10 вересня 2025 року м. Дніпросправа № 280/12206/24
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів: Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,
за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О.
за участю представників: позивача - Колядінцев М.А, відповідач - Гришун О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.04.2025 ( суддя Лазаренко М.С.) в адміністративній справі №280/12206/24 за позовом Компанія “Лайвстрім ЛЛС» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Компанії «Лайвстрім ЛЛС» (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач), в якій позивач просить суд:
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №1672308012300, №1672508012300 від 11 вересня 2024 року;
стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області витрати зі сплати судового збору шляхом перерахування коштів на рахунок НОМЕР_1 (IBAN).
Позивач зазначає, що висновок про заниження податку на прибуток на загальну суму 8 024 428 грн. зроблений на підставі відсутності права на користування пільгою, визначеною підпунктом «е» пункту 4 статті 5 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та неподання звіту про контрольовані операції за 2018-2019 роки за господарськими операціями з нерезидентами: Livestream LLC та «IAC/InterActiveCorp», за результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
З даним висновком позивач не погоджується у повному обсязі та зазначає, що питання щодо статусу постійного представництва було вирішено в ході оскарження податкових повідомлень-рішень №0002290504 та №0002300504 від 19.02.2020.
Зазначені податкові повідомлення рішення були визнані протиправними та скасовані рішенням ДПС України №14524/6/99-00-08-05-01-06 від 24.04.2020 року.
Позивач наголошує, що діяльність Представництва носила виключно допоміжний характер, про що останнє наголошувало у своїх запереченнях до акта перевірки та адміністративній скарзі під час перевірки, яку проводив відповідач у 2020 році. Зазначені доводи були висловлені в рішенні ДПС України.
Щодо неподання звіту про контрольовані операції за 2018-2019 роки за господарськими операціями з нерезидентами: Livestream LLC та «IAC/InterActiveCorp» зазначає, що пунктом 39.2.1.7 статті 39 ПК України передбачено обов'язок щодо подання звіту про контрольовані операції для постійних представництв.
Відтак, висновки Відповідача щодо обов'язку Представництва подавати звіт про контрольовані операції є необґрунтованим, оскільки представництво позивача не є «постійним» у розумінні ПК України.
Вважає, що позапланову невиїзну перевірку було проведено без наявних на те підстав, оскільки отримана контролюючим органом інформація від Компетентного органу США не свідчить про порушення Представництвом податкового законодавства.
Крім того, зазначена інформація була отримана у 2021 році, проте перевірку відповідач призначив лише у 2024 році, тобто через більше ніж рік з моменту скасування мораторію на проведення податкових перевірок.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 08 квітня 2025 року вимоги позову задоволено.
З апеляційною скаргою звернувся відповідач, в якій зазначив, що підставою для документальної позапланової невиїзної перевірки стала інформація отримана від компетентного іноземного органу. Зазначена інформація стала безперечним доказом та підтвердила висновки планової перевірки. У відповіді контролюючого органу на спеціальний запит Компетентний орган США не зміг визначити податкове резиденство LIVESTREAM LLC» (США) і таку довідку не було надано. Крім того, було повідомлено про неподання Компанією «Лайвстрім ЛЛС» податкової звітності у 2016-2019 роках та зазначено іншу інформацію щодо представництва. Вважає, що в ході документальної позапланової невиїзної перевірки було в повній мірі доведено факт відсутності допоміжного або підготовчого характеру по відношенню до компанії засновника, а складає один з видів діяльності нерезидента. Таким чином, Представництво не мало права користуватися пільгою, визначеною пп. «е» п. 4 ст. 5 Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал. За результатами апеляційного перегляду справи просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти рішення, яким відмовити у задоволені вимог позову в повному обсязі.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Апеляційним переглядом справи встановлено, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області відповідно до норм п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст.75, п.п.78.1.21 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п. 69.351 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України та на підставі наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 07.06.2024 року №1146-п проведено документальну позапланову невиїзну перевірку «Представництва «ЛАЙВСТРІМ ЛЛС» з питань дотримання податкового законодавства щодо взаємовідносин з нерезидентом «LIVESTREM LLC» (США), щодо повноти нарахування та своєчасності сплати податку на прибуток з урахуванням пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 та дотримання вимог п. 39.4 ст. 39 ПК України за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2020.
За результатами проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки, Головним управлінням ДПС у Запорізькій області складено акт від 23.07.2024 №11165/08-01-23-00-11/26612674, яким встановлено порушення «Представництвом «Лайвстрім ЛЛС» норм ПК України:
1) п. 103.2, п. 103.4 ст. 103, пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України, в результаті чого «Представництво «Лайвстрім ЛЛС» занижено податок на прибуток у загальній суму 8 024 428 грн., в т.ч.: за 2017 рік у сумі 2 277 300 грн., за 2018 рік у сумі 3 162 942 грн., за 2019 рік у сумі 2 584 186 грн., за 2020 рік у сумі 0,0 грн.;
2) пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України, а саме: «Представництво «Лайвстрім ЛЛС» не подано звіт по контрольовані операції за 2018 рік, за 2019 рік по здійсненим господарським операціям з нерезидентами «LIVESTREAM LLC» (США) та «IAC/InterActiveCorp» (США).
На підставі акта від 23.07.2024 №11165/08-01-23-00-11/26612674, відповідач склав податкові повідомлення-рішення:
1) № 1672308012300 від 11.09.2024 на загальну суму 10 035 535 грн з податку на прибуток підприємств, з яких: збільшено зобов'язання з податку на прибуток на 8 024 428 грн; накладено штрафні санкції на 2 006 107 грн.
2) № 1672508012300 від 11.09.2024 на загальну суму 1 206 900 грн за неподання звіту про контрольовані операції за період 2018-2019 років.
Представництво «Лайвстрім ЛЛС» не погодившись із винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, подало подано скаргу № 43623/6 від 11.11.2024 до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України від 26.11.2024 № 35464/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги, скаргу залишено без розгляду (із підстав пропуску строку для її подання) та повернуто скаржнику.
Позивач вважає податкові повідомлення-рішення № 1672308012300 від 11.09.2024, № 1672508012300 від 11.09.2024 протиправними, у зв'язку з чим звернувся до суду за захистом своїх прав та інтересів.
Приймаючи рішення по суті про задоволення вимог позову, суд першої інтанції, в силу положень ч.5 ст.242 КАС України, врахував правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, що під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Виходячи з визначеної позиції, судом першої інстанції зазначено, що контролюючим органом не було доведено, що види та зміст діяльності Головної компанії, а також зміст діяльності Представництва, свідчать, про те, що діяльність Представництва не є допоміжною по відношенню до діяльності Головної компанії; діяльність Представництва складає один з видів діяльності Головної компанії; діяльність Представництва генерує прибуток Головної компанії; діяльність Представництва входить в ланцюг створення кінцевої вартості для споживача, а тому носила допоміжний/підготовчий характер. Крім того, копією нотаріально завіреної довідки засвідчено, що Лайвстрім ЛЛС є філією, відділом, або господарюючим суб'єктом корпорації США.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить з наступного.
Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у незгоді позивача із висновком податкового органу про віднесення Представництва до «постійних» і, як наслідок, відсутності підстав для користування податковими пільгами, передбаченими умовами Конвенції, та виникнення обов'язку із сплати податку на прибуток й подання звітів про контрольовані операції.
Отже, визначальним в даній справі є дослідження питання визначення правової природи постійного представництва.
Постійне представництво - це місце діяльності, через яке нерезидент здійснює підприємницьку діяльність в Україні, наприклад, офіс, філія, склад, або інше місце. Воно може бути визнано постійним, якщо діяльність має господарський характер, аналогічна діяльності материнської компанії та здійснюється для третіх осіб.
Постійне представництво, як правило, не є юридичною особою, але воно дозволяє нерезиденту здійснювати господарську діяльність на території іншої країни, зокрема в Україні.
Ознаки постійного представництва:
-постійне місце діяльності (офіс, філія, склад, майстерня, або інше місце, де компанія регулярно здійснює свою діяльність)
-господарський характер діяльності (діяльність повинна мати комерційний характер і приносити прибуток)
-представництво інтересів нерезидента (діяльність повинна бути пов'язана з інтересами компанії, яка його створила)
-відсутність статусу юридичної особи України (постійне представництво не є окремою юридичною особою в Україні, а лише представляє інтереси нерезидента).
На законодавчому рівні визначення "постійного представництва", його основних характеристик та складових, міститься в пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.
Підпунктом 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що дохід із джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України або постійними представництвами нерезидентів в Україні;
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних із повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;
є) заробітної плати, інших виплат і винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю;
з) доходів від відчуження прав на видобуток та розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів;
и) прибутків від відчуження акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), які відповідають таким умовам:
1) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано,
2) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив із права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
і) прибутків нерезидентів від відчуження акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України за умови, якщо в будь-який час упродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалася за рахунок нерухомого майна, що розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою -резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив із права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
З огляду на викладене та у зв'язку з тим, що визначення наявності постійного представництва нерезидента на території України напряму пов'язано з правозастосуванням законодавства, що регулює діяльність такого нерезидента в країні реєстрації, то варто проаналізувати нерезидента в США.
Верховна Рада ратифікувала Конвенцію між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал Законом N 180/95-ВР від 26.05.1995року, яка набрала чинності для України 05.06.2000 року.
Відповідно до п. 1 ст. 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) філіал; c) офіс; d) фабрику; e) майстерню; f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів; g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів (п. 2 ст. 5 Конвенції).
Отже, як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення "постійне представництво", є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.
Таким чином, постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядають як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб'єкт господарської діяльності.
Тому, взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб'єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.
Відтак постійне представництво з метою оподаткування розглядають як окремий (від нерезидента) суб'єкт.
Відповідно до пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПК України визначено, що суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку.
При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
За умови наведеного вбачається, що саме від факту того, чи наявні підстави для визнання представництва нерезидента "постійним", залежить порядок оподаткування доходів такого.
Відповідно до матеріалівсправи встановлено, що оснговним видом діяльності головної компанії «LIVESTREAM LLC» (США) є розробка програмного забезпечення з використанням іноваційних продуктів направлених на захват, блокування та трансляцію відео в Інтернеті, «IAC/InterActiveCorp» також американська інтернет - компанія.
За даними ГУ статистики у Запорізькій області вид діяльності представництва: 73.20 «дослідження коньюктури ринку та вичвлення громадської думки».
Будь-які документи, які б підтверджували здійснення Представництвом діяльності з дослідження коньюктури ринку та вичвлення громадської думки протягом перивіряємого періоду з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року ні до перевірки ні до суду не надавалося.
Отже, визначальними факторами, які вплинули на висновок податкового органу про наявність підстав вважати Представництво постійним, були наступні обставини у сукупності:
- довгоривала діяльність, здійснюється за однією й тією ж адресою та за наявності відповідних основних засобів та персоналу. Встановлено певну кількість працівниів Представництва : у 2017 -43 особи, у 2018 році- 45 осіб, у 2019 році - 27 осіб, які згідно з Класифікатора профей України займають посади за кодом 2132.2 «професіонали в галузі програмування», серед яких: інженер-прораміст, ведучий інженер-прораміст, інженер-прораміст для мобільних платформ, фахівеь з компьютернеої графіки тощо.
- Представництво на постійній основі здійснює програмне забезпечення з передачею авторських прав. Надання цих послуг не може вважатись підготовчою чи допоміжною діяльністю.
Господарська діяльність (п.п. 14.1.36 ПКУ) - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента (ст.160.8 ПКУ)
Платники податку на прибуток (п.133.2.2 ПКУ), зокрема з числа нерезидентів: є постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, слід зазначити наступне.
За правилами підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України (на момент спірних правовідносин) суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва, з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 з урахуванням вимог, визначених статтею 39 цього Кодексу.
Законом України №466-IX від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» абз. 2,3 п.п.141.4.7 викладено в такій редакції:
"Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу "витягнутої руки".
Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.
Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу".
Особливістю оподаткування є те, що кошти, отримані від нерезидента для утримання представництва включаються до доходів, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування.
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов'язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер».
Законом №466-IX до абз. 2,3 п.п. 14.1.193 внесено такі зміни:
З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає: б) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді (абзац четвертий підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Постійним представництвом не є: а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту; б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента; ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою (абзаци 16-23 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до абзацу 24 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах "a" - "д" цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.
Щодо здійснюваних Представництвом видів діяльності.
У спірних правовідносинах вбачається, що Представництво здійснює на території України самостійну діяльність, яка полягає, якщо узагальнити, у виготовлені програмного забезпечення, що експортується з України з передачею авторських прав о Материнської компанії, Материнська компанія не є постачальником будь-яких складових (паролі, логіни,проекти, алгоритми тощо).
Відповідно до підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ в редакції, що діє з 01.01.2015 року, роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, в тому числі комп'ютерні програми.
Відповідно до положень підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПКУ не вважаються роялті платежі, отримані зокрема як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем").
Проте, згідно з пунктом 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.99 за №860/4153, роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Термін "роялті" при використанні Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал означає платежі будь-якого виду, що одержуються як винагорода за використання або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або наукову роботу, включаючи комп'ютерні програми, відеокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення; будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за будь-яке інше подібне право або власність; бо за інформацію, що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.
Винагорода може виплачуватися у вигляді разової суми, роялті (платежі за використання) або у вигляді заробітної плати, якщо твір створений у межах трудового договору.
З урахуванням вищевикладеного, винагорода за право використання програмних продуктів для цілей оподаткування податком на прибуток визнається як роялті.
Отже, винагорода за право користування програмними продуктами визнається як роялті і підлягає оподаткуванню податком на прибуток.
Щодо визнання нерезидента бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу
Дохід з джерелом походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України (підпункт 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Особливості оподаткування нерезидентів викладені в пункті 141.4 статті 141 ПКУ.
Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею (підпункт 141.4.1 пункт 141.4 стаття 141 ПКУ).
Пунктом 160.1 статті 160 ПК України передбачено, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, роялті.
Відповідно до пункту 160.2 статті 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України викладено в статті 103 ПКУ.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Як передбачено пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).
Пунктом 103.6 статті 103 ПК України визначено, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.
У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 ПК України).
Отже, чинним на час спірних правовідносин законодавством у сфері оподаткування передбачено право на звільнення від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України (застосування зменшеної ставки податку) у разі виплати доходу нерезиденту, який є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
При цьому, підставою для такого звільнення (застосування зменшеної ставки податку) є надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Щодо строку дії довідки, в законодавстві України визначено, що особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року (пункт 103.8 статті 103 ПКУ)
Як вбачається з матеріалів справи, така довідка датується 19 березня 2018 року (ас88 зворот.,89, 90, зворот.), тоді як період перевірки стосується 2017-2020 року.
Таким чином, довідка повинна бути в наявності у податкового агента на момент виплати доходу, оскільки саме вона є однією з підстав для звільнення від оподаткування доходів нерезидента в момент їх виплати.
Таким чином, довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.
У разі неподання нерезидентом довідки доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 ПКУ).
Статтею 27 Закону України “Про міжнародне приватне право» №2709-IV передбачено, що особистим законом іноземної організації, яка не є юридичною особою відповідно до права держави, у якій така організація створена, вважається право цієї держави. Якщо така організація діє на території України, до її діяльності застосовується законодавство України, яке регулює діяльність юридичних осіб, якщо інше не випливає з вимог законодавства чи суті правовідносин.
З огляду на вимоги частин другої та третьої статті 95 ЦК України представництвом є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням та здійснює представництво і захист інтересів юридичної особи. Представництва не є юридичними особами. Вони наділяються майном юридичної особи, що їх створила, і діють на підставі затвердженого нею положення.
Згідно зі змістом цих правових норм, представництва утворюються для виконання допоміжних операцій поза місцем знаходження самої юридичної особи в тих місцях, де знаходження такого представництва забезпечить зручність налагодження зв'язків, виконання певних дій, на які воно уповноважене юридичною особою, в тому числі виконання юридичних дій.
На відміну від філій представництва не виконують фактичних дій, компетенція їх обмежена виконанням юридичних дій від імені юридичної особи.
Представництва не визнаються суб'єктами цивільного права, а їх посадові особи можуть діяти від імені юридичної особи.
Відповідальність за дії представництв і їх посадових осіб несе юридична особа, яка утворила ці представництва.
Таким чином, представництва, хоча й є відокремленими підрозділами юридичної особи, проте продовжують залишатися складовими частинами юридичної особи й власною юридичною правосуб'єктністю вони не наділені.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги знайшли підтвердження під час апеляційного перегляду даної справи, що є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з ухваленням у справі нового рішення суду.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
За приписами частини першої та частини другої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відтак апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 292, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 08.04.2025 в адміністративній справі №280/12206/24 скасувати.
Ухвалити у справі №280/12206/24 нове рішення суду, яким у задоволенні адміністративного позову Компанія “Лайвстрім ЛЛС» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити повністю.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили 10 вересня 2025 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.
Повне судове рішення складено 12 вересня 2025 року.
Головуючий - суддя Н.А. Олефіренко
суддя Л.А. Божко
суддя Ю. В. Дурасова