Е-2, внаслідок чого вона не може використовуватись за первісним призначенням, не є операцією з постачання товарів, та, як наслідок, не є об'єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, як на цьому наполягав контролюючий орган. Відповідно, за встановленої судами відсутності підстав для збільшення об'єкта оподаткування податком на додану вартість, слід погодитись з їх висновком про те, що у позивача не виникало обов'язку зі складання та реєстрації відповідної податкової накладної за такою операцією.

Відтак, норми права у справі №640/25060/19 застосовані, як норми прямої дій, подібність правовідносин відсутня із тими, які є предметом розгляду у цій справі.

У справі №818/35/17 суди встановили, що відповідно до наказу від 27 травня 2016 року №130 за результатами інвентаризації основних засобів, які підлягають списанню, Товариство прийняло рішення про списання ангару металевого у зв'язку з фізичним станом, що унеможливлює його використання та подальший демонтаж цього основного засобу. Факт розібрання ангару встановлений судами попередніх інстанцій.

27 серпня 2020 року ухвалюючи постанову у цій справі Верховний Суд, застосовуючи пункт 189.9 статті 189 ПК України, зазначив про правильність висновку судів попередніх інстанцій щодо безпідставності донарахування податку на додану вартість у розмірі 54 923, 81 грн, за результатами списання ангару.

06 травня 2020 року Верховний Суд здійснив касаційний перегляд рішень, постановлених судами попередніх інстанцій у справі 813/5611/15, предметом якої, серед іншого, було вирішення спору щодо висновків відповідача про заниження Товариством податку на додану вартість на загальну суму 76493,00 грн, внаслідок того, що при проведенні списання (ліквідації) основних засобів, які мали залишкову (балансову) вартість, не було нараховано ПДВ в розмірі 20%.

Суди попередніх інстанцій у справі №813/5611/15 встановили, що у період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року за рішенням позивача здійснювалося списання (ліквідація) основних виробничих засобів, наказом заступника гендиректора Товариства від 02 січня 2013 року на кожному структурному підрозділі підприємства створено спеціальні постійно діючі комісії зі списання ТМЦ, основних засобів, введення в експлуатацію основних засобів, малоцінних матеріальних необоротних активів, МШП, нематеріальних активів. В усіх актах на списання основних засобів цих комісій містяться дані, що характеризують об'єкти основних засобів: рік виготовлення або будівництва об'єкта, дата його надходження на підприємство і початок експлуатації, первісна (переоцінена) вартість об'єкта, сума нарахованого зносу, передбачений і фактичний строк корисного використання, проведені ремонти, а також висновки про неможливість подальшого використання цих основних засобів за призначенням. За кожним таким актом експертної комісії з висновками про непридатність для подальшого використання основного засобу заступником гендиректора прийнято розпорядження про списання такого об'єкта основних засобів, виведення його зі складу основних засобів і ліквідацію. Копії згаданих документів щодо списання основних засобів долучено до матеріалів справи. Ці ж самі документи платник надав також і під час проведення перевірки.

Посадовими особами, які проводили перевірку, залишено поза увагою той факт, що деякі з основних засобів, 31 серпня 2014 року було реалізовано за цінами не нижче балансової вартості на момент реалізації та відповідно було оформлено податкову накладну № 8 від 31 серпня 2015 року, чим збільшено зобов'язання позивача з податку на додану вартість. Документи на реалізацію цих основних засобів також було надано під час перевірки.

З огляду на встановлені обставини справи, суди попередніх інстанцій у справі №813/5611/15 дійшли правильного висновку про те, що позивач дотримався вимог законодавства щодо документального оформлення операції по ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податків.

Верховний Суд, ухвалюючи постанову у справі №813/5611/15, погодився із застосуванням судами попередніх інстанцій Методичних рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 (щодо процедури та вимог до первинних документів при списанні) та керуючись пунктами 189.9 статті 189 ПК України, дійшов висновку, що за змістом наведених вище положень цього пункту в тому випадку, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються і платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів в інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, правила щодо оподаткування такої ліквідації, встановлені абзацом першим цього пункту, не поширюються.

Результат касаційного перегляду в усіх справах, зазначених позивачем в касаційній скарзі, вказує на однакове тлумачення Судом приписів абзацу другого пункту 189.9 статті 189 ПК України, а саме наявність обов'язкових умов, за яких абзац перший цього пункту не застосовується (операція не розглядається як постачання товарів для цілей оподаткування), зокрема, внаслідок ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням, коли платник подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

В межах спірних відносин суди попередніх інстанцій встановили наявність рішення платника податку про ліквідацію основних засобів, у тому числі електрофільтру (позиція третя в наказі від 03 грудня 2018 року №369/1), (том 2 аркуш справи 130).

В акті перевірки зазначено про те, що контролюючий орган повідомлений про ліквідацію основного виробничого засобу та йому подано відповідні первинні документи в період проведення перевірки у відповідь на запит від 24 січня 2022 року №3.

В акті перевірки також зазначено, що Товариство дотрималося вимог в частині оформлення ліквідації Електрофільтра та подання відповідних документів (повідомлення) контролюючому органу, з дотриманням всіх вимог, встановлених пунктом 189.9 статті 189 ПК України та Узагальнюючою податковою консультацією щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 03 серпня 2008 року №673 (том 2 аркуш справи 86).

За результатами касаційного розгляду цієї справи Верховний Суд формує правовий висновок, за яким знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у іншій спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, є підставою для звільнення від оподаткування (не є постачанням товарів), за умови подання відповідного документу платником податків про знищення, розібрання або перетворення. Такий документ до податкового органу платником податку не подавався. Пунктом третім наказу керівника Товариства «Про ліквідацію основних засобів», зазначено про те, що необхідно оприбуткувати на склад металобрухт та інші матеріали, придатні до подальшої експлуатації, що утворилися від ліквідації основних засобів. Виключення для жодної позиції не здійснено.

Долучений до матеріалів справи акт списання основних засобів (часткової ліквідації) не доводить жодної із обставин (форму ліквідації), покладених в основу звільнення від оподаткування (знищення, розібрання, перетворення), (том 2 аркуш справи на звороті 230 - 231).

Колегія суддів Верховного Суду визнає правильним донарахування податку на додану вартість, застосування штрафних (фінансових) санкцій за наслідками донарахування цього податку внаслідок ліквідації основних виробничих засобів за самостійним рішенням платника податків та застосування штрафних (фінансових) санкцій у зв'язку з не складанням та не реєстрацією податкової накладної в ЄРПН.

Висновки судів попередніх інстанцій про те, що позивач надав документи, які не підтверджують факт того, що в даному випадку відбулося знищення або зруйнування основного засобу внаслідок дії обставин непереборної сили, або, що ліквідація основного засобу здійснена без згоди платника податку, є неприйнятними з огляду на те, що ці обставини не стосуються цього спору.

Помилковим є також висновок судів попередніх інстанцій про те, що неможливість подальшого використання основного засобу відбулась через виробничу діяльність, а не внаслідок якихось зовнішніх подій, а тому така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Суд визнає, що обставини, які зумовлюють самостійне рішення платника податків про ліквідацію основних виробничих або невиробничих засобів можуть бути, як зовнішніми так і внутрішніми (що має місце в межах спірних правовідносин).

Помилковість доводів позивача полягає в тому, що він списання основних засобів ототожнює з ліквідацією, яка, як зазначено вище, в розумінні абзацу другого пункту 189.9 статті 189 ПК України, буває в трьох формах (знищення, розібрання, перетворення), жодна із яких позивачем не доведена.

Щодо наслідків неправомірного призначення та проведення документальних перевірок в період дії мораторію

Посилаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач доводить, що суди попередніх інстанцій не врахували позицію Верхового Суду щодо призначення та проведення перевірок в період дії мораторію, сформованої в постановах від 27 квітня 2022 року по справі №140/1846/21, від 23 лютого 2023 року по справі №600/1402/22-а, від 23 лютого 2023 року по справі № 160/20112/21, від 01 лютого 2023 року по справі № 240/19754/21, від 28 грудня 2022 року по справі № 420/22374/21, від 24 травня 2023 року по справі № 140/607/22, від 28 червня 2023 року по справі №160/7340/22, від 29 лютого 2024 року по справі № 640/6363/22.

Предметом розгляду справи №140/1846/21 було визнання протиправним наказу податкового органу від 9 лютого 2021 року № 527, яким поновлено термін проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій у справі №140/1846/21 виходили з того, що у цих правовідносинах підлягають застосуванню положення ПК України, до якого не було внесено змін щодо терміну дії мораторію на проведення перевірок, які були розпочаті до 18 березня 2020 року, а не положення постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».

Верховний Суд, ухвалюючи рішення у справі № 600/1402/22-а (постанова від 23 лютого 2023 року), зазначив про те, що встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу 20 «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити. Колегія суддів визнала, що такий висновок судів попередніх інстанцій відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства, а наведені ГУ ДПС підстави для відступлення від нього зазначене не спростовують.

Аналогічні висновки наведені в постановах Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 420/22374/21, від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 28 червня 2023 року у справі № 160/7340/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22.

Постановою Верховного Суду від 01 лютого 2023 року рішення судів попередніх інстанцій у справі № 240/19754/21 скасовано, справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, внаслідок того, що висновки судів попередніх інстанції у справі, в частині застосування норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу 20 «Перехідні положення» ПК України та постанови №89 не відповідають висновкам Верховного Суду, викладеним у подібних правовідносинах, а тому є передчасними.

Аналіз обставин в усіх наведених справах свідчить про те, що відновлення або призначення і проведення перевірок відбулося під час мораторію, з посиланням на постанову Кабінету Міністрів України №89 від 3 лютого 2021 року. Всі спори у цих справах вирішенні на користь платників податків, виходячи із застосування судами конкуренції спеціальної та загальної норми права, та застосування меж діяльності суб'єкта владних повноважень (КМ України), як елементу конституційного принципу, встановленого частиною другою статті 19 Конституції України.

Звертаючись до суду із позовом, позивач у справі, яка є предметом цього касаційного перегляду, вказував на порушення контролюючим органом порядку призначення документальної перевірки. Позивач посилався на те, що станом на момент призначення перевірки і на період проведення перевірки, а саме - станом на грудень 2021 року відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Позивач вказував на те, що законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам у цій справі (№ 420/11672/24), колегія суддів суду апеляційної інстанції висновувалася на аналізі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статті 42, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77, абзаців першого-четвертого підпункту 81.1 статті 81 ПК України, за результатами якого дійшла висновку про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред'явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу 20 «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1, 52-5. Пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.

Законом України від 30 березня 2020 року №540-9 «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв'язку з поширенням короновірусної хвороби (COVID-19)», внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами, в тому числі, такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв'язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев'ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».

04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-9 «Про внесення змін до Закону України» «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

27 червня 2023 року Кабінет Міністрів України прийняв Постанову № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

Суди попередніх інстанцій встановили, що перевірка позивача розпочата 24 грудня 2021 року, а на підставі наказу від 07 лютого 2022 року №13 термін проведення перевірки продовжувався на 15 робочих днів з 09 лютого 2022 року. В подальшому проведення перевірки призупинено.

В свою чергу, Законом України від 09 листопада 2023 року №3453 внесені зміни до ПК України, а саме, доповнено ПК України підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення», згідно якого документальні перевірки, що розпочаті та не завершені до 24 лютого 2022 року, крім перевірок, для яких згідно з підпунктами 1-4 підпункту 69.35-1 цього пункту діє мораторій, поновлюються на невикористаний строк. Вказаний Закон опублікований 07 грудня 2023 року в газеті «Голос України», отже набув чинності із 8 грудня 2023 року.

Перевірка позивача тривала до 12 грудня 2023 року, та оформлена остаточно актом від 18 грудня 2023 року.

Суди попередніх інстанцій встановили, що перевірка позивача не була завершена до 24 лютого 2022 року, поновлення її проведення після 07 грудня 2023 року відповідає вимогам Закону України від 09 листопада 2023 року №3453.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що в межах спірних правовідносин фактично перевірка позивача поновлена та завершена вже після скасування мораторію на проведення перевірок, введеного пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а тому в даному випадку позивач не довів наявність підстав касаційного оскарження, визначених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, оскільки в наведених Товариством постановах Верховного Суду висновки щодо застосування норми права сформовані не у подібних правовідносинах.

Оцінка доводів касаційної скарги податкового органу

Скаржник в уточненій касаційній скарзі зазначив підставою касаційною оскарження пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Крім того, відповідач посилається на порушення норм процесуального права.

Податковий орган просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у справі №420/11672/24 в частині задоволених позовних вимог та прийняти постанову, якою відмовити Товариству в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

08 вересня 2025 року Товариство подало відзив на касаційну скаргу податкового органу, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.

Вирішуючи спір у цій справі, суди попередніх інстанцій визнали протиправними та скасували податкові повідомлення - рішення від 04 січня 2024 року №01234000701 про зменшення розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток в сумі 180 304 449 грн та №01334000701 про збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 27 723 718 грн 08 коп. основного платежу та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 6 930 929 грн 52 коп.

Щодо зменшення розміру від'ємного значення об'єкта оподаткування податку на прибуток

Суди попередніх інстанцій установили, що за наслідком проведення перевірки правильності визначення Товариством показника доходу та фінансового результату до оподаткування за даними бухгалтерського обліку, контролюючий орган встановив, що за період з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2021 року Товариством задекларовано різниці, які виникають відповідно до ПК України, у сумі (-) 1 315 707 937 грн. Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларацій "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" встановлено їх заниження всього на суму 180 304 449 грн, у тому числі за 2 квартал 2020 року на суму 23 208 802 грн, за 3 квартал 2020 року на суму 104 331 373 грн, за 4 квартал 2020 року на суму 52 764 274 грн.

Об'єкт оподаткування (рядок 4 декларації з податку на прибуток) за перевіряємий період мав від'ємне значення та станом за три квартали 2021 року склав 202 683 730 грн. Як зазначено в акті перевірки, дані обставини зумовлені нарахуванням відсотків та курсових різниць за отриманими позиками від нерезидентів - пов'язаних осіб.

Досліджуючи спірні правовідносини в цій частині, суди установили, що у 2011 році 51 % акцій заводу купила швейцарська компанія Jura-Cement-Fabriken, що входить в ірландський будівельний холдинг Cement Roadstone Holdings (CRH). В зв'язку з цим, на підставі договору позики від 19 жовтня 2011 року, укладеного між позивачем та нерезидентом - CRH (Cyprus) Limited (Республіка Кіпр), останній (позикодавець) надав позикові грошові кошти позивачу у сумі 16 727 655,75 євро строком на п'ять років; для повернення частини основної суми існуючих кредитів, раніше залучених від компанії C+PA - CIMENTO E PRODUTOS ASSOCIADOS, S.A. (Португальська республіка); за користування позикою позивач зобов'язаний сплачувати відсоток за річною фіксованою ставкою 11 % щомісячно. Сума позики повинна бути повернена позичальником у строк до 03 грудня 2016 року.

Додатковою угодою від 03 грудня 2013 року №1 змінено позикодавця на нового - CRH (UK) LIMITED (Великобританія, пов'язана особа), строк повернення позики до 03 грудня 2018 року включно. В подальшому продовжений строк повернення позики до 03 грудня 2021 року включно.

Додатковою угодою від 31 грудня 2019 року №5, змінено позикодавця на нового - CRH Capital Ltd (Мальта, пов'язана особа).

Станом на 30 вересня 2021 року рахується кредиторська заборгованість на всю суму отриманої позики у розмірі 16 727 655,75 євро (498 263 035,20 грн). Будь-які операції із погашення позик Товариством не здійснювались. Погашалися лише відсотки.

За висновком податкової служби, отримані позики від пов'язаної особи надавалися виключно для повернення частини кредитів. Терміни погашення переносилися за домовленістю сторін за місяць до спливу їх терміну, що вказує на відсутність мети їх погашення.

31 липня 2012 року між позивачем та нерезидентом - LEVENEL LIMITED (Республіка Кіпр) укладено інший договір позики, відповідно до умов якого нерезидент надає позикові грошові кошти позивачу у сумі 16 071 669,25 євро строком до 03 грудня 2016 року з метою поповнення обігових коштів. За користування позикою позивач зобов'язаний сплачувати відсоток за річною фіксованою ставкою 11 % щомісячно. Строк повернення позики до 03 грудня 2016 року.

Додатковою угодою від 17 травня 2016 року №3 змінено позикодавця на нового - CRH (UK) LIMITED (Великобританія, пов'язана особа), строк повернення позики продовжувався до 03 грудня 2018 року, згодом - до 03 грудня 2021 року включно.

Додатковою угодою від 31 грудня 2019 року №6, змінено позикодавця на нового - CRH Capital Ltd (Мальта, пов'язана особа).

Станом на 30 вересня 2021 року рахується кредиторська заборгованість на всю суму отриманої позики у розмірі 16 071 669,25 євро (478 723 308,33 грн). Будь-які операції із погашення позик не здійснювались. Погашалися лише відсотки. Строки погашення переносилися за домовленістю сторін за місяць до спливу їх терміну, що, на думку контролюючого органу, вказує на відсутність мети їх погашення.

Загальна сума нарахованих відсотків за даними договорами протягом 2015-2021 років склала 602 989 400 грн, фінансовий результат від переоцінки заборгованостей (курсові різниці) від'ємний та становив 266 098 922 грн.

Відповідач вказує, що за 2018-2021 роки чистий фінансовий результат склав 588 190 000 грн. Залишок коштів на кінець кожного року за даними Звіту про рух грошових коштів: станом на 31 грудня 2018 року 136 631 тис. грн; станом на 31 грудня 2019 року 236 186 тис. грн; станом на 31 грудня 2020 року 195 377 тис. грн.

З огляду на зазначене відповідач вважає, що у платника податків були наявні грошові кошти для погашення частини отриманих позик, однак у зв'язку з нездійсненням такого погашення, контролюючий орган дійшов висновку, що метою проведення операції із залучення позик та домовленістю між сторонами (ТОВ "ЦЕМЕНТ" та нерезидентами - пов'язаними особами) щодо їх не погашення, є уникнення від оподаткування податком на прибуток шляхом нарахування відсотків та курсових різниць.

Відповідач вважав, що вищезазначені операції з отримання позик, за своєю суттю, більше підпадають під визначення додаткового капіталу (зазначеного в обліковій політиці Групи Компаній CRH в Україні), а саме вартістю необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від його засновників.

Контролюючий орган в акті перевірки посилався на те, що підпункт 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 розділу 3 ПК України вимагає збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають розумної економічної причини (ділової мети).

З огляду на встановлення в ході перевірки того факту, що отримані позики від пов'язаної особи CRH (Ceprus) Limated надавалися виключно для повернення частини кредитів, строки погашення переносилися за домовленістю сторін за місяць до спливу їх терміну, що вказує на відсутність мети їх погашення за умови наявності грошових коштів на рахунках, а будь-які операції із погашення позик з 2014 року не проводились, контролюючий орган дійшов висновку, що дані операції позбавлені розумної економічної причини, так як збільшують витрати за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення. Крім того вважає, що економічний ефект в операціях відсутній, в зв'язку з тим, що вони призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

Також відповідач посилався на те, що позикодавцем не здійснювалась будь-яка позовна робота з метою погашення зобов'язань, а особи є пов'язаними між собою та входять в ірландський будівельний холдинг Cement Roadstone Holdings, тому дії платника податків є умисними, він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України, зокрема в частині штучного збільшення своїх витрат, без наявності реальних підстав для цього.

В ході перевірки встановлено, що загальна сума нарахованих відсотків по даним позикам у періоді з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року (включно) склала 45 986 777 грн, а сума витрат від курсових різниць - 180 304 449 грн. Платником податків на підставі пункту 140.2 статті 140 ПК України збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму 45 986 777 грн шляхом декларування в рядку 3.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток сум перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями.

За наслідком перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення товариством підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України, що виразилось у завищенні різниць, на які збільшується фінансовий результат у рядку 3.1.1 "Сума перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (пункту 140.2 статті 140 ПК України)" додатку РІ на загальну суму 45 986 777 грн та заниженні різниць у рядку 3.1.14 "Сума витрат, понесених платником податків при здійснені операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети (підпункт 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України)" додатку РІ на суму 226 291 226 грн.

За результатом перевірки повноти визначення податку на прибуток за період з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2021 року, контролюючий орган дійшов висновку про завищення Товариством від'ємного значення об'єкта оподаткування на суму 180 304 449 грн.

Оцінюючи порушення позивачем вимог підпункту 14.1.231 пункту14.1 статті 14, підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в результаті чого завищено від'ємне значення об'єкта оподаткування, суди попередніх інстанцій висновувалися з наступного.

Пункт 134.1 статті 134 ПК України визначає об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Статтею 140 ПК України в редакції станом на 2020 рік врегульовувалось питання оподаткування процентів за борговими зобов'язаннями.

Згідно з підпунктом 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України (в редакції Закону України від 16 січня 2020 року №466-9, який набрав чинності з 23 травня 2020 року), фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети.

Обов'язок доведення обставин, передбачених цим підпунктом, покладається на контролюючий орган.

У разі якщо платник податку зобов'язаний збільшити фінансовий результат до оподаткування на вартість витрат, зазначених у цьому підпункті, а також відповідно до положень інших підпунктів цієї статті, такі інші коригування відповідно до положень інших підпунктів цієї статті не здійснюються.

В подальшому, Законом України від 17 грудня 2020 року №1117-9, який набрав чинності 01 січня 2021 року, внесені зміни до ПК України та виключено підпункт 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України, що вказує на те, що ця норма діяла у період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року.

В ході проведення перевірки контролюючий орган розглядав господарські операції, які були відображені у бухгалтерському обліку платника податку на прибуток підприємств у період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року та враховувались при визначенні фінансового результату до оподаткування.

Висновок контролюючого органу про відсутність ділової мети та економічного ефекту від здійснених операцій, які випливають з укладеного договору позики (погашення відсотків за укладеним договором), здійснений у зв'язку з тим, що отримана позика від пов'язаної особи надавалася виключно для повернення частини кредитів, безпосередньо погашення суми позики не здійснювалось, а терміни погашення переносилися за домовленістю сторін за місяць до спливу їх терміну, що вказує, на думку контролюючого органу, на відсутність мети їх погашення та створення умов для штучного збільшення витрат.

Дослідивши доводи сторін у справі та наявні докази, суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованим твердження контролюючого органу про порушення Товариством підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статі 140 та дійшли висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 04 січня 2024 року № 01234000701, яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 180 304 449 грн.

Звертаючись із касаційною скаргою відповідач зазначає наступні підстави касаційного перегляду.

Відповідач покликається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України стосовно застосування пункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України щодо відсутності в діях позивача ділової мети під час отримання позики від пов'язаної особи, оскільки головною ціллю, за позицією податкового органу, була та є несплата суми податків.

Податковий орган визначає підставу касаційного оскарження пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України стосовно підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України (діяв з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року), який вимагав збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають розумної економічної причини (ділової мети).

Пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження відповідач обґрунтовує порушенням норм процесуального права, яке полягає у не врахуванні вагомих доказів - суди не мотивували відхилення належних доказів контролюючого органу, в тому числі первинних документів позивача, які свідчать про відсутність погашення тіла позики та продовження строків.

Щодо доводів відповідача стосовно пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України

Відповідач впродовж усіх судових розглядів покликається на порушення Товариством, як платником податку пункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 140.5.15 (який діяв у період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року) пункту 140.5 статті 140 ПК України, за якими витрати у вигляді процентів не підлягають врахуванню при визначенні об'єкта оподаткування, якщо відсутня економічна доцільність або операція не має розумної економічної причини.

У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається постанова Верховного Суду, в якій викладено висновок про застосування норми права у подібних правовідносинах, що не був врахований в оскаржуваному судовому рішенні.

В касаційній скарзі відповідач покликається на неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, сформованого у постанові від 23 липня 2019 року по справі №826/10852/15, щодо застосування підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, щодо віднесення до складу витрат сплачених нерезиденту відсотків, оскільки позика була отримання без розумної економічної причини (необґрунтовано з позиції добросовісного господарювання).

У справі №826/10852/15 суди з'ясували, що в охоплений перевіркою період позивач до складу витрат включив суму відсотків за договором позики від 01 грудня 2008 року в межах вимог пункту 141.2 статті 141 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки позикодавець та позичальник є пов'язаними особами.

Здійснюючи касаційний перегляд у справі №826/10852/15, Верховний Суд зазначив, що за визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), витратами є сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). З наведеного випливає, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями.

Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Відтак, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення.

У справі №826/10852/15, суди установили, що отримані Товариством з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» від нерезидента кредитні кошти використовувались для придбання товарів, зокрема, зерна та оплати супутніх послуг при поставці таких товарів покупцю.

Поставка придбаних товарно-матеріальних цінностей здійснювалась позивачем здебільшого своєму позикодавцю - нерезиденту Компанії «CHS Europe SA» (Швейцарія), що платником не заперечується.

При цьому з'ясовано, що фактично на час укладення Товариством з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» з нерезидентом договору позики, останнім не здійснено повного розрахунку за поставлений товар, у свою чергу, надано кошти в борг із встановленим розміром ставки відсотків за користування позикою.

За наслідками дослідження здійснених між сторонами розрахунків з'ясовано, що позивач, отримуючи черговий транш за договором від 01 грудня 2008 року, здійснював придбання товарів та послуг, які в подальшому постачав Компанії «CHS Europe SA» (Швейцарія), а остання, в свою чергу, здійснювала розрахунок за поставлений раніше товар. Отримані від нерезидента кошти за поставлені товари Товариство з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» в повному обсязі перераховувало в рахунок погашення зобов'язань за договором позики з урахуванням відсотків.

Відтак, отримання позивачем від пов'язаної особи-нерезидента коштів у позику для забезпечення власної господарської діяльності не призвело до приросту або збереження активів чи їх вартості, а обумовило виключно збільшення Товариством витрат з метою мінімізації податкових зобов'язань з податку на прибуток.

Колегія суддів Верховного Суду визнає сталість підходу, викладеного у постанові цього Суду від 23 липня 2019 року у справі №826/852/15, не зважаючи на часткову зміну правового регулювання, а саме редакцію пункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Відповідач у справі, рішення якої є предметом цього касаційного перегляду, вважає, помилковим висновок судів попередніх інстанцій, стосовно вирішення спору у цій частині, які ототожнили наявність договору позики та регулярність сплати процентів із наявністю ділової мети.

Відповідно до підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України (в редакції яка діяла у період з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року) фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов'язок доведення обставин, передбачених цим підпунктом, покладається на контролюючий орган.

Отже, обов'язок доведення того, що відповідна операція позбавлена ділової мети, як передумови збільшення фінансового результату податкового (звітного) на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентом, покладено саме на контролюючий орган.

Податковий орган доводить, що Товариство отримало позики від компанії CRH (UK) Limitet, яка є пов'язаною особою. Погашення основної суми позики не відбулося, а лише сплачувалися проценти. Перенесення строків повернення відбулося за згодою сторін. Отже, такі дії свідчать про відсутність у сторін мети реального повернення позики, що свідчить про відсутність ділової мети, а операція здійснена з метою формального формування витрат і заниження податкового зобов'язання.

Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції Закону №466-IX від 16 січня 2020 року, який набрав чинності 23 травня 2020 року) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків.

Згідно з підпунктом 14.1.231. (в редакції Закону № 786-IX від 14 липня 2020 року, який набрав чинності 08 серпня 2020 року) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо, зокрема, головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків.

Колегія суддів Верховного Суду, вирішуючи питання доведеності підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, акцентує увагу на тому, що суди першої та апеляційної інстанцій дослідили і оцінили надані сторонами докази на предмет наявності/відсутності у операції позивача з нерезидентом розумної економічної причини (ділової мети).

Зокрема, суди попередніх інстанцій дослідили Звіти про рух коштів за 2018, 2019, 2020 роки, витяги з бюджетів капітальних витрат за 2018, 2019 роки на підтвердження обставини неможливості дострокового погашення позик, відомості по всім рахункам бухгалтерського обліку Товариства, оборотно-сальдові відомості, баланси Товариства, відомості з програми бухгалтерського обліку САП у підтвердження фінансового стану Товариства тощо.

Аналіз наведених документів, а також врахування пояснень позивача, зумовили висновок судів попередніх інстанцій про те, що показники фінансового стану Товариства свідчили про недостатність у підприємства оборотного капіталу, а залишки грошових коштів відповідно до даних балансу Товариства на кінець досліджуваних періодів були необхідні для покриття поточних операційних витрат, а також про те, що Товариство не мало змоги погасити позики в звичайному операційному циклі господарської діяльності без екстреного продажу наявних оборотних та необоротних активів, невиплати заробітної плати, непогашення поточних кредиторських заборгованостей, що в свою чергу призвело б до зупинки господарської діяльності позивача.

З наданих Товариством Звітів про рух коштів за 2018, 2019, 2020 року та інших доказів суди попередніх інстанцій установили, що позивач направляв наявні грошові кошти на забезпечення здійснення власної господарської діяльності, а також, що у Товариства були відсутні вільні кошти, необхідні для погашення зобов'язань за договором позики, чим спростовуються твердження відповідача про наявність грошових коштів для дострокового погашення частини отриманих позик.

Колегія суддів Верховного Суду констатує, що суди попередніх інстанцій правильно застосували положення підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оцінили докази на предмет наявності/відсутності у операції позивача з нерезидентом розумної економічної причини (ділової мети). Доводи касаційної скарги відповідача в цій частині правовідносин стосуються переоцінки доказів у справі, що знаходиться за межами перегляду судом касаційної інстанції.

Покликаючись на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України як підставу касаційного оскарження, відповідач зазначив про необхідність формування правового висновку стосовно підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України (діяв з 23 травня 2020 року по 31 грудня 2020 року), який вимагав збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають розумної економічної причини (ділової мети).

Колегія суддів Верховного Суду визнає доводи касаційної скарги в цій частині безпідставними, з огляду на позицію, висловлену Верховним Судом у постанові від 10 листопада 2022 року по справі №240/11652/21.

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що висновки акта перевірки не ґрунтуються на повному та детальному дослідженні поданих Товариством документів, зокрема, про фінансовий стан Товариства, показники ліквідності, рентабельності, платоспроможності, ділової активності тощо.

Слід врахувати, що Товариство впродовж усіх судових розглядів доводить те, що обрана ним модель залучення фінансування від компаній Групи CRH є найбільш економічно доцільним варіантом дій позивача у поточних обставинах та має обґрунтовану ділову мету, оскільки: залучення зовнішнього фінансування у формі позики є типовою операцією для українських компаній; позивач не брав на себе незвичних функцій чи ризиків, не притаманних позичальнику в подібних правовідносинах; діловою метою позивача є забезпечення наявності достатньої кількості обігових коштів для цілей здійснення господарської діяльності; позивач не мав можливості достроково погасити тіло позики з огляду на від'ємний рух грошових коштів за 2020 рік (перевищення видатків над надходженнями), що підтверджено документально; альтернативні варіанти дій (погашення тіла позики) призвели б або до неможливості продовжувати господарську діяльність, або до необхідності залучати позикові кошти у банку під вищий процент, забезпечення і т.п.

З огляду на дані обставини, отримуючи позику та продовжуючи її утримувати позивач керувався виключно економічною метою забезпечити можливість здійснення власної господарської діяльності та не мав на меті штучного завищення власних витрат.

Зважаючи на зазначене колегія суддів Верховного Суду вважає правильними висновки судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність і необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо порушення Товариством підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 140.5.15 пункту 140.5 статті 140 ПК України, та відповідно висновки судів про протиправність податкового повідомлення-рішення № 01234000701 від 04 січня 2024 року, яким Товариству зменшено суму від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток на суму 180 304 449 грн.

Щодо збільшення грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб

Вирішуючи спір у цій частині, суди попередніх інстанцій встановили, що перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента за період з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2021 року встановлено його заниження у сумі 27 723 718,08 грн, в тому числі за 1 квартал 2018 року - 4 435 265,43 грн, за півріччя 2018 року - 8 692 508,09 грн, за три квартали 2018 року - 12 956 283,54 грн, за 2018 рік - 17 238 723,55 грн, за І квартал 2019 року - 3 161 277,20 грн, за півріччя 2019 року - 5 736 960,52 грн, за три квартали 2019 року - 8 168 145,44 грн, за 2019 рік - 10 484 994,53 грн.

Контролюючий орган вважає, що оскільки дохід у вигляді процентів отриманий компанією «CRH (UK) Limited» від ТОВ «ЦЕМЕНТ» майже в повному обсязі перераховано на користь кредиторів, а саме: «CRH Poland & Distribution B.V.» (Нідерланди), що підтверджено в листі ІКО від 17 лютого 2021 року №Eol/F41297/LS (лист «CRH(UK) LTD» від 20 грудня 2020 року), по кредиту відступленому від «CRH (CYPRUS) Limited» (Республіка Кіпр); «CRH North America Luxemburg Sari» (Люксембург), що підтверджено в листі ІКО від 17 лютого 2021 року №Eol/F41297/LS (лист «CRH(UK)LTD» від 20 грудня 2020 року) та наданій банківській виписці, по кредиту відступленому від «LEVENEL LIMITED»), то компанія «CRH (UK) Limited» не має статусу бенефіціарного власника доходу у вигляді процентів отриманого від ТОВ «ЦЕМЕНТ», а тому позивачем неправомірно не утримано та не сплачено до бюджету податок з такого доходу за ставкою в розмірі 15 відсотків від його суми та за його рахунок на загальну суму 27 723 718,08 гривень.

За наслідком проведення перевірки контролюючий орган дійшов висновку про відсутність підстав для застосування Товариством пільгових ставок оподаткування при виплаті доходу нерезидентам, з огляду на те, що компанії-нерезиденти не мають статусу бенефіціарного власника доходу у вигляді процентів, отриманого від ТОВ «Цемент». На думку контролюючого органу неможливим є застосування преференцій у разі, якщо їх основною метою було виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою

Згідно з пунктами 103.1, 103.2, 103.3 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підпунктами 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України передбачено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, зокрема, є проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам в цій частині, суди попередніх інстанцій застосували пріоритет правила міжнародного договору, за яким якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно з статтею 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великобританії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.

Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов'язань. Термін "проценти" не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.

Положення цієї статті не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, що має відношення до утворення або передачі боргового зобов'язання, у відношенні якого сплачуються проценти, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі (пункт 7 статті 11 Конвенції).

Статтею 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Мальта про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо фактичним власником процентів є резидент іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми процентів.

Термін «проценти», у разі використання в цій статті, означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов'язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань.

Докладне визначення терміну «бенефіціарний власник» наведено в Коментарях до Модельної конвенції ОЕСР.

Відповідно до пункту 9 Коментарів до статті 11, вимогу щодо бенефіціарного власника додано до пункту другого статті 11 для того, щоб роз'яснити значення слів «і сплачуються резиденту», які використовуються в пункті 1. Зрозумілим є той факт, що країна джерела не зобов'язана поступатись у праві оподатковувати проценти на тій лише підставі, що проценти були сплачені саме резиденту Держави, з якою укладено міжнародний договір. Термін «фактичний власник доходу» використовується не у вузькому технічному сенсі, а розуміється в контексті та світлі завдань і цілей Конвенції, включаючи уникнення подвійного оподаткування, попередження випадків ухилення від сплати податків та уникнення оподаткування.

Пільга або звільнення від оподаткування по будь-якому із видів доходу, що надається Державою, з якої походить дохід, резиденту іншої Договірної держави з метою уникнення повністю або частково подвійного оподаткування, яке може виникнути у зв'язку із повторним оподаткуванням такого доходу Державою резиденства. Коли цей вид доходу отримує резидент Договірної Держави, що діє як агент чи номінальний отримувач, надання Державою, з якої походить дохід, такої пільги або звільнення виключно на підставі статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента іншої Договірної Держави буде суперечити цілям та завданням Конвенції. Безпосередній отримувач в цій ситуації кваліфікуватиметься як резидент, однак цей статус не призводить до потенційного подвійного оподаткування, оскільки отримувач не розглядається як власник доходу для цілей оподаткування в Державі резиденства. Надання державою, з якої походить дохід, пільги або звільнення від оподаткування також буде суперечити цілям та завданням Конвенції, якщо резидент Договірної Держави, не використовуючи такі інструменти, як агентування або номінальної власності, буде діяти як проміжна ланка для іншої особи, котра фактично отримує вигоду від відповідного доходу. Проміжна ланка не може розглядатися як фактичний власник, якщо навіть за свого формального статусу власника, на практиці вона має досить вузькі повноваження щодо такого доходу, що надає можливість її розглядати як просту довірену особу, або управляючу особу, що діє від імені зацікавлених осіб (пункт 10 Коментарів до статті 11).

Отже, Угоди про уникнення подвійного оподаткування не можуть застосовуватися до ситуацій, коли відповідні відносини між резидентом на нерезидентом не пов'язані з фактичним веденням господарської діяльності, а дії учасників цих відносин спрямовані лише на створення зручного (пільгового) податкового режиму. Пільги за міжнародними угодами щодо уникнення подвійного оподаткування повинні відноситися лише до податкового резидента, який є дійсним одержувачем доходу.

Застосування податкових преференцій визнається неправомірним, коли сукупність угод (операцій) дозволяє зробити висновок про те, що основною їхньою метою були виведення доходу з-під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг за міжнародною угодою.

Результатом такої оцінки може стати перекваліфікація виплати з відповідною зміною режиму оподаткування, а також кваліфікація сукупності угод із застосуванням норм національного законодавства по виведеному з-під оподаткування доходу.

У випадках, які наводяться в Коментарях (агент, номінал, посередник тощо), безпосередній отримувач процентів не вважається бенефіціарним власником, оскільки право отримувача вільно розпоряджатись такими процентами обмежено в силу наявності договірних або інших юридичних обов'язків передати отриманий платіж іншій особі. Такий обов'язок зазвичай випливає з юридичних документів, однак також може з'ясовуватись на підставі фактів та обставин, які вказують, що по суті отримувач процентів не має право вільно розпоряджатись такими процентами.

За загальним правилом ознаками, які можуть вказувати на те, що особа-нерезидент не є кінцевим бенефіціарним власником доходу у вигляді процентів, є, зокрема:

1) відсутність фактичного самостійного здійснення господарської діяльності особою нерезидентом, яка зареєстрована в Державі, з якою Україною укладений договір про уникнення подвійного оподаткування, на відповідній території;

2) характер грошових потоків свідчить про наявність юридичних та фактичних обов'язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів особою-нерезидентом третій особі та відсутність у особи-нерезидента можливості самостійного прийняття рішення щодо долі отримуваного доходу та контролю щодо отримуваного доходу;

3) мінімальний часовий інтервал між: укладенням договору (видачею позики) між резидентом та особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, а також договору (видачею позики) між останнім та третьою особою; отриманням доходу особою-нерезидентом, з Державою якого укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, і виплатою грошових коштів третій особі;

4) відсутність диференційованих, що розрізняються умов договорів, правових документів, на підставі яких особа-нерезидент отримує дохід і в подальшому перераховує кошти;

5) вчинення дзеркальних, тобто ідентичних операцій між резидентом та особою-нерезидентом, що зареєстрована в Державі, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування, та між останнім і третьою особою;

6) фактичні ризики, пов'язані із наданням позики резиденту, несе третя особа, а не особа-нерезидент.

Отже, враховуючи зазначене правове регулювання, право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.

Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.

Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що платник податків сформував дані податкового обліку необґрунтовано та з порушенням вимог податкового законодавства, або на підставі документів, які містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що всі обставини щодо встановленого порушення детально описані в оскаржуваних судових рішеннях, зокрема, щодо договорів позики, додаткових угод, договорів відступлення права вимоги, здійснених позивачем виплат відсотків тощо, не є спірними між сторонами і не дублюються в цій постанові Верховного Суду з огляду на принцип процесуальної економії.

Податковий орган як на підставу касаційного оскарження в своїй касаційній скарзі посилається на пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, податковий орган вказує на неправильне застосування судом норм пункту 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України в частині необхідності застосування до позивача 15% податку при виплаті процентів з огляду на наявність у "CRH (UK) Limited" фактичних обов'язків щодо подальшого перерахування отримуваних процентів на користь пов'язаних осіб.

На думку відповідача, "CRH (UK) Limited" не мала фактичного контролю над доходами - отримані проценти вона переказувала іншим компаніям ("CRH Poland &Distribution B.V." (Нідерланди),"CRH North America Luxemburg Sarl" (Люксембург)). Відсутність фактичного контролю і самостійного розпорядження доходом є підставою для невизнання особи бенефіціарним власником доходу.

Крім того, відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій обмежилися перевіркою сертифіката резидентства "CRH (UK) Limited", але не перевірили змістовну умову - чи є ця компанія фактичним власником процентів.

Також податковий орган вважає, що суди проігнорували докази транзитності: спрямування коштів пов'язаним структурам, відсутність самостійності у розпорядженні доходом, синхронність платежів.

На обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на висновки щодо застосування пункту 103.3 статті 103 ПК України, викладені у постановах Верховного Суду від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі № 808/3837/16, від 12 січня 2021 року у справі №804/4659/15, від 02 квітня 2024 року у справі №826/6241/17.

Перевіривши доводи касаційної скарги відповідача в цій частині, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що всі твердження податкового органу зводяться до посилань на необхідність переоцінки доказів Верховним Судом, які вже були належним чином оцінені, досліджені та проаналізовані судами першої та апеляційної інстанції.

Так, суди попередніх інстанцій установили, що згідно декларації про статус бенефіціарного власника компанії "CRH (UK) Limited" стосовно процентів, які були отримані у 2018 та 2019 роках від ТОВ «Цемент», компанія є податковим резидентом Сполученого Королівства, що підтверджується свідоцтвами про такий статус, заснована в 1978 році, має зареєстрований офіс, який знаходиться за адресою: Портленд Хаус, Бікенхіл Лейн, Бірмінгем, Сполучене Королівство, має кваліфікований фінансовий персонал, що має британську бухгалтерську кваліфікацію, є платником корпоративного податку у Сполученому Королівстві та не користується жодними спеціальними податковими режимами чи стимулами в частині, що стосується процентів. Компанія включає проценти до складу доходу та сплачує податок, розпоряджається на власний розсуд, не зобов'язана перераховувати третім особам отримані проценти, основна діяльність компанії пов'язана з наданням позик компаніям групи СКН.

Володіє корпоративними правами більше 40 компаній. "CRH (UK) Limited" самостійно здійснює свою діяльність, несе ризики пов'язані з проведенням господарських операцій. Компанія "CRH (UK) Limited" запозичувала грошові кошти з різних джерел (в тому числі і на підставі кредитних договорів із пов'язаними та непов'язаними особами (банками) для власної операційної діяльності. Компанія "CRH (UK) Limited" надає запозичення іншим пов'язаним особам в ході своєї звичайної господарської діяльності і проценти за такими запозиченнями значною мірою формують операційний дохід компанії "CRH (UK) Limited". Такі операції є звичайною господарською діяльністю для "CRH (UK) Limited".

Суди попередніх інстанцій зазначили, що аналіз фінансової звітності "CRH (UK) Limited" свідчить, що у цієї компанії протягом 2018-2019 років існували альтернативні джерела доходів, відмінні від процентів, отриманих за наданими позивачу позиками, та протягом 2018-2019 років "CRH (UK) Limited" отримувала прибуток від своєї діяльності та сплачувала податки.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що дані фінансової звітності "CRH (UK) Limited" свідчать про те, що господарська діяльність компанії не обмежується отриманням процентів від позивача та їх подальшим перерахуванням на користь третіх осіб, компанія фактично володіла отриманим доходом у вигляді відсотків та могла вирішувати його подальшу економічну долю, тому дана компанія може вважатися бенефіціарним власником процентів, отриманих від ТОВ "Цемент".

Наведене спростовує доводи касаційної скарги, що суди попередніх інстанцій обмежилися перевіркою сертифіката резидентства "CRH (UK) Limited", але не перевірили змістовну умову - чи є ця компанія фактичним власником процентів.

Колегія суддів Верховного Суду вважає, що суди попередніх інстанцій надали належну правову оцінку твердженням відповідача про нібито відсутність у "CRH (UK) Limited" фактичного контролю над процентами та їх транзитністю.

Як зазначено в рішеннях судів попередніх інстанцій контролюючий орган не довів, що проценти, отримані "CRH (UK) Limited" від позивача, автоматично перераховувалися на користь ("CRH Poland &Distribution B.V." (Нідерланди),"CRH North America Luxemburg Sarl" (Люксембург). Зокрема, відповідач не довів, що договори, укладені "CRH (UK) Limited" в якості позичальника з CRH Poland &Distribution B.V." (Нідерланди),"CRH North America Luxemburg Sarl" (Люксембург), містять положення щодо того, що кошти позичаються з метою подальшого надання позики ТОВ "Цемент" чи будь-яких інших застережень щодо цільового призначення даних коштів.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що договори позики від 19 жовтня 2011 року та 31 липня 2012 року із додатковими угодами також не передбачають будь-яких положень щодо зобов'язань "CRH (UK) Limited" автоматично перераховувати проценти, сплачені ТОВ "Цемент", на користь третіх осіб чи будь-якого іншого заздалегідь визначеного цільового призначення даних процентів. Товариством проценти сплачувалися безпосередньо цій компанії; компанія не діяла як агент, особа в управління якої передано майно, чи як посередник або за довіреністю. Компанія "CRH (UK) Limited" діє від свого імені та за власний рахунок у власній господарській діяльності, повноваження визначати подальшу економічну долю доходу, зокрема процентів, отриманих від позивача, не обмежені.

За висновком судів попередніх інстанцій відповідач не довів документально, що проценти, виплачені ТОВ «Цемент» на користь "CRH (UK) Limited" носили транзитний характер, оскільки ні суми щомісячних платежів, ні періодичність виплати процентів, сплачених ТОВ «Цемент» на користь "CRH (UK) Limited", і процентів, сплачених "CRH (UK) Limited" на користь CRH Poland &Distribution B.V." (Нідерланди),"CRH North America Luxemburg Sarl" (Люксембург) не співпадають.

Суди попередніх інстанцій акцентували на тому, що саме по собі залучення фінансування від CRH Poland &Distribution B.V." (Нідерланди),"CRH North America Luxemburg Sarl" (Люксембург) жодним чином не вказує на відсутність в "CRH (UK) Limited" статусу бенефіціарного власника процентів чи відсутність права розпоряджатися отриманими процентами.

Зазначене спростовує доводи податкового органу в касаційній скарзі про те, що "CRH (UK) Limited" не мала фактичного контролю над доходами.

В оскаржуваних судових рішеннях зазначено, що не знайшли свого підтвердження доводи відповідача про те, що операції між позивачем та CRH (UK) Limited є складовою схеми податкового планування та штучного отримання переваг Конвенції, оскільки такі висновки спростовуються матеріалами справи. Натомість відповідач не надав належних та достатніх доказів на підтвердження неправомірної мети (або мети ухилення від оподаткування) при укладанні позивачем та CRH (UK) Limited договору позики. Відповідач не навів та не надав доказів щодо обставин, яку саме податкову вигоду від застосування Конвенції отримав позивач, сплачуючи проценти за позикою резиденту Великобританії, (CRH (UK) Limited) порівняно з тим, якби він сплачував ці проценти іншим компаніям групи.

Посилання відповідача на той факт, що надання позики від CRH North America Luxemburg Sari (Люксембург) та CRH Poland Products & Distribution B.V. (Нідерланди) чи CRH Capital Ltd (Джерсі) було б більш доцільним і логічним, суди попередніх інстанцій відхилили, оскільки це не є доказом того, що укладення договорів позики були спрямовані виключно на отримання позивачем більш сприятливого режиму оподаткування або податкових пільг.

Підсумовуючи зазначене, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що компанія CRH (UK) Limited у спірний період була бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) процентного доходу, отриманого від позивача, оскільки не відповідала критеріям агента/посередника щодо такого доходу.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що наведені в касаційній скарзі позиції Верховного Суду не є висновками у подібних правовідносинах та не є застосовними у цій справі № 420/11672/24, що розглядається, для цілей підтвердження позиції відповідача.

Так, постанови Верховного Суду від 05 грудня 2023 року у справі № 804/3765/16, від 02 квітня 2024 року у справі №826/6241/17 стосуються зовсім інших фактичних обставин спору, а саме випадків, коли нерезидент виконує функцію посередника щодо доходів, оскільки юридично зобов'язаний перераховувати проценти на користь власників цінних боргових облігацій, які, як наслідок, і є кінцевими бенефіціарними отримувачами процентів.

Постанова Верховного Суду від 12 січня 2021 року у справі № 804/4659/15 також ухвалена за інших фактичних обставин спору, а саме випадків, коли нерезидент виступав у якості агента за договором про надання синдикованого кредиту, зокрема, він акумулював кошти банків - членів синдикату і передавав їх позичальнику, аналогічним чином нерезидент розподіляв процентні виплати й основну суму до повернення.

Правові висновки Верховного Суду, що викладені у постановах Верховного Суду від 21 березня 2018 року у справі № 803/1005/17, від 24 січня 2020 року у справі № 803/188/17, від 17 лютого 2021 року у справі № 808/3837/16 жодним чином не підтверджують доводи відповідача. Зокрема, у зазначених справах, як і у цій справі № 420/11672/24, що розглядається, було встановлено, що нерезиденти не мали жодних зобов'язань перед третіми особами, які так чи інакше вимагали б перераховувати третім особам доходи з джерелом походження з України або іншим чином встановлювали спосіб цільового використання таких доходів. А відтак, судами обґрунтовано зроблено висновок про наявність у нерезидентів статусу бенефіціарного власника доходу (рішення судів у справах, на які посилається відповідач, прийнято на користь платників податків).

Відтак, відповідач в касаційній скарзі не довів, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Колегія суддів Верховного Суду виходить з того, що наведені відповідачем правові позиції Верховного Суду пов'язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм права, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржниками рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об'єктивності, юридичного значення.

Варто додати, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судами одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не говорить про неправильне застосування норми матеріального права та/або порушення процесуальних норм, а лише вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.

Узагальнюючий висновок

У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій надали належну оцінку доказам, наданих сторонами та зібраних судами на підставі та у відповідності до вимог Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням встановлених в цій справі обставин та правового регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення касаційних скарг як позивача, так і відповідача, рішення судів попередніх інстанцій ухвалені з правильним застосуванням норм матеріального права і дотриманням норм процесуального права, що є підставою для залишення їх без змін.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Цемент» залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2024 року та постанову П'ятого апеляційного адміністративного суду від 17 червня 2025 року у справі №420/11672/24 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк