12 вересня 2025 року м. Дніпросправа № 280/1140/25
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів: Дурасової Ю.В., Божко Л.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.04.2025 ( суддя Калашник Ю.В.) в адміністративній справі №280/1140/25 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Центр ділових комунікацій" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії,-
До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ» (далі - позивач або ТОВ «ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ») до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач 1), Державної податкової служби України (далі - відповідач 2), в якій позивач просить:
визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.01.2025 № 12376596/22119115;
зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 25.11.2024.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що комісією ГУ ДПС у Запорізькій області безпідставно прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 25.11.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що реальність господарської операції, в межах якої виписано вказану накладну беззаперечно підтверджується первинними документами, які разом із письмовими поясненнями були направлені відповідачу 1, яким в подальшому було прийнято спірне рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 20.01.2025 № 12376596/22119115. Звертає увагу суду, що відповідачем в оскаржуваному рішенні всупереч встановленій формі оформлення рішення, затвердженої порядком, не було вказано яких саме первинних документів останньому не вистачало для прийняття позитивного рішення щодо реєстрації податкової накладної, а саме відповідач повинен був підкреслити, відповідно до правил оформлення, ті первинні документи, яких йому не вистачило. Враховуючи викладене, просить скасувати оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області та зобов'язати відповідача 2 зареєструвати спірну податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних. З урахуванням вищезазначеного просить позовні вимоги задовольнити.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08.04.2025 адміністративний позов задоволено.
З апеляційною скаргою звернувся відповідач ГУ ДПС у Запорізькій області, в обґрунтування якої зазначив, що реєстрація спірної податкової накладної, виписаної ТОВ«ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ» була зупинена у зв'язку з тим, що податкова накладна відповідала критеріям оцінки ступеня ризиків, визначеним пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Рішення від 20.01.2025 № 12376596/22119115 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 25.11.2024 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв'язку із ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування. Вважає, що відповідачем правомірно прийнято рішення про відмову в реєстрації спірної податкової накладної. Разом з цим, реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без виклику учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що У листопаді 2024 року ТОВ «ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ» мало відносини з ТОВ «МІКРОТРОН» (код ЄДРПОУ 40016854), а саме господарські операції здійснювались на підставі Договору поставки №30/10/2024-1 від 30.10.2024, відповідно до якого Постачальником виступало підприємство ТОВ «ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ», а Покупцем - ТОВ «МІКРОТРОН». Предметом Договору є поставка та передача у власність Покупцеві Товару, асортимент, кількість і якість якого визначаються у рахунках та видаткових накладних, які є невід'ємною частиною договору.
Відповідно до п. 5.1 Договору поставки № 30/10/2024 -1 від 30.10.2024, оплата товару за цим договором здійснюється Покупцем на підставі рахунку-фактури, виставленого Постачальником на умовах 100% передплати.
25.11.2024, покупцем - ТОВ «МІКРОТРОН» здійснена передоплата за товар в сумі 2 500 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 416666,67 грн., що підтверджується банківською випискою від 25.11.2024 за платіжною інструкцією № 3562 на підставі рахунку на оплату №1 від 06.11.2024.
Реалізація товару згідно Договору поставки №30/10/2024-1 від 30.10.2024 станом на 08 січня 2025 року не здійснена, що підтверджується Оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361 за 01.11.2024-08.01.2025.
Товар, який на підставі Договору поставки №30/10/2024 -1 від 30.10.2024 та рахунку на оплату №1 від 06.11.2024, який ТОВ «ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ» має відвантажити покупцеві, придбано у китайської компанії EVE Germany GmbH, а саме, господарські операції здійснювались на підставі Контракту №12 від 07.08.2024, предметом якого є поставка товару згідно умов, вказаним в Інвойсах та Специфікаціях, що є його невід'ємною частиною. Кількість, асортимент і ціна вказані в інвойсі №EG20240830001CXD від 21.11.2024 та специфікації № 1 від 30.08.2024. Факт перетину митного кордону України та отримання товару покупцем засвідчують наступні документи: вантажна митна декларація №24UA209170111756U3 від 31.12.2024; PROFORMA INVOICE Nr EG20240830001CXD від 21.11.2024; CMR № 326128 від 11.12.2024.
Перевезення товару здійснювалось ТОВ «ТЕУС ТЕРМІНАЛ» (ЄДРПОУ 39166914) на підставі договору про надання транспортно-експедиторських послуг з перевезення у контейнерах експортно-імпортних та транзитних вантажів №КПЦДК-ТТ021224 від 02.12.2024, відповідно до якого експедитором виступало ТОВ «ТЕУС ТЕРМІНАЛ», а клієнтом - ТОВ «ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ». В результаті здійснення господарської операції укладено наступні документи: заявка №01 від 08.12.2024; акт надання виробничих послуг № 1168 від 18.12.2024.
Сплата за послуги перевезення товару здійснена в повному обсязі, що підтверджується платіжною інструкцією №1207 від 03.01.2025 згідно Рахунку на оплату №1188 від 18.12.2024 та Оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 6851 за 01.12.2024 - 03.01.2025.
Товар, який в січні 2025 року отримано від китайської компанії EVE Germany GmbH згідно Контракту №12 від 07.08.2024, ТОВ «ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ» передано на відповідальне зберігання ТОВ «МІКРОТРОН» (код ЄДРПОУ 40016854) за договором №02/01/2025-1 від 02.01.2025 та актом приймання-передачі майна від 03.01.2025.
Даний товар транспортувався з м. Гамбург (Німеччина), одразу на склад, який розташований за адресою: м. Запоріжжя, вул. Перемоги, буд. 96-А та був переданий на відповідальне зберігання. Перевідником виступало підприємство ТОВ «ТЕУС ТЕРМІНАЛ» (ЄДРПОУ 39166914) на підставі договору про надання транспортно-експедиторських послуг з перевезення у контейнерах експортно-імпортних та транзитних вантажів №КПЦДК-ТТ021224 від 02.12.2024. Документами, які підтверджують відповідність товару відповідно до Контракту № 12 від 07.08. 2024, є сертифікати якості продукції, яка наявні в матеріалах справи.
На виконання вимог ст. 201 та 187 Податкового кодексу України (за першою подією - зарахування коштів від покупця - ТОВ «МІКРОТРОН») складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну № 3 від 25.11.2024 на загальну суму 2 500 000,00 грн. у тому числі ПДВ 416 666,67 грн. (т.1 а.с.12).
Згідно з отриманої квитанції від 06.12.2024 № 9369896312 податкову накладну прийнято, але реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації є: пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, обсяг постачання товару/послуги 8507, перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції Додатково повідомлено: показник «D»=.0000%, «Pпоточ»=0. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (т.1 а.с.14).
На виконання вимог відповідача, повідомленням №3 від 09.01.2025 позивачем надані письмові пояснення та документи про підтвердження реальності здійснення операції, по спірній податковій накладній (а.с.16).
14.01.2025 позивачем отримано від податкового органу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №12349071/22119115. Зазначеним повідомленням відповідачем було запитано додаткову інформацію, а саме: надати пояснення та документальне підтвердження щодо транспортування товару на відповідальне збереження за адресою м. Запоріжжя, вул. Перемоги, буд.96-А, документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Надати складські документи, інвентаризаційні описи, що підтверджують залишки товарів та беруть участь у формування рядка 21 декларації з ПДВ. Враховуючи об'єми задекларованих операцій вбачається недостатня кількість трудових ресурсів та/або відповідно до поданої до контролюючого органу звітності за формою 4ДФ працівникам нараховується заробітна плата на рівні мінімальної або нижче мінімальної встановленої законодавством (а.с.21-23).
Позивачем по суті заданих у повідомленні податкового органу питань надані додаткові пояснення щодо підтвердження реальності здійснення операцій до податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, зокрема щодо чисельності працівників і оплати праці зазначив, що на момент введення воєнного стану в Україні, затвердженого указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», на підприємстві значилось 5 робітників за наступними професіями: директор, заступник директора, бухгалтер, менеджер по закупівлі, менеджер по реалізації. У зв'язку з тим, що м. Запоріжжя відноситься до територій, на яких ведуться бойові дії, то з 01.03.2022 співробітники виявили бажання скористатися правом на відпустку без збереження заробітної плати у зв'язку з карантином з 01.03.2022 до 25.03.2022; на відпустку без збереження заробітної плати з 25.03.2022 на весь період дії воєнного стану, в результаті чого підприємство господарську діяльність не здійснювало. Протягом цього періоду більшість працівників звільнилася. Дані про прийняття та звільнення працівників своєчасно надані до податкової інспекції у формі повідомлень чи через Об'єднану звітність. Після звільнення бухгалтера, його функції було покладено на директора Музиченко Д.О., про що належним чином подано звіт за формою №1-ОПП до податкових органів. Поновлення діяльності розпочалося в листопаді 2024 року, середньооблікова чисельність працівників ТОВ «ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ» станом на листопад 2024 року становила 1 особу. В штаті підприємства наявні працівники за наступними професіями: директор (копія штатного розпису за №31/10/1-к/тр від 31 жовтня 2024 pоку додається). Окрім керівних функцій, в компетентності директора знаходяться питання постачання та збуту продукції. З 01.11.2024 послуги з ведення бухгалтерського обліку здійснюються сторонньою організацією, ФОП ОСОБА_1 (ЄДРПОУ 3245410401) за Договором про надання бухгалтерських послуг від 10.10.2024, господарські операції підтверджуються наступними документами: акт надання послуг № 3 від 30.11.2024; Акт надання послуг №4 від 31.12.2024. Оплата за бухгалтерські послуги проведена в повному обсязі, що підтверджується банківською випискою від 31.12.2024 за платіжним дорученням №1206. Оборотно-сальдова відомість по рахунку 6851 за 4 квартал 2024 року по взаєморозрахунках з ФОП ОСОБА_1 додається. Стосовно розміну зарплати працівників підприємства зазначив, що Законом України «Про Державний бюджет України на 2025 рік» від 19.11.2024 №4059-ІХ встановлено з 1 січня 2025 року мінімальну заробітну плату у місячному розмірі - 8000 грн. Беручи до уваги штатний розпис за № 31/10/1-к/тр від 31 жовтня 2024 р., подану до контролюючого органу об'єднану звітність за формою 4ДФ, ТОВ «ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ» платить зарплату в розмірі і на рівні, більшому за мінімально встановлений її розмір. Крім цього, зазначив, що з моменту введення воєнного стану в Україні, господарські операції довгий час не здійснювались, що є причиною відсутності руху на рахунках обліку запасів та відсутність інвентаризаційних описів, що підтверджують такі бухгалтерські документи: Оборотно-сальдова відомість по рахунку 20 «Виробничі запаси» за 01.01.2022 - 08.01.2025; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 «Товари на складі» за січень 2022 р. - грудень 2024 р. Стосовно формування рядка 20 декларації з ПДВ зазначав, що 11.10.2024 протоколом учасників ТОВ «ЦЕНТР ДІЛОВИХ КОМУНІКАЦІЙ» було прийнято рішення про формування додаткового капіталу (без збільшення статутного) засновником ОСОБА_2 , в результаті чого грошові кошти в безготівковій формі було внесено на поточний рахунок товариства. Внесені кошти було витрачено на придбання легкового автомобіля з метою здійснення господарської діяльності в ТОВ «ПОРШЕ ІНТЕР АВТО Україна» (ЄДРПОУ 36159459), що вплинуло на формування суми від'ємного значення рядка 20 декларації з ПДВ за жовтень 2024 року, про що свідчить Оборотно-сальдова відомість по рахунку 6442 за 4 квартал 2024р., дані Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за 4 квартал 2024 p., Оборотно-сальдова відомість по рахунку 1521 за 2024 p. В результаті купівлі легкового автомобіля до податкових органів своєчасно наданий звіт за формою №20-ОПП (т.1 а.с.25-30).
Рішенням комісії ГУ ДПС у Запорізькій області від 20.01.2025 №12376596/22119115, відмовлено у реєстрації податкової накладної від 25.11.2024 №3. Підставою відмови в реєстрації спірної податкової накладної у рішенні зазначено: «Ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку». У графі «Додаткова інформація» нічого не зазначено (т.1 а.с.31-32).
Вважаючи прийняте відповідачем 1 рішення протиправним позивач звернувся до суду із даним позовом про його скасування та зобов'язання відповідача 2 зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкову накладну.
Посилаючись на наведені обставини, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи рішення про задоволення вимог позову, суд першої інстанції зазначив, що у квитанції про зупинення реєстрації ПН контролюючим органом не вказаний конкретний перелік документів, який платник податків має надати для прийняття обґрунтованого рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН. Крім того, не враховано, що позивачем були подані пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, про що свідчать квитанції.
Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з такого.
Згідно із п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні та/або розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених відповідно пунктом 201.1 статті 201 та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді із зазначенням причин.
Відповідно до пп.201.16.1 п. 201.16 ст. 201 ПК України, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію (їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, згідно з пп.201.16.2 п. 201.16 ст. 201 ПК України, письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті "в" підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного у такій податковій накладній/розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня, з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику (пп.201.16.3 п. 201.16 ст. 201 ПК України).
Зазначена комісія приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165).
Відповідно до п. 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно з п. 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п. 11 Порядку №1165).
Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку № 1165).
Пунктом 1 додатку 3 до Порядку №1165 віднесено до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, врегульовано Порядком №520.
Пунктами 2-7 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС .
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Таким чином, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого розкриття фіскальним органом критерію ризиковості здійснення операцій.
Однак, у квитанції про зупинення реєстрації ПН податковим органом не вказаний конкретний перелік документів, який платник податків має надати для прийняття обґрунтованого рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН.
Відповідно до наказу Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 «Зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», який набрав чинності з 08 березня 2023 року, пункт 9 Порядку № 520 викладено у наступній редакції:«Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
-або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
-або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
-або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту».
Пункт 10 Порядку № 520 з 08 березня 2023 року також було викладено у новій редакції: «Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства».
Відповідно до пункту 12 Порядку № 520 рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2023 року № 19 також було затверджено форми Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 1) та Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Додаток 2).
Отже, з наведених вище норм слідує, що з метою вирішення питання про наявність / відсутність підстав для реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з 08 березня 2023 року було встановлено наступний алгоритм взаємодії платника податків та податкового органу.
За наслідками отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН пункт 4 Порядку №520 надає право платнику податків подати на розгляд комісії регіонального рівня письмові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Загальний перелік таких документів визначений пунктом 5 Порядку № 520.
Якщо платник податків скористався правом подання письмових пояснень та копій документів, то за результатами розгляду останніх комісія регіонального рівня приймає одне із трьох наступних рішень:
1) рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо надані платником податків документи та письмові пояснення підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування;
2) про направлення Повідомлення - якщо наданих платником податків документів та письмових пояснень недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування. При цьому зміст форми указаного Повідомлення (Додаток 2 до Порядку № 520) свідчить, що у ньому мають бути вказані конкретні документи, які пропонується надати платнику податків;
3) рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН - якщо платник податків надав письмові пояснення та достатній обсяг документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, але вони не відповідають вимогам законодавства, внаслідок чого не можуть вважатися такими, що підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній / розрахунку коригування.
У випадку направлення платнику податків Повідомлення, такий платник має право подати податковому органу додаткові пояснення та копії документів, зазначені у Повідомленні, за результатами розгляду яких комісія регіонального рівня приймає одне з рішень: 1) про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН; 2) про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН. Реалізація такого права має бути здійснена протягом п'яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення. Неподання платником податків додаткових пояснень та копій документів, зазначених у Повідомленні, або їх неповне подання протягом означеного строку має наслідком прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому із змісту пункту 10 Порядку № 520 та форми Рішення (Додаток 1 до Порядку №520) слідує, що комісія регіонального рівня у випадку, якщо подані платником податків пояснення / додаткові пояснення та копії документів не підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній/ розрахунку коригування, проставляє відмітку у графі «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
У випадку ненадання платником податків у встановлені строки додаткових пояснень і копій документів, встановлених абзацом шостим пункту 9 Порядку №520, комісія регіонального рівня проставляє відмітку у графі «ненадання / часткове надання додаткових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку».
Відповідно до правового висновку Верховного Суду у постанові від 24 березня 2025 року (справа №140/32696/23), якщо за результатами розгляду письмових пояснень та копій документів, наданих платником податків внаслідок отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, комісія регіонального рівня дійде висновку, що таких пояснень і документів недостатньо для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, вона направляє платнику податків Повідомлення, в якому зазначає конкретний перелік документів та інформації, які слід надати. Протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення, платник податків може скористатися правом на подання додаткових пояснень та копій документів згідно із змістом Повідомлення. Якщо платник податків не скористався таким правом, то комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Відповідач під час виконання повноважень щодо моніторингу податкових накладних має аналізувати первинні документи у взаємозв'язку з відомостями податкової накладної та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами) лише за зовнішніми (формальними, очевидними) критеріями, але не має права здійснювати аналіз господарських операцій платника податків на предмет її реальності (нереальності). Така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.
Повертаючись до спірної справи, встановлено, що позивач, отримавши повідомлення комісії регіонального рівня, надав на розгляд цієї комісії додаткові пояснення та документи достатні для реєстрації податкових накладних, тому у податкового органу були відсутні підстави для відмови у реєстрації податкових накладних, а у разі, якщо податковий орган дійшов висновку, що подані позивачем документи не дають підстав для реєстрації податкових накладних, він мав обґрунтувати підстави неврахування поданих позивачем документів.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції.
Оскільки судове рішення в межах доводів апеляційної скарги є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для її задоволення та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.04.2025 в адміністративній справі №280/1140/25 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 12 вересня 2025 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п'ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 12 вересня 2025 року.
Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко
суддя Ю. В. Дурасова
суддя Л.А. Божко