09 вересня 2025 р.Справа № 440/314/25
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Русанової В.Б. , Бегунца А.О. ,
за участю секретаря судового засідання Колесник О.Е.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.05.2025, головуючий суддя І інстанції: І.С. Шевяков, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 18.06.25 року по справі № 440/314/25
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Позивач, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області Форми "Р" без номеру та дати, згідно якого збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 733 254 гривні 34 копійок, з них: за податковим зобов'язанням - 622 440 гривень 21 копійка та за штрафними (фінансовими) санкціями - 110 814 гривень 13 копійок;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області Форми "Р" без номеру та дати, згідно якого збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір, що сплачується за результатами річного декларування на загальну суму 61 104 грн. 52 коп., з них: за податковим зобов'язанням - 51 870 грн. 01 коп. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 9 234 гривні 51 копійка;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області (відокремлений підрозділ код ЄДРПОУ: 44057192) Форми "Р" без номеру та дати, згідно якого збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 407 587 гривень 50 копійок, з них: за податковим зобов'язанням - 326 070 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями - 81 517 гривень 50 копійок;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області Форми «ПН» без номеру та дати, згідно якого застосовано штрафні (фінансові) санкції за відсутність реєстрацій податкових накладних в розмірі 53 545 гривень 86 копійок;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області Форми «С» без номеру та дати, згідно якого застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 21 300 гривень;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області Форми «Н» без номеру та дати, згідно якого застосовано штрафні (фінансові) санкцій за несвоєчасну реєстрацію в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригувань в розмірі 168 грн. 22 копійки;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області Форми «С» без номеру та дати, згідно якого застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в розмірі 510 гривень;
- визнати протиправною та скасувати Вимогу про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Полтавській області, без номеру та дати, зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в сумі 622 440 гривень 21 копійка;
- визнати протиправним та скасувати Рішення Головного управління ДПС у Полтавській області, без номеру та дати, про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 220 557 гривень 46 копійок.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що податковий орган порушив права та інтереси позивача у сфері публічно-правових відносин через необґрунтоване визначення податкових зобов'язань. При цьому, відповідачем було складено та надіслано позивачу податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску без відповідних обов'язкових реквізитів таких документів, а саме без їх номеру та дати прийняття.
Підставою прийняття оспорюваних у справі податкових повідомлень-рішень, рішень та вимоги стали висновки Акта перевірки від 25.10.2024 №15243/16-31-24-05-01/2767410573 (надалі також - Акт перевірки), що складений за наслідками проведеної ГУ ДПС у Полтавській області документальної планової виїзної перевірки.
Позивач не погодився з висновками ГУ ДПС у Полтавській області, викладеними в Акті перевірки. Наголошував, що під час проведення документальної перевірки ревізори не проводили повний аналіз діяльності ФОП ОСОБА_1 . Їх висновки не ґрунтуються на відповідних первинних документах, є перекрученими і такими, що не відображають реальних показників діяльності позивача.
Як зазначено ревізором, завищення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю за 2018, 2019, 2020 та 2023 рік відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції на вищевказані суми, за рахунок включення до його вартості сум товарно-матеріальних цінностей за які проведено оплата постачальникам, але саме продукція не реалізована та лічиться на залишку.
Однак, за твердженнями представника позивача, залишки продукції були сформовані ревізором з помилками, неточностями та вибірково, що призвело до штучного завищення показників «залишки продукції» по кожному із років, заниження обсягів їх реалізації та, як наслідок, неправильного розрахунку суми разом, що вплинуло на невірні обрахунки баз оподаткування.
Відповідач під час проведення підрахунку залишків продукції проводив її обрахунок виключно в межах календарного року, без коригування на суми (збільшення суми витрат на оплату продукції чи зменшення суми залишків продукції відповідного року) на суму реалізованого товару кінцевому споживачу, фактичну оплату за який постачальникам позивачем здійснено в попередньому році.
Надходження товару від постачальників позивачу повинно встановлюватися лише на підставі оформлених належним чином первинних документів - видаткових накладних.
Податкові ж накладні, що зареєстровані в ЄРПН постачальниками товару позивачу, є підставою для обрахунку податку на додану вартість, адже реєструються відповідно абз.1 п.201.7 ст.201 Податкового кодексу України на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс). Тобто її реєстрація не є беззаперечним доказом фактичного отримання товару позивачем, а може свідчити лише про проведену передплату такого товару.
Фактично наявна розбіжність між даними ревізора, зазначеними в таблиці на сторінках 13-19 Акту, та даними по доходу від діяльності 47.11 - роздрібна торгівля, зазначеними ревізором на сторінках 4 та 25-26 Акту на суми: 2018 рік на суму 2 716 974,93 грн.; 2019 рік на суму 3 124 684,23 грн.; 2020 рік на суму 4 449 798, 21 грн.; 2021 рік на суму 3 372 799,86 грн.; 2022 рік на суму 2 598 350,46 грн.; 2023 рік на суму 3 750 104,91 грн.
На думку представника позивача, ревізорами безпідставно в висновках акту не враховано вказані обставини справи та протиправно прийнято податкове повідомлення-рішення про визначення грошових зобов'язань з податку з доходів фізичних осіб.
Крім того, на сторінці 71 Акту зазначається про те, що у ході перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, здійснював придбання групи товарів у значних обсягах, які не використовувалися в господарській діяльності (подальша реалізація відповідно до даних ЄРПН та витягів РРО/ПРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, не здійснювалася). Ревізором було зроблено висновок про придбання з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту товарно-матеріальних цінностей, які використано в операціях, що не є господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 236 863 гривні.
Представник позивача наполягав, що даний висновок суперечить фактичним обставинам справи, оскільки товарно-матеріальні цінності придбавались ФО-П ОСОБА_1 виключно з метою здійснення господарської діяльності (використання за призначенням або подальшої реалізації).
Пояснював, що всі магазини, у яких здійснював господарську діяльність позивач, не належали йому на праві власності, а перебували на праві користування відповідно до договорів оренди. Згідно вказаних договорів, до обов'язків орендаря відносилось зокрема проведення їх поточних ремонтів. Отже, всі будівельні матеріали придбавались ФОП ОСОБА_1 з метою їх використання в ході проведення ремонтних робіт по магазинам в межах здійснення господарської діяльності.
Наголошував, що у ФОП ОСОБА_1 відсутній обов'язок для складення та реєстрації зведеної податкової накладної за товарами, придбаними з податком на додану вартість, у відповідності до пп. «г» п. 198.5 ст.198 ПК України, адже твердження ревізорів, викладені в акті перевірки з приводу призначення таких товарів для їх використання або початку використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку - є безпідставними та необґрунтованими.
Щодо взаємовідносин з надання послуг мерчандайзингу ФОП ОСОБА_2 представник позивача зазначив, що з акта перевірки неможливо встановити в чому протиправність дій позивача, та відповідно, що саме зумовило висновок про завищення податкового кредиту з ПДВ за відповідними операціями за квітень 2021 року на суму 80 000 грн.
Крім того, на сторінці 106 Акту перевірки ревізор зазначає про встановлення факту реалізації алкогольних напоїв з відхиленням від вимог Положення, Затвердженого КМУ від 27.12.2010 № 1251, відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв.
Із акту неможливо встановити які саме дії були вчинені чи то торгівля без марок акцизного податку встановленого зразку, чи то торгівля з підробленими марками акцизного податку. Позивач повністю заперечує наявність вказаних порушень в своїй діяльності.
Натомість, на думку представника позивача, зазначення, невірне зазначення, в тому числі дубляж марки акцизного податку на алкогольні напої в розрахунковому документі може свідчити лише про порушення Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" і то лише після 01.01.2022 та за наявності технічних можливостей РРО і його доопрацювання.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 20.05.2025 адміністративний позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково.
Податкові повідомлення ГУ ДПС в Полтавській області: №00169952405 від 26.11.2024; №00169912405 від 26.11.2024; №00169902405 від 26.11.2024; №00169922405 від 26.11.2024; рішення про застосування штрафних санкцій №00169862405 від 26.11.2024; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00169852405 від 26.11.2024 - визнано протиправними та скасовано. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області частину витрат зі сплати судового збору у сумі 14 534,40 грн.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення в цій частині та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог у задоволенні яких відмовлено Позивачу, а саме: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області (відокремлений підрозділ код ЄДРПОУ: 44057192) від 26.11.2024 №00169992405 згідно якого застосовано штрафні (фінансові) санкції за відсутність реєстрацій податкових накладних в розмірі 53 545 гривень 86 копійок; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області (відокремлений підрозділ код ЄДРПОУ: 44057192) від 26.11.2024 №00169932405 згідно якого застосовано штрафні (фінансові) санкції, що застосовуються відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в розмірі 21 300 гривень, є таким, що ухвалене з неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, при цьому суд не надав належної оцінки наявним в матеріалах справи доказам, не сприяв повному, об'єктивному та неупередженому її розгляду, що вказує на невідповідність висновків суду, а тому рішення суду в цій частині не відповідає фактичним обставинам справи, прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права та є незаконним і необґрунтованим.
Зауважив, що в своєму рішенні Полтавський окружний адміністративний суд скасував повністю податкове повідомлення-рішення №00169952405 згідно якого збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 407 587 гривень 50 копійок, з них: за податковим зобов'язанням - 326 070 гривень та за штрафними (фінансовими) санкціями - 81 517 гривень 50 копійок, що було прийнято за фактом описаних в пп. 2.6.1. акта перевірки порушень. Скасовуючи вказане податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції в своєму рішенні в тому числі встановив правомірність включення ПДВ до складу податкового кредиту позивача у сумі 236 863 грн. за фактами придбання товарно-матеріальних цінностей. Але, помилково упустив той факт, що скасовуючи донараховане податкове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 236 863 грн., (що нарахована, на суму придбання товарів 1 184 314 гривень 53 копійки. (без ПДВ)) залишив в силі податкове повідомлення-рішення згідно якого застосовано штрафні (фінансові) санкції за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на вказану суму. Тобто, податкове зобов'язання з ПДВ було скасовано, але обов'язок зареєструвати податкові накладні в ЄРПН залишено, що прямо суперечить наведеному пункту п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України.
Щодо прийнятого податкового повідомлення-рішення від 26.11.2024 №00169932405 скаржник зазначив, що в акті перевірки ревізором не зазначено жодного конкретного фактично допущеного позивачем порушення, а здійснюється лише посилання на нормативні акти та дані, що містяться в Інформаційній Системі «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій». Будь яких дій з метою перевірки цього питання ревізором не вчинено. Із акту не можливо встановити за яке саме діяння позивача притягнуто до відповідальності та застосовано штрафні санкції: за реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв, за реалізацію алкогольних напоїв без паперових марок акцизного податку встановленого зразка, чи за реалізацію з підробленими паперовими марками акцизного податку.
Позивач повністю заперечує наявність вказаних порушень в своїй діяльності. Вважає, що висновки ревізора не ґрунтуються на жодному належному та допустимому доказі по справі та є протиправними виходячи з наступного.
Єдине посилання щодо наявності порушення в акті, це наведені табличні дані, що є Витягом із вищевказаної інформаційної системи, в якому міститься перелік реалізованих підакцизних алкогольних товарів. Згідно позиції ревізорів, наявність такої інформації достатньо щоб стверджувати про порушення п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України.
Скаржник не погоджується із такою позицією ревізорів, оскільки лише з 01.01.2022 на законодавчому рівні було закріплено вимогу зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями в фіскальному чекові. За такою логікою ревізорів (якщо інформація про марку акцизного податку в СОД РРО чи у фіскальному чеку відсутня) можна вважати, що всі такі алкогольні напої, були фальсифіковані, або без паперової марки акцизного податку, або з підробленими паперовими марками акцизного податку.
Крім того, зазначення в фіскальному чекові даних марки акцизного податку на алкогольні напої, невідповідність такої інформації стосовно вимог Постанови КМУ від 27.12.2010 року № 1251 чи відсутність такої інформації в розрахунковому документі взагалі, ніяким чином не може підтверджувати чи спростовувати факт реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв, не маркованої алкогольної продукції (відповідно до п.226.9 ст. 226 ПК України) або факт реалізації з підробленими паперовими марками акцизного податку. Адже, така інформація вноситься до розрахункового документу продавцем (особою, що проводить розрахункові операції) шляхом зчитування в автоматичному режимі інформації з такої марки під час сканування, або вручну, якщо на акцизній марці є загинання чи інші незначні перешкоди і сканер не може її розпізнати.
Не зазначення, невірне зазначення, в тому числі дубляж марки акцизного податку на алкогольні напої в розрахунковому документі може свідчити лише про порушення Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» і то лише після 01.01.2022 року та за наявності технічних можливостей РРО та його доопрацювання.
Скаржник також звернув увагу, що ні п.226.9 ст. 226 ПК України ні Положення затвердженого Постановою КМУ від 27.12.2010 року № 1251 не містить норми, згідно якої інформація в ІС «Система обліку даних реєстраторів розрахункових операцій» чи навіть в фіскальному чекові відносно марки акцизного податку достатньо для висновку про реалізацію підакцизних товарів, що є фальсифікованими, або немаркованими, або з підробленими паперовими марками акцизного податку.
У вказаній Постанові не мається жодних висновків про те, що наявність інформації в СОД РРО стосовно даних марки акцизного податку на алкогольні напої, невідповідність такої інформації стосовно вимог Постанови КМУ від 27.12.2010 року № 1251 чи п.226.9 ст. 226 ПК України, або відсутність такої інформації взагалі, може підтверджувати чи спростовувати факт реалізації фальсифікованої, не маркованої паперовими марками алкогольної продукції або факт реалізації з підробленими паперовими марками акцизного податку.
Враховуючи викладене, на думку скаржника, суд першої інстанції не дослідив і не надав належної оцінки наявним в матеріалах справи доказам, не сприяв повному, об'єктивному та неупередженому її розгляду про що свідчить прийняте рішення в частині позовних вимог в задоволенні яких відмовлено та які оскаржуються позивачем.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення в цій частині та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення в частині задоволення позовних вимог, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Щодо податкових повідомлень-рішень №00169922405 від 26.11.2024, №00169912405 від 26.11.2024, рішення про застосування штрафних санкцій №00169862405 від 26.11.2024, вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00169852405 від 26.11.2024 зазначив, що проведеною перевіркою відображених показників у рядку «усього» колонок 5,6,7,8 додатку Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 «вартість документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю» у загальній сумі 90144561,69 грн. на підставі таких документів: податкові декларації про майновий стан і доходи за 2018 - 2023 роки (з додатками), книга обліку доходів і витрат, банківські виписки, фіскальні чеки, податкові накладні, видаткові накладні, прибуткові касові ордери, акти виконаних робіт та ін., встановлено його завищення в сумі 3458001,14 грн. у тому числі за 2018 рік у сумі 717954,34 грн., за 2019 рік у сумі 821712,37 грн., за 2020 рік у сумі 995465,13 грн., за 2022 рік у сумі 349871,72 грн. та за 2023 рік у сумі 572997,58 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення №00169902405 від 26.11.2024 зазначив, що перевіркою дотримання вимог Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та здійснення розрахунків через РРО, встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.7 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР в редакції Закону України від 01.06.2000 №1776-111 із змінами та доповненнями, а саме встановлено неподання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв'язку електронних копій розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані, а саме (вибірковим методом встановлено неподання фіскальних звітних чеків).
Крім того, при проведенні аналізу діяльності за період, що перевіряється, ФОП ОСОБА_1 через зареєстровані у додатку до ліцензій електронні контрольно-касові апарати, встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з відхиленням від вимог положення, затвердженого КМУ від 27.12.2010 року № 1251, відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв.
Таким чином, порушено вимоги п. 226.7 ст. 226 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ (зі змінами та доповненнями) - «Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв», пп. 226.3, 226.9 ст.226 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями) - «Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством». За виявлене порушення застосовані штрафні санкції, визначені у податковому повідомленні-рішенні №00169932405 від 26.11.2024.
Щодо податкових повідомлень-рішень №00169992405 та №00169952405 від 26.11.2024 представник відповідача пояснив, що перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 встановлено його заниження всього у сумі 326 070 грн. за рахунок наступних порушень: 1) у ході проведення перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за січень 2020 включено до складу податкових зобов'язань (ряд. 1.1 декларації) ПДВ у сумі 145 849 грн. При цьому, виписано податкових накладних за даний період, згідно даних ЄРПН, на суму ПДВ 145 959 грн. Фактично ФОП ОСОБА_1 в податковій декларації з ПДВ за січень 2020 (від 19.02.2020 № 9029116667) повторно включено податкову накладну на суму ПДВ 110,00 грн., чим самим занижено податкове зобов'язання з ПДВ за січень 2020 у сумі 110 грн; 2) у ході проведення перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 здійснювалося придбання групи товарів у значних обсягах, подальша реалізація яких відповідно до даних ЄРПН та виторгів РРО/ГІРРО, зареєстрованих за місцем здійснення підприємницької діяльності, не здійснювалася (будівельні та господарські матеріали); 3) в ході проведення перевірки встановлено декларування ФОП ОСОБА_1 взаємовідносин з ФОП ОСОБА_2 (податковий номер НОМЕР_1 ) стосовно придбання послуг мерчандайзингу на загальну суму 480000,00 грн., у т.ч. ПДВ 80000,00 грн. На думку відповідача, операції з придбання послуг ФОП ОСОБА_1 згідно договору, укладеного з ФОП ОСОБА_2 (податковий номер НОМЕР_1 ), не опосередковувалося його реальним виконанням, фактичне надання послуг, виходячи з викладених об'єктивних причин, не є можливим, а отже, створено для штучного формування податкового кредиту та ухилення від оподаткування; 4) в ході проведення перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 неправомірно включено до складу податкового кредиту звітного періоду податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів реєстрації.
Окрім того, ФОП ОСОБА_1 зареєстровано податкові накладні після граничного строку в Єдиному реєстрі податкових накладних, внаслідок чого порушено п. 201.1 ст. 201 Податкового Кодексу України. Тому податкове повідомлення-рішення №00169972405 від 26.11.2024, яким до позивача застосовані штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних представник відповідача вважав правомірним.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому він, наполягаючи на законності та обгрунтованості рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення в цій частині без змін.
Відповідно до ч. 2 ст. 313 КАС України, справа розглядається за відсутності сторін.
Згідно до ч. 4 ст. 229 КАС України, колегія суддів, враховуючи неявку у судове засідання всіх учасників справи, вважає за можливе фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювати.
Колегія суддів, аслухавши суддю-доповідача, еревіривши рішення суду та доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ОСОБА_1 зареєстрований у якості фізичної особи-підприємця, рнокпп НОМЕР_2 /том І, а.с. 26/. Позивач є платником податку на додану вартість та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області, що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію платника податку на додану вартість №200122159 від 12.04.2013, копія якого наявна в матеріалах справи /том І, а.с. 27/. Використовує загальну систему оподаткування.
ГУ ДПС у Полтавській області у період з 30.09.2024 по 11.10.2024 та з 14.10.2024 по 18.10.2024 проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , податковий номер НОМЕР_2 , який зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2023, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі - єдиного внеску) за період з 01.01.2015 по 31.12.2023.
За результатами перевірки складено Акт документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 від 25.10.2024 №15243/16-31-24-05-01/2767410573 /том І, а.с. 31-147/, згідно висновку якого встановлені, крім іншого, такі порушення:
1) пп.16.1.2 п.16.1 ст.16 п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ, наказ Міндоходів від 16.09.2013 №481 зареєстрований у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 року за №1686/24218 «Про затвердження форми Книги обліку доходів та витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність та Порядку її ведення» та ст.128 п.6 Господарського Кодексу України №436-ІV від 16.01.2003 із змінами та доповненнями, а саме неналежне ведення книги обліку доходів та витрат, що призвело до включення до декларацій про майновий стан і доходи за 2018, 2019, 2020, 2022, 2023 роки перекручених даних в зв'язку з завищенням вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, що призвело до заниження суми чистого оподатковуваного доходу у сумі 3458001,14 грн. у тому числі за 2018 рік у сумі 717954,34 грн., за 2019 рік у сумі 821712,37 грн., за 2020 рік у сумі 995465,13 грн., за 2022 рік у сумі 349871,72 грн. та за 2023 рік у сумі 572997,58 грн.;
2) п.177.2 пп.177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у загальній сумі 622440,21 грн. у т.ч. за 2018 рік у сумі 129231,79 грн., за 2019 рік у сумі 147908,22 грн., за 2020 рік у сумі 179183,72 грн., за 2022 рік у сумі 62976,91 грн. та за 2023 рік у сумі 103139,57 грн.;
3) п.2 частини першої ст.7 та частини 5 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010р. №2464-VІ у результаті чого занижено єдиний внесок у сумі 535243,97 грн. у т.ч. за 2018 рік у сумі 102217,18 грн., за 2019 рік у сумі 124635,34 грн., за 2020 рік у сумі 141872,73 грн., за 2022 рік у сумі 76971,72 грн., за 2023 рік у сумі 89547,00 грн.;
4) пп.49.18.1. п.49.18 ст.49, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України, а саме несвоєчасно подано податкові декларації з податку на додану вартість за лютий, березень, травень 2022 року. Згідно пп. 69.1 підрозд. 10 розд. XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755 -VІ штрафні санкції не застосовуються.
5) пп. 14.1.36, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п. 198.2, пп. «г» п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, а саме занижено податок на додану вартість на суму 326 070 грн., у т.ч за вересень 2018 на суму 19486 грн., за жовтень 2018 на суму 13866 грн., за листопад 2018 на суму 12136 грн., за грудень 2018 на суму 11139 грн., за березень 2019 на суму 2101 грн., за квітень 2019 на суму 112 грн., за травень 2019 на суму 11136 грн., за червень 2019 на суму 5323 грн., за липень 2019 на суму 1289 грн., за серпень 2019 на суму 25361 грн., за листопад 2019 на суму 11858 грн., за січень 2020 на суму 110 грн., за лютий 2020 на суму 12518 грн., за квітень 2020 на суму 6667 грн., за липень 2020 на суму 791 грн., за серпень 2020 на суму 3760 грн., за вересень 2020 на суму 56 грн., за жовтень 2020 на суму 867 грн., за листопад 2020 на суму 15017 грн., за лютий 2021 на суму 2907 грн., за квітень 2021 на суму 81155 грн., за травень 2021 на суму 4699 грн., за червень 2021 на суму 1165 грн., за липень 2021 на суму 2388 грн., за серпень 2021 на суму 784 грн., за жовтень 2021 на суму 426 грн., за травень 2022 на суму 2481 грн., за червень 2022 на суму 1210 грн., за липень 2022 на суму 5213 грн., за серпень 2022 на суму 9770 грн., за вересень 2022 на суму 7180 грн., за жовтень 2022 на суму 806 грн., за листопад 2022 на суму 13016 грн., за січень 2023 на суму 7780 грн., за лютий 2023 на суму 16950 грн., за квітень 2023 на суму 8255 грн., за травень 2023 на суму 1580 грн., за липень 2023 на суму 62 грн., за листопад 2023 на суму 4650 грн.
6) пп. "г" п. 198.5 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового Кодексу України, а саме відсутня реєстрація податкових накладних в ЄРПН на загальну суму обсягу постачання (без податку на додану вартість) на суму 1184314,53 грн., у т.ч. за вересень 2018 на суму 97429,1 грн., за жовтень 2018 на суму 69329,39 грн., за листопад 2018 на суму 60678,29 грн., за грудень 2018 на суму 55696,03 грн., за березень 2019 на суму 10505,24 грн., за квітень 2019 на суму 560,56 грн., за травень 2019 на суму 55678,09 грн., за липень 2019 на суму 6444,85 грн., за серпень 2019 на суму 126804,92 грн., за листопад 2019 на суму 59290,51 грн., за лютий 2020 на суму 62592,37 грн., за квітень 2020 на суму 33333,33 грн., за липень 2020 на суму 3955,37 грн., за серпень 2020 на суму 18801,35 грн., за вересень 2020 на суму 281,53 грн., за листопад 2020 на суму 75084 грн., за квітень 2021 на суму 5773,07 грн., за травень 2021 на суму 23496,57 грн., за червень 2021 на суму 5825,15 грн., за липень 2021 на суму 11938,3 грн., за серпень 2021 на суму 3920,74 грн., за жовтень 2021 на суму 2131,8 грн., за травень 2022 на суму 12404,8 грн., за червень 2022 на суму 6048,4 грн., за липень 2022 на суму 26065,28 грн., за серпень 2022 на суму 48851,33 грн., за вересень 2022 на суму 35901,21 грн., за жовтень 2022 на суму 4030,03 грн., за листопад 2022 на суму 65078,93 грн., за січень 2023 на суму 38897,5 грн., за лютий 2023 на суму 84750 грн., за квітень 2023 на суму 41275,75 грн., за травень 2023 на суму 7899,04 грн., за липень 2023 на суму 311,7 грн., за листопад 2023 на суму 23250 грн.;
7) п. 201.1 ст. 201 Податкового Кодексу України порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних;
8) п.п.1.1, п.п.1.2, п.п.1.4, п.п.1.5 п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення» Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) у результаті чого занижено податкове зобов'язання по військовому збору у сумі 51870,01 грн. в т.ч. 10769,31 грн. за 2018 рік, 12325,68 грн. за 2019 рік, 14931,98 грн. за 2020 рік, 5248,07 грн. за 2022 рік, 8594,97 грн. за 2023 рік;
9) п.п. 226.3, п.п. 226.7, п.п. 226.9 ст.226 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями) та абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями) - «Алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством» у зв'язку із встановленням фактів реалізації алкогольних напоїв, що вважаються не маркованими (без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку) на суму 346,30 грн.;
10) п.7 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР в редакції Закону України від 01.06.2000 №1776-ІІІ із змінами та доповненнями, а саме встановлено не подання до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв'язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані в перевіряємому періоді з 01.01.2018 по 31.12.2023.
На підставі Акту від 25.10.2024 №15243/16-31-24-05-01/2767410573 відповідачем прийнято:
1) податкові повідомлення-рішення від 26.11.2024:
- №00169932405, яким до позивача застосовано штрафні санкції відповідно до Закону України "Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального" у розмірі 21300,00грн /том ІІІ, а.с. 21/;
- №00169902405, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у сумі 510,00 грн /том ІІІ, а.с. 23/;
№00169912405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за податком на доходи фізичних осіб на 733 254,34 грн, у т.ч.: за податковими зобов'язаннями - на 622440,21 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 110 814,13 грн /том ІІІ, а.с. 25/;
- №00169952405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за податком на додану вартість на 407587,50 грн, у т.ч.: за податковими зобов'язаннями - на 326070,00 грн, за фінансовими санкціями - на 81517,50 грн /том ІІІ, а.с. 27/;
- №00138902405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за військовим збором на 105 902,89 грн у т.ч.: за податковими зобов'язаннями - на 84 722,31 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - на 21 180,58 грн /том І, а.с. 35-36/;
- №00169992405 про застосування штрафу у сумі 53545,86 грн /том ІІІ, а.с. 29/;
- №00169972405, яким застосовано штраф у сумі 168,22 грн /том ІІІ, а.с. 31-32/;
- №00169922405, яким ФОП ОСОБА_3 визначено грошове зобов'язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 61104,52 грн, у тому числі 51870,01 грн за основним платежем, 9234,51 грн за штрафними (фінансовими) санкціями /том ІІІ, а.с. 34/;
2) вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26.11.2024 за №Ф-00169852405 про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску в сумі 118 300,68 грн /том ІІІ, а.с. 37/;
3) рішення від 26.11.2024 №00169862405 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 220557,46 грн /том ІІІ, а.с. 36/.
Позивач не погодився з прийнятими 26.11.2024 рішеннями та вимогою, у зв'язку з чим звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що податкові повідомлення-рішення №00169952405 від 26.11.2024; №00169912405 від 26.11.2024; №00169902405 від 26.11.2024; №00169922405 від 26.11.2024; рішення про застосування штрафних санкцій №00169862405 від 26.11.2024; вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00169852405 від 26.11.2024 є протиправними, а отже позовні вимоги про їх скасування є обґрунтованими.
Відмовляючи у задоволенні іншої частини позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення від 26.11.2024 №00169992405 та №000169972405 прийняті відповідачем обґрунтовано й скасуванню не підлягають.
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені в апеляційних скаргах, правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини врегульовані положеннями Податкового кодексу України (далі також - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України встановлює обов'язок платника податків вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Пунктом 177.10. статті 177 ПК України передбачено, що фізичні особи - підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.
Облік доходів і витрат від здійснення діяльності з роздрібної торгівлі пальним, з роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, яка здійснюється за адресою місця роздрібної торгівлі пальним, ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Згідно з пунктом 177.2. статті 177 ПК України об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Підпунктом 177.4.5. статті 177.4. статті 177 наведеного Кодексу передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;
документально не підтверджені витрати;
витрати, щодо яких за сукупністю умов здійснення операції є підстави вважати, що наявні обставини (факти) свідчать про її здійснення з метою надання неправомірної вигоди службовій особі (у тому числі службовій особі іноземної держави);
витрати, які контролюючий орган не враховує (не визнає) внаслідок того, що відповідно до законодавства встановлено, що операція здійснена від імені та/або в інтересах платника податку з метою надання неправомірної вигоди під час вчинення кримінального правопорушення, передбаченого статтями 369, 369-2 Кримінального кодексу України, прямо чи опосередковано (через третіх осіб), незалежно від розміру неправомірної вигоди.
Для цілей застосування абзацу шостого цього підпункту при розгляді обставин (фактів), пов'язаних з відповідною операцією, що можуть свідчити про її здійснення з метою надання неправомірної вигоди службовій особі, враховуються фактичні дії сторін операції та фактичні обставини здійснення операції відповідно до її суті, а для операції, пов'язаної із службовою особою іноземної держави, також керуються переліком, оприлюдненим на офіційному веб-сайті Національного антикорупційного бюро України відповідно до пункту 12 частини першої статті 16 Закону України "Про Національне антикорупційне бюро України".
Підпунктом 49.18.1. пункту 49.18 статті 49 ПК України встановлено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Порядок надання податкової декларації та строки розрахунків з бюджетом регламентовано пунктом 203.1. статті 203 ПК України. Так, податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно підпункту 14.1.231. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Згідно з положенням пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1. статті 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України.
Пунктом 187.1. статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб'єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
За операціями з першого постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва/майбутнього об'єкта житлової нерухомості застосовується касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Підпунктом г) пункту 198.5. статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
На підставі пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Підпунктами 1.1, 1.2, 1.4, 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Інші перехідні положення" Податкового Кодексу України передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є:
1) особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу;
2) фізичні особи - підприємці - платники єдиного податку першої, другої та четвертої груп;
3) платники єдиного податку третьої групи, крім електронних резидентів (е-резидентів).
Військовий збір для платників збору, зазначених у підпунктах 2 та 3 цього підпункту, встановлюється з 1 січня 2025 року по 31 грудня року, у якому буде припинено або скасовано воєнний стан, введений Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX.
Об'єктом оподаткування збором є:
1) для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу;
2) для платників, зазначених у підпункті 2 підпункту 1.1 цього пункту, - щомісячна сума, що дорівнює розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року;
3) для платників, зазначених у підпункті 3 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 292 цього Кодексу.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору з доходів платників збору, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, здійснюються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, з урахуванням особливостей, визначених підрозділом 1 цього розділу, за ставками, визначеними підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету з доходів платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
У взаємозв'язку з викладеним, згідно з пунктом 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному періоді або окремому місяці звітного періоду, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Частиною п'ятою статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" визначено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску. У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.
За приписами пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" податковий орган застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції: за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
При цьому, згідно з пунктом 9-21 Прикінцевих та перехідних положень Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" тимчасово за порушення, вчинені у період з початку дії воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до 1 серпня 2023 року, штрафні санкції, визначені частиною одинадцятою статті 25 цього Закону, не застосовуються.
Щодо податку на доходи фізичних осіб, судом встановлено наступні обставини.
Відповідач у акті перевірки /том І, а.с. 59/ стверджував, що перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних із здійсненням діяльності у сумі 90144561,69 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 6359129,93 грн, за 2019 рік у сумі 7527716,41 грн, за 2020 рік у сумі 10684169,15 грн, за 2021 рік у сумі 10831665,90 грн, за 2022 рік у сумі 21816318,06 грн та за 2023 рік у сумі 32925562,24 грн, відображених у додатках Ф2 до податкових декларацій про майновий стан та доходи, встановлено його завищення в сумі 3 458 001,14 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 717 954,34 грн, за 2019 рік у сумі 821 712,37 грн, за 2020 рік у сумі 995 465,13 грн, за 2022 рік у сумі 349 871,72 грн, за 2023 рік у сумі 572 997,58 грн.
В акті перевірки висновки про завищення вартості витрат фактично зводяться до таких підстав:
1) Завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю за 2018 рік в сумі 717 954,34 грн, на думку відповідача, відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 717 954,34 грн.
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок на протязі 2018 року було придбано продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) на загальну суму 5 989 898,61 грн, , в т.ч:
- товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 5482038,87 грн (без ПДВ);
- товар неоплачений контрагентам (лічиться заборгованість) у загальній сумі 507859,74 грн (без ПДВ).
2) Завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю за 2019 рік в сумі 821712,37 грн, за твердженнями відповідача відбулося, по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 821712,37 грн.
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок на протязі 2019 року було придбано продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) на загальну суму 6901307,90 грн, в т.ч:
- товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 6237583,73 грн. (без ПДВ);
- товар неоплачений контрагентам (лічиться заборгованість) у загальній сумі 663724,17 грн. (без ПДВ).
3) Завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю за 2020 рік в сумі 995465,13 грн. відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 995465,13 грн.
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок на протязі 2020 року було придбано продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари які були придбані для подальшої реалізації) на загальну суму 10 000 228,53 грн.
- товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 9402662,80 грн. (без ПДВ);
- товар неоплачений контрагентам (лічиться заборгованість) у загальній сумі 597565,73 грн. (без ПДВ).
4) Завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, у тому числі інших витрат, зокрема витрат пов'язаних з веденням господарської діяльності та сум податків, зборів, пов'язаних з проведенням господарської діяльності за 2022 рік відбулося по причині включення до їх складу витрат у розмірі 349 871,72 грн не пов'язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем та витрат на придбання основних засобів які підлягають амортизації, а саме:
- перевіркою встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 та безпідставне включення до складу вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, у тому числі інших витрат протягом 2022 року будівельних матеріалів та посуду (які не були реалізовані) в сумі 190 207,72 грн.
В акті перевірки ревізорами зазначено, що ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі в неспецiалiзованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами в орендованих нежитлових приміщеннях. Згідно умов типових договорів оренди (нежитлового приміщення) орендар ФОП ОСОБА_1 має право на поліпшення об'єктів оренди та на відшкодування відповідних витрат, проте за даними банківських виписок відшкодування від орендодавців не надходило, крім того, ФОП ОСОБА_1 здає в суборенду частини нежитлових приміщень іншим СГД. Поточні ремонти приміщень магазинів здійснювало ПП "Профремонт" (42963221) з використанням власних будівельних матеріалів. Крім того, відповідно до первинних документів, наданих до перевірки, не встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 ремонтних та/або будівельних робіт в інших СГД протягом 2022 року.
Перевіркою встановлено придбання ФОП ОСОБА_1 та безпідставне включення до складу вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, у тому числі інших витрат протягом 2022 року: кондиціонерів (які не були реалізовані) в сумі 159664,00 грн. Дані витрати на придбання основних засобів підлягають амортизації, а не включенню до загальної вартості придбаної продукції до складу витрат.
При цьому, ФОП ОСОБА_1 при поданні податкової декларації про майновий стан і доходи за 2022 рік (подано 02.02.2023 вх.№9303741312), відповідно до письмового пояснення № б/н від 16.10.2024 на запит №1 від 15.10.2024, до складу вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю (інші витрати, зокрема витрати, що пов'язані з веденням господарської діяльності та суми податків, зборів, пов'язаних з проведенням господарської діяльності) включено витрати, які підлягають амортизації такою фізичною особою - підприємцем, а саме витрати на придбання кондиціонерів в ТОВ "ТЕХНОДАР ПЛЮС" (податковий номер 37715539).
5) Завищення суми вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю за 2023 рік в сумі 572997,58 грн. відбулося по причині завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції в сумі 572997,58 грн.
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до видаткових накладних, податкових накладних, банківських виписок, актів звірок на протязі 2023 року було придбано продукції (безалкогольні напої, алкогольні напої, тютюнові вироби та інші промтовари, які були придбані для подальшої реалізації) на загальну суму 30548705,61 грн. (без ПДВ), в т.ч:
- товар оплачений в готівковій та безготівковій формі у загальній сумі 28610355,41 грн. (без ПДВ);
- товар неоплачений контрагентам (лічиться заборгованість) у загальній сумі 1938350,20 грн. (без ПДВ).
Посилаючись на ці висновки, відповідач стверджував про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог п.177.2 пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового Кодексу України, внаслідок чого занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 622 440,21 грн.
Надаючи оцінку спірному рішенню щодо цього податку, суд першої інстанції правомірно вказав про наступне.
Як зазначено ревізорами, завищення вартості документально підтверджених витрат, пов'язаних з господарською діяльністю за 2018, 2019, 2020 та 2023 рік відбулося внаслідок завищення вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції на вищевказані суми, за рахунок включення до його вартості сум товарно-матеріальних цінностей, за які проведена оплата постачальникам, але сама продукція не реалізована та лічиться на залишку.
Про наявність продукції на залишках у позивача зазначено в пункті 1.18 Акта перевірки /том І, а.с. 43/, а саме проведення розрахунку залишків "продукції" наведено на сторінках 13-19 /том І, а.с. 43-49/.
На вказаних сторінках акта в табличній формі наведені дані по придбаній та реалізованій продукції в грошовому виразі (без ПДВ) за відповідним кодом УКТ ЗЕД з виведеними залишками (також в грошовому виразі без ПДВ) по 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 та 2023 роках з наростаючим порядком.
Висновок про наявність залишків ТМЦ, як вказано в акті перевірки, сформовано на підставі проведення аналізу придбаної продукції за кодами УКТ ЗЕД відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди) і реалізованої продукції через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за кодами УКТ ЗЕД ФОП ОСОБА_1 (дана продукція включена самозайнятою особою до складу податкового кредиту з ПДВ у відповідні звітні податкові періоди) /том І, а.с. 43/.
Отже, висновки сформовані на підставі:
- придбаної продукції: податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН контрагентами постачальниками;
- реалізованої продукції: через РРО кінцевому споживачу відповідно до фіскальних касових чеків та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.
Однак, як слушно звернув увагу суд першої інстанції, у пункті 1.13 Акта перевірки відповідачем чітко зазначено про застосування вибіркового методу охоплення перевіркою до таких документів /том І, а.с. 40/:
- Книги обліку розрахункових операцій за період що перевіряється, z-звіти РРО/Веб чек ПРРО, інформація з ІТС «Податковий Блок» про виторги РРО/ПРРО;
- Податкові накладні, видаткові накладні, акти виконаних робіт за 2018-2023;
- Первинні документи (договори (угоди), акти виконаних робіт, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, прибуткові касові ордери, фіскальні чеки та ін.).
Отже, контролюючим органом під час перевірки питання про наявність чи відсутність у позивача товарних залишків станом на 31.12.2017 взагалі не досліджувалося (ревізорами проведені обрахунки виходячи із суми в 0 грн залишків товару станом на 31.12.2017), а висновки про залишки товарів станом на кінець 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 років сформовані виключно за результатом опрацювання перевіряючими податкових накладних та фіскальних чеків вибірковим методом.
В свою чергу, представником відповідача не пояснено яким чином перевіряючими проведений аналіз залишків товарно-матеріальних цінностей ФОП ОСОБА_1 , як саме вирахувані суми завищення витрат, враховуючи вибірковий метод перевірки документів ФОП ОСОБА_1 і без проведення інвентаризації ні в ході перевірки, ні платником, без дослідження документів обліку товарних запасів.
З урахуванням викладеного, правильним є висновок суду першої інстанції, що податковим органом вчинено донарахування грошових зобов'язань на підставі нічим не обґрунтованих та у жоден спосіб ані пояснених, ані підтверджених числових показників.
Приклади допущених ревізорами помилок в обрахунках наведені представником позивача в позові - ані спростовані, ані пояснені представником відповідача.
Сам же спосіб обрахунку вибірково - не є коректним, він не здатен врахувати, щонайменш неплатників ПДВ, операції з якими здійснюються через банк; операції з попередньою оплатою, товар за якими надходить з відстрочкою, тощо.
Відповідно до пункту 1.3 розділу І Методики проведення перевірки загальних положень податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, затвердженої наказом Державної податкової служби України від 09 червня 2023 року № 444, розбіжність - невідповідний (неоднаковий) результат порівняння (співставлення/зіставлення/дослідження) двох або більше джерел однакової (однотипної, ідентичної) інформації та/або даних.
Наведений в акті перевірки розрахунок визначення залишків товару внаслідок застосування вибіркового методу перевірки первинних документів дає помилковий результат вартості залишку товару. Отже, спосіб, який використаний перевіряючими для визначення залишків товарів, та висновки про розбіжність - є помилковими, зробленими на підставі невідомо яких документів і невідомо звідки взятих числових показників.
Вибірковий метод дослідження документів, відсутність інвентаризації залишків, помилки у вихідних даних для розрахунків - свідчать про некоректність висновків та розрахунків відповідача.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що висновки про завищення витрат, заниження доходу платником могли мати достовірний характер лише у випадку проведення перевірки документів суцільним методом, а не вибірково; при цьому, проведення інвентаризації залишків товарних запасів було обов'язковим.
Однак, судовим розглядом встановлено, що під час перевірки контролюючим органом перевірялися первинні документи саме вибірковим методом, а не суцільним методом, про що зафіксовано у пункті 1.13 Акту перевірки /том І а.с. 40/, внаслідок чого було взагалі неможливо обрахувати чистий оподатковуваний дохід, тобто різницю між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
При цьому, відповідачем не надано до суду належних та допустимих доказів того, що ФОП ОСОБА_1 було включено до складу витрат за перевіряємий період витрати, не пов'язані з провадженням господарської діяльності ним як фізичною особою-підприємцем, або документально не підтверджені витрати.
Внаслідок такого підходу кінцеві суми розрахунку грошових зобов'язань з ПДФО не є коректними.
В постанові від 28 березня 2023 року у справі №260/433/19 Верховний Суд зазначив, що “встановивши невідповідність частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого - є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.
Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому».
Тобто, якщо протиправну частину донарахувань неможливо чітко ідентифікувати, то, незалежно від правомірності іншої частини податкового повідомлення-рішення, воно скасовується повністю.
Враховуючи вищевикладене, з урахуванням вибіркового методу проведення перевірки, відсутності інвентаризації залишків, помилки у вихідних даних, застосованих при розрахунку грошових зобов'язань з ПДФО, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що у суду відсутня можливість самостійно вирахувати показники грошових зобов'язань ФОП ОСОБА_4 , а тому податкове повідомлення-рішення від 26.11.2024 №00169912405 підлягає скасуванню у повному обсязі.
Водночас, суд зауважує, що відповідач не позбавлений права при проведенні перевірки позивача здійснити належним чином перевірку первинних документів позивача та провести обґрунтовані та документально підтверджені розрахунки.
Щодо військового збору, єдиного соціального внеску, судом встановлено наступні обставини.
Нарахування податковим органом платнику сум грошових зобов'язань з військового збору та єдиного соціального внеску ґрунтується на тих же висновках податкового органу, що й при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб.
Оскільки правильність нарахування сум військового збору та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а також вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00169852405, а також рішення №00169862405 про застосування до позивача штрафних санкцій є похідними від правильності обчислення та сплати податку на доходи з фізичних осіб, то податкове повідомлення-рішення від 26.11.2024 №0019922405, рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не донарахованого єдиного внеску від 26.11.2024 №00169862405, податкова вимога про сплату боргу від 26.11.2024 №Ф-00169852405 також підлягають скасуванню.
Щодо податку на додану вартість, судом встановлено наступні обставини.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.11.2024 №00169952405.
Так, за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 ФОП ОСОБА_1 задекларовано податкових зобов'язань з податку на додану вартість у сумі 12 173 913 грн.
Перевіркою повноти визначення податкових зобов'язань за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 встановлено їх заниження у сумі 236 973 грн, у т.ч. за вересень 2018 на суму 19486 грн., за жовтень 2018 на суму 13866 грн, за листопад 2018 на суму 12136 грн, за грудень 2018 на суму 11139 грн, за березень 2019 на суму 2101 грн, за квітень 2019 на суму 112 грн, за травень 2019 на суму 11136 грн, за липень 2019 на суму 1289 грн, за серпень 2019 на суму 25361 грн, за листопад 2019 на суму 11858 грн, за січень 2020 на суму 110 грн, за лютий 2020 на суму 12518 грн, за квітень 2020 на суму 6667 грн, за липень 2020 на суму 791 грн, за серпень 2020 на суму 3760 грн, за вересень 2020 на суму 56 грн, за листопад 2020 на суму 15017 грн, за квітень 2021 на суму 1155 грн, за травень 2021 на суму 4699 грн, за червень 2021 на суму 1165 грн, за липень 2021 на суму 2388 грн, за серпень 2021 на суму 784 грн, за жовтень 2021 на суму 426 грн, за травень 2022 на суму 2481 грн, за червень 2022 на суму 1210 грн, за липень 2022 на суму 5213 грн, за серпень 2022 на суму 9770 грн, за вересень 2022 на суму 7180 грн, за жовтень 2022 на суму 806 грн, за листопад 2022 на суму 13016 грн, за січень 2023 на суму 7780 грн, за лютий 2023 на суму 16950 грн, за квітень 2023 на суму 8255 грн, за травень 2023 на суму 1580 грн, за липень 2023 на суму 62 грн, за листопад 2023 на суму 4650 грн.
В акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 в податковій декларації з ПДВ за січень 2020 року (від 19.02.2020 № 9029116667) повторно включено податкову накладну на суму ПДВ 110,00 грн, чим самим занижено податкове зобов'язання з ПДВ за січень 2020 року у сумі 110 грн /том І, а.с. 100/.
У судовому засіданні суду першої інстанції представник позивача визнав дане порушення.
Також ФОП ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду відображено придбання у ПП "Аллєгро-опт" (34201283), ПП "Поло-Інвестбуд" (35026677), ТОВ "Дако-Груп ЛТД" (40810967), ТОВ "Будівельна компанія Домовой" (40515472), ТОВ "Вербера" (41289890), ТОВ "Елетросвіт Плюс" (40115098), ТОВ "Поло-Інвестбуд" (43717167), ФОП ОСОБА_5 ( НОМЕР_3 ), ФОП ОСОБА_6 ( НОМЕР_4 ) та ін. будівельних матеріалів, інструментів у істотних обсягах.
ФОП ОСОБА_1 не надано документального підтвердження використання придбаних будівельних матеріалів, сантехнічних виробів, інструментів та господарських товарів у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках станом на 31.12.2023 на загальну суму 1 126 736,83 грн, у т.ч. ПДВ 225 347,37 грн /том І, а.с. 110/.
Крім того, перевіркою встановлено, що у періоді, який перевіряється, ФОП ОСОБА_1 здійснював придбання виробів кондитерських борошняних, чіпсів, сухариків, арахісу, макаронних виробів, квасу в значних обсягах, які в подальшому не реалізовувалися. На думку ревізорів, ФОП ОСОБА_1 не надано документального підтвердження використання придбаних виробів кондитерських борошняних, чіпсів, сухариків, арахісу, макаронних виробів, квасу у господарській діяльності та/або наявності їх на залишках на загальну суму 57 577,70 грн, у т.ч. ПДВ 11 515,54 грн.
З огляду на викладене, відповідач стверджував, що операції з придбання ФОП ОСОБА_1 вищезазначених товарно-матеріальних цінностей не відповідають суті визначення, наданого пп.14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК України та призводять до безпідставного формування податкового кредиту, оскільки перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або використання товарів у господарській діяльності платника, наявність його на залишках.
Отож, перевіркою встановлено придбання з одночасним включенням ПДВ до складу податкового кредиту товарно-матеріальних цінностей, які використано в операціях, що не є господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , що призвело до заниження податкових зобов'язань з ПДВ у сумі 236 863 грн.
ГУ ДПС у Полтавській області не ставило під сумнів товарний характер господарських операцій з придбання позивачем будівельних матеріалів та енергетичних напоїв, квасу, зазначених у наведених в акті перевірки податкових накладних.
Натомість, висновки акту перевірки ґрунтуються на тому, що перевіркою не встановлено подальшої реалізації та/або їх використання у господарській діяльності платника, наявності товару на залишках, у зв'язку з чим податковий орган вважає, що позивач повинен був скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду (конкретну дату ГУ ДПС у Полтавській області не вказує) і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПК України для такої реєстрації зведену податкову накладну за товарами, придбаними з податком на додану вартість, оскільки такі товари призначаються для використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Відповідач вважає, що позивач придбав з одночасним включенням відповідних сум до складу податкового кредиту вказані вище товарно-матеріальні цінності, які використані в операціях, що не є господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 , що призвело до заниження податкових зобов'язань.
У постанові Верховного Суду від 28.05.2020 у справі №826/21979/15 викладено такі висновки щодо застосування норм права:
"Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.".
Позивач пояснив, що здійснював придбання виробів кондитерських борошняних, чіпсів, сухариків, арахісу, макаронних виробів, квасу з метою їх подальшої реалізації при здійсненні позивачем торгівельної діяльності, а будівельні матеріали - з метою їх подальшого використання при здійсненні поточних ремонтів власних та орендованих об'єктів, що використовуються як магазини.
Основним видом господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 є 47.11 - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
У перевіряємому періоді позивач фактично здійснював такий вид економічної діяльності як 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, що зафіксовано самим контролюючим органом у акті перевірки /том І, а.с. 32, 34/.
У перевіряємий період позивач здійснював свою діяльність у 8 (восьми) магазинах (зазначено в п.1.8. Акта /том І, а.с. 35/), де здійснювалась роздрібна реалізація товарів, у тому числі і тих, що знаходяться на залишках.
Крім того, всі магазини, у яких здійснював господарську діяльність позивач, не належали йому на праві власності, а перебували на праві користування відповідно до договорів оренди. Згідно вказаних договорів до обов'язків орендаря відносилось зокрема проведення їх поточних ремонтів.
Частиною першою статті 776 Цивільного кодексу України встановлено, що поточний ремонт речі, переданої у найм, провадиться наймачем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом.
Тож, поточний ремонт мав здійснюватися за рахунок позивача як орендаря нежитлових приміщень.
Твердження про те, що всі будівельні матеріали придбавались ФОП ОСОБА_1 з метою їх використання в ході проведення ремонтних робіт по магазинам в межах здійснення господарської діяльності - не спростовано відповідачем у жоден спосіб.
Викладені факти спростовують твердження ревізора про відсутність розумної економічної причини (ділової мети) у відповідності до пп. 14.1.231 п.14.1 ст.14 ПК України під час їх придбання.
Суд першої інстанції слушно звернув увагу, що ревізорами не ставиться під сумнів факт придбання та відповідно передача у власність ФОП ОСОБА_1 товарно-матеріальних цінностей від контрагентів-постачальників. Фактично ревізори в акті перевірки підтверджують реальність господарських операцій з придбання перелічених товарно-матеріальних цінностей.
Також перевіряючими не ставиться під сумнів того, що підприємства-постачальники, в яких ФОП ОСОБА_1 здійснював закупівлю товарно-матеріальних цінностей, під час здійснення господарських операцій, були зареєстровані платниками ПДВ та відповідно надали (зареєстрували) відповідні податкові накладні, які надають право на віднесення сум податкового кредиту з ПДВ.
Ревізори в акті лише зазначають про відсутність товарно-матеріальних цінностей на залишках, що не відповідає дійсності. До позовної заяви позивачем надано витяг із відомості залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2024 року /том ІІ, а.с. 42-46/.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що описані вище господарські операції з придбання будівельних матеріалів та виробів кондитерських борошняних, чіпсів, сухариків, арахісу, макаронних виробів, квасу були здійснені позивачем за наявності розумних економічних причин (ділової мети), тобто є такими, що вчинені в межах господарської діяльності, оскільки спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту, зокрема, на створення умов для приросту та збереження активів платника в майбутньому. Позивач мав намір отримати відповідний економічний ефект, тобто господарські операції теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) передбачають можливість приросту та збереження активів.
Суд зазначає, що для підтвердження права платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання, у зв'язку з чим твердження відповідача є безпідставним та таким, що не ґрунтується на приписах ПК України.
Суд зауважує, що ділова мета існує не лише при фактичній наявності економічного ефекту, а й при діяльності платника щодо створення умов для настання такого ефекту в майбутньому.
Таким чином, правильним є висновок суду першої інстанції, що той факт, що придбані позивачем товари не використовувалися станом на 31.12.2023 (дата закінчення перевіряємого періоду) не є безумовною підставою для невизнання такої діяльності господарською.
Слід окремо зазначити, що позивач був позбавлений об'єктивної можливості надати відповідні документи під час проведення перевірки, оскільки запит №1 про надання документів та письмових пояснень від 15.10.2024 був вручений позивачу 15.10.2024, а обов'язок надати документи, що перелічені у цьому запиті встановлено до 16.10.2024 до 10 год. 30 хв. /том І, а.с. 149/.
Позивач 16.10.2024 повідомив, що будівельні матеріали знаходяться на залишках, але надати деякі запитувані документи було неможливо за браком часу /том І, а.с. 150/.
Колегія суддів звертає увагу, що Головним управлінням ДПС у Полтавській області під час проведення перевірки взагалі не досліджувалося, за якою саме подією були виписані податкові накладні, переліки яких зазначені в акті перевірки та за якою подією позивачем віднесено суми податку на додану вартість до податкового кредиту (за датою списання коштів з рахунку платника податку в банку чи за датою отримання платником податку товарів), відповідач не здійснював запитів виробнику та не надав до суду належних документів, що підтверджують строк придатності кожного з товарів, який (строк) встановлюється саме виробником харчових продуктів та зазначається на етикетці, упаковці або в інших документах, всі доводи відповідача про закінчення строку придатності товару станом на 31.12.2023 є лише припущенням контролюючого органу, яке не доведене належними, допустимими та достовірними доказами, зокрема, відповідачем не доведено, що строк придатності енергетичних напоїв та квасу, що вказані у перелічених в акті перевірки податкових накладних, станом на 31.12.2023 (дату закінчення періоду, що був охоплений перевіркою) закінчився, як і не встановлено дати фактичного отримання позивачем товарів, зазначених у кожній з податкових накладних, хоча податкові накладні можуть складатися за подією виникнення податкового зобов'язання, що виникає, не тільки в дату відвантаження товару, але й у дату зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню (п.п. "а" п. 187.1 ст. 187 ПК України), тоді як суми ПДВ на підставі таких податкових накладних відносяться покупцем до податкового кредиту за датою списання коштів з рахунку платника податку в банку, а не за датою отримання товарів платником податку.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідачем не надано до суду належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження існування будь-якої з обставин, з якою пункт 198.5 статті 198 ПК України, у тому числі п.п. "г", пов'язує виникнення у платника податку обов'язку скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами.
Суд зазначає, що пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відтак, платник податку має право включити суми ПДВ до складу податкового кредиту незалежно від того, чи придбані товари почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду.
Більш того, навіть у тому випадку, якщо б доводи ревізорів щодо невикористання ФОП ОСОБА_4 товарів були слушними, слід було б застосувати умовний продаж товарів шляхом складення та реєстрації зведеної податкової накладної, а не шляхом виключення зі складу податкового кредиту суми ПДВ реально придбаних товарів.
Також, перевіркою встановлено, що за період з 01.01.2018 по 31.12.2023 ФОП ОСОБА_1 задекларовано податкового кредиту з податку на додану вартість у сумі 11 857 268 грн.
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період, що перевірявся, встановлено його завищення у сумі на 89 097 грн, у т.ч. за червень 2019 на суму 5323 грн, за жовтень 2020 на суму 867 грн, за лютий 2021 на суму 2907 грн, за квітень 2021 на суму 80000 грн.
В ході проведення перевірки встановлено декларування ФОП ОСОБА_1 взаємовідносин з ФОП ОСОБА_2 (податковий номер НОМЕР_1 ) стосовно придбання послуг мерчандайзингу на загальну суму 480 000,00 грн, у т.ч. ПДВ 80 000,00 грн на підставі договору про надання послуг від 03.01.2022 №03-01/22 /том ІІ, а.с. 88-89/.
Відповідно до пункту 1.2 договору про надання послуг, послуги надаються на товар, що виробляється/поставляється ФОП ОСОБА_1 та/або її дистриб'юторами в магазини/ торгові точки ФОП ОСОБА_2 . Згідно з наданими первинними документами відсутня інформація щодо найменування товарів (товару), їх (його) кількості та адреси торговельних точок, де проводилися мерчандайзингові заходи, послуги стосовно яких зазначені в актах ФОП ОСОБА_2 .
Крім того, відсутня інформація про час (дні, години) приходу мерчандайзерів для надання послуг, процедуру підтвердження їх повноважень, порядок ведення обліку їх роботи в торговельній точці тощо.
У перекладі з англійської «merchandising» - просування товару на ринку. ФОП ОСОБА_1 не є виробником продукції. Фактично платник здійснює реалізації товарів різних торгових марок («Глобино», «ФАРРО», «Фанта», « ІНФОРМАЦІЯ_1 », « ІНФОРМАЦІЯ_2 », L&M та ін.), які придбані у постачальників/виробників даних товарів з метою подальшого продажу кінцевому споживачу. Реалізація товарів проводиться в приміщеннях магазинів, в яких здійснює діяльність ФОП ОСОБА_1 з використанням праці найманих працівників.
Податковий орган зробив висновок про те, що операції з придбання послуг ФОП ОСОБА_1 згідно договору, укладеного з ФОП ОСОБА_2 (податковий номер НОМЕР_1 ), не опосередковувалися його реальним виконанням, фактичне надання послуг, виходячи з викладених об'єктивних причин, не є можливим, а отже, створено для штучного формування податкового кредиту та ухилення від оподаткування.
Первинні документи надавалися відповідачеві під час проведення перевірки та копії їх долучено до матеріалів справи, а саме: акт прийому передачі наданих послуг, договір з надання послуг мерчандайзингу.
З наведених первинних документів бухгалтерського обліку можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, у них визначено найменування виконаних робіт/ послуг, їх кількість та вартість, одиницю виміру, визначено сторони господарських операцій та осіб відповідальних за здійснення господарських операцій. Тобто, вказані документи, у розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підтверджують факт здійснення між сторонами господарських операцій.
Отримані позивачем послуги узгоджуються з видами його господарської діяльності, що не заперечувалось відповідачем.
Позивач відніс суми ПДВ до податкового кредиту за датою першої події після отримання документів, що підтверджують факт виконання ФОП ОСОБА_2 умов договору про надання замовнику погоджених маркетингових послуг щодо збільшення обсягів реалізації продукції замовника.
На переконання позивача, він правомірно включив суму ПДВ в розмірі 80 000,00 грн до складу податкового кредиту за отримані послуги мерчандайзингу за першою подією.
Суд звертає увагу, що 04.12.2018 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи №813/2230/13-а, адміністративне провадження №К/9901/28484/18 (ЄДРСРУ №78325837) підтвердив раніше висловлену правову позицію стосовно того, що визнання правочинів нікчемними знаходиться за межами компетенції податкового органу.
Так, 20.03.2018 Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в контексті справи №805/10886/13-а, адміністративне провадження №К/9901/1424/18 (ЄДРСРУ №72863889) викладено правову позицію, яка зводиться до наступного. Жодним законом не передбачено право органу державної податкової служби самостійно, в позасудовому порядку, визнавати нікчемними правочини і дані, вказані платником податків в податкових деклараціях.
Отже, встановлення актом перевірки нікчемності правочину знаходиться за межами компетенції податкового органу, не належить до функції контролю дотримання платниками податків податкового законодавства.
Суд першої інстанції правильно вказав, що включення до складу податкового кредиту коштів за наслідками господарської операції з ФОП ОСОБА_2 , наданих послуг мерчандайзингу, є правомірним; операція підтверджена належними й достатніми первинними документами, правових дефектів господарської операції суд не вбачає.
Крім того, в ході проведення перевірки встановлено, що ФОП ОСОБА_1 неправомірно включено до складу податкового кредиту звітного періоду податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів реєстрації. Перелік накладних наведено в акті перевірки у формі таблиці /том І, а.с. 124/.
Відповідно до п. 198.6. ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу).
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Таким чином, відповідач дійшов висновку про порушення позивачем п. 198.6. ст. 198, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме, ФОП ОСОБА_1 завищено податковий кредит на суму 9097 грн, у т.ч. за червень 2019 на суму 5323 грн, за жовтень 2020 на суму 867 грн, за лютий 2021 на суму 2907 грн.
Суд першої інстанції правомірно не погодився з таким висновком відповідача, з огляду на те, що порушення термінів реєстрації податкових накладних - не є підставою для відмови у включенні відповідних сум до складу податкового кредиту, якщо відповідні суми включені до податкового кредиту протягом періоду, доки платник має право на таке включення. А таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Більш того, абзац 6 п. 198.6 ПКУ прямо передбачає: суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
З таблиці зі зведеними даними про ці податкові накладні /т.1 а.с. 124/ вбачається, що з дати виписки жодної податкової накладної не минуло 365 днів. Тому платник не втратив права включити сформовані на їх підставі суми до складу податкового кредиту.
За виявлені відповідачем порушення може наставати інша відповідальність, передбачена ПК України (штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), але закон не передбачає зняття зняття відповідних сум зі складу сформованого податкового кредиту в цілому.
За наслідком аналізу всіх стверджуваних порушень в частині формування грошових зобов'язань з ПДВ, суд акцентує увагу на тому, що відповідачем не надано суду розрахунку податкових зобов'язань з ПДВ у розрізі кожного з виявлених порушень та застосованих штрафних санкцій, тому суд позбавлений можливості самостійно вирахувати суму податкових зобов'язань.
Як вже вказувалося в частині цього рішення щодо податку з доходів фізичних осіб, в постанові від 28 березня 2023 року у справі №260/433/19 Верховний Суд зазначив, що “встановивши невідповідність частини рішення суб'єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства, наслідком такого - є визнання акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.
Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину (пункт, речення) рішення або рішення в частині нарахування певної суми штрафних (фінансових) санкцій. Разом з тим, рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому».
Тобто, якщо протиправну частину донарахувань неможливо чітко ідентифікувати, то, незалежно від правомірності іншої частини податкового повідомлення-рішення, воно скасовується повністю.
У зв'язку з ненаданням податковим органом детального розрахунку суми донарахованого ПДВ й неможливістю самостійно виокремити суми податку за різними епізодами інкримінованих порушень податкового законодавства, суд першої інстанції правомірно дійшов висновку про необхідінсть скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.11.2024 №00169952405 у повному обсязі.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.11.2024 №00169902405, судом встановлено наступні обставини.
Цим податковим повідомленням-рішенням застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 510,00 грн за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Відповідно до пункту 7 статті 3 Закону України № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані: подавати до контролюючих органів звітність, пов'язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв'язку.
Суб'єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв'язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані.
Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, по дротових або бездротових каналах зв'язку встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, на базі технології, розробленої Національним банком України, або з використанням кваліфікованого електронного підпису, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України “Про електронні довірчі послуги» та/або інших дозволених в Україні засобів захисту інформації, передбачених законодавством. При цьому застосування удосконаленого електронного підпису та/або удосконаленої електронної печатки є достатнім для застосування в програмних реєстраторах розрахункових операцій.
Пунктом 5 частини першої статті 17 Закону України № 265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: тридцять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.
В акті перевірки відповідачем зазначено про неподання позивачем фіскальних звітних чеків.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення - рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 26.11.2024 №00169902405, штрафні (фінансові) санкції в розмірі 510,00 грн застосовані до позивача у зв'язку з тим, що “сума виторгу не подана до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв'язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані» на суму 76356,36 грн /том ІІІ, а.с. 24/.
Разом з тим, як слушно звернув увагу суд першої інстанції, відповідачем не надано до суду належних, допустимих та достовірних доказів на підтвердження нездійснення друку позивачем контрольної стрічки або нестворення в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій чи спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на такій контрольній стрічці.
За визначенням статті 1 Закону України № 265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо.
Згідно інструкції щодо експлуатації реєстратора розрахункових операцій, передача пакету контрольно-звітної інформації, яка зберігається у фіскальній пам'яті ЕККА, виконується автоматично, без додаткового настроювання вбудованого модему. Зв'язок ЕККА з сервером обробки інформації двосторонній: до серверу виконується передача інформації, а сервер може віддалено змінювати період передачі контрольної звітної інформації. У випадку, якщо з моменту виконання передачі останнього пакету контрольно-звітної інформації, який було передано до серверу обробки інформації, пройшло 72 години, ЕККА буде заблоковано. При необхідності передачу звітів можна виконати вручну, що дозволяє не очікувати час черги передачі пакету КЗІ, а виконати її в будь-який зручний для користувача час. Якщо з моменту останнього сеансу зв'язку сервером обробки інформації з ЕККА пройшло більше 72 годин, апарат буде заблоковано для будь-яких операцій продажу та Z-звітів. Інші звіти, окрім Z-звітів, а також виконання налаштувань ЕККА, можна виконувати на заблокованій ЕККА. Якщо зміна не була закрита та при неможливості працювати з ЕККА протягом трьох діб в пам'яті апарату буде зберігатися не передана інформація, що призведе до блокування ЕККА. Для розблокування потрібно виконати закриття зміни, якщо зміна не була закрита, а потім відправку даних.
Отже, якщо з моменту останнього сеансу зв'язку сервером обробки інформації з ЕККА пройшло більше 72 годин, апарат буде заблоковано для будь-яких операцій продажу та Z-звітів, а для його розблокування потрібно виконати закриття зміни, якщо зміна не була закрита, а потім відправку даних.
Тобто наслідком неподання фіскальних звітних чеків було б блокування реєстратора розрахункових операцій для будь-яких операцій продажу та Z-звітів, після чого для розблокування реєстратора розрахункових операцій потрібно було б здійснити у будь-якому випадку відправку даних.
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Водночас, відповідачем не доведено факту порушення позивачем пункту 7 статті 3 Закону України №265/95-ВР, за яке до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області ГУ ДПС у Полтавській області від 26.11.2024 №00169902405, прийняте відповідачем не на підставі, не у межах повноважень, не у спосіб, що визначені законодавством України, та без урахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.11.2024 №00169932405, судом встановлено наступні обставини.
При проведенні аналізу діяльності за період, що перевіряється, ФОП ОСОБА_1 через зареєстровані у додатку до ліцензій електронні контрольно-касові апарати, встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з відхиленням від вимог положення, затвердженого КМУ від 27.12.2010 року №1251, відповідно до якого здійснюються маркування алкогольних напоїв за адресою: АДРЕСА_2 , магазин « ІНФОРМАЦІЯ_3 », Модель РРО: ІКС-Е810Т, ФН: 3001042868, ЗН: MS80384792.
Згідно з абзацом 3 частини четвертої статті 11 Закону України № 481/95-ВР алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
При цьому, підпунктом 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
За змістом підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному КМУ щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Статтею 226 ПК України передбачені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Відповідно до пункту 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Згідно з пунктом 226.2 статті 226 ПК України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Пункт 226.3 статті 226 ПК України передбачає, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого КМУ.
За змістом пункту 226.5 статті 226 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються КМУ.
Відповідно до пункту 226.6 статті 226 ПК України маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8.5 відсотка об'ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8.5 відсотка об'ємних одиниць не здійснюється.
Згідно з пунктом 226.7 статті 226 ПК України кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
За змістом пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого КМУ, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки; сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Пункт 226.11 статті 226 ПК України передбачає, що ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Абзацом 20 ч.2 ст.17 Закону України № 481/95-ВР визначено, зокрема, що реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка тягне застосування фінансової санкції у вигляді штрафу розміром 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17 000.00 грн.
Згідно з ч. 2 ст. 17 Закону України № 481-95-ВР до суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17 000.00 грн.
Отже реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка є протиправним діянням, яке тягне застосування штрафу у розмірі 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17 000.00 грн.
За змістом пункту 5 Положення № 1251 марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва (сигарили) - смарагдово-зеленій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняного виробництва - бузковій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для тютюнових виробів імпортного виробництва (сигарили) - рожево-смарагдовій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва - бордовій, для тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортного виробництва - зелено-помаранчевій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, вітчизняного виробництва - вохристо-зеленій, для рідин, що використовуються в електронних сигаретах, імпортного виробництва - рожево-синій кольоровій гамі.
Марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування (далі QR-код) та лінійний штрих-код (далі штрих-код).
На кожну марку наносяться такі реквізити:
слова “Україна», “МАРКА АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ», “ТЮТЮНОВІ ВИРОБИ» (для тютюнових виробів);
позначення виду марки, що складається із слів та літер “алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - “АВ ЛГП», “алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - “АВ ВП», “алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - “АІ ЛГП», “алкоголь імпортний (виноробна продукція)» - “АІ ВП», “тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)» - “ТВ ЗФ», “тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)» - “ТВ БФ», “тютюн вітчизняний (сигарили)» - “ТВ СГ», “тютюн імпортний (сигарети з фільтром)» - “ТІ ЗФ», “тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)» - “ТІ БФ», “тютюн імпортний (сигарили)» - “ТІ СГ», “тютюн вітчизняний (інші вироби)» - “ТВ ІНШІ», “тютюн імпортний (інші вироби)» - “ТІ ІНШІ», “тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням вітчизняні» - “ТВЕН В», “тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням імпортні» - “ТВЕН І», “рідина імпортна» - “РІ», “рідина вітчизняна» - “РВ»;
індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв) або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах) через скісну риску, сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв, кількість штук у пачці або упаковці (для сигарет, цигарок та сигарил);
реквізити покупця марки (зазначаються на марках для алкогольних напоїв): для юридичних осіб - код згідно з ЄДРПОУ, для фізичних осіб - підприємців - код, який відображає реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовилися від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку в паспорті);
QR-код та штрих-код (зазначаються на марках для алкогольних напоїв).
Штрих-код містить інформацію про серію та номер марки.
Відповідно до пункту 20 Положення № 1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Отже, перелічені вище норми унеможливлюють факт законного повторного використання марки акцизного податку.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що оскільки маркування однією і тією ж маркою акцизного податку двох окремих пляшок алкогольного напою у силу викладених вище норм права є фізично неприпустимим, а визначений законодавцем склад протиправного діяння у даному випадку не передбачає такого обов'язкового елементу як вина особи, то епізод другої реалізації суб'єктом господарювання пляшки алкогольного напою із тією ж самою маркою акцизного податку, якою була маркована раніше реалізована пляшка алкогольного напою (за виключенням випадку документального оформлення факту повернення раніше проданого товару - пляшки алкогольного напою, а також за виключенням випадку скасування розрахункової операції з продажу пляшки алкогольного напою) слід кваліфікувати у якості діяння з приводу реалізації алкогольного напою без марки акцизного податку встановленого зразка.
Як виявлено з акта перевірки, висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО.
Наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 №1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.10.2012 за №1743/22055, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України (далі - Порядок).
У пункті 1.2 Порядку визначено:
- система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;
- система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Відповідно до пункту 1.7 Порядку суб'єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв'язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.
Пунктами 2.1, 2.2 Порядку визначено, що СЗЗД РРО базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку. Складовими компонентами СЗЗД РРО, яка використовує таку технологію, є: РРО з КСЕФ; РРО, що друкують контрольну стрічку з модемом; інформаційні еквайри; ЦКММ; ЦІ МБ РРО; комплекс первинної обробки даних РРО, який забезпечує декриптування і перевірку контрольно-звітної інформації, що формується РРО, та оперативне збереження зазначеної інформації для подальшої передачі до СОД РРО.
СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Отже, вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 20.11.2024 у справі № 440/9859/23.
Виходячи з наведеного, відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
Зміст акту перевірки /том І, а.с. 136/ свідчить про те, що перевіркою встановлено факти реалізації алкогольних напоїв, що вважаються немаркованими згідно п.п. 226.9 ст. 226 ПК України, а саме згідно електронних копій розрахункових документів, що надходять по дротових та/або бездротових каналах зв'язку до органів ДПС, та копій фіскальних чеків всього встановлено реалізованих немаркованих алкогольних напоїв на суму 346,30 грн.
Як вбачається з позовної заяви позивач зазначає, що дублювання МАП могли спричинити недосконалості програмного забезпечення реєстраторів розрахункових операцій, однак дані посилання не можуть бути підставою для звільнення від відповідальності за порушення положень ст. 226 ПК України та ст.11 Закону України № 481/95-ВР.
Верховний Суд в постанові від 09.09.2024 у справі № 280/6832/23 зазначив, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів - фіскальних чеків із зазначенням в них обов'язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для відступу від зазначеного правового висновку ВС, та визнання правомірним податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Полтавській області від 26.11.2024 №00169932405, яким до позивача на підставі Закону України № 481/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 21 300,00 грн.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 26.11.2024 №00169992405 та №000169972405 судом встановлено наступні обставини.
В акті перевірки відповідачем встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, перелік яких наведений розділі 2.6.4 акта перевірки у формі таблиці /том І, а.с. 126-127/.
З посиланням на наведені висновки, податковим повідомленням-рішенням №00169992405 застосовано до позивача штраф у сумі 53 545 грн 86 коп, податковим повідомленням-рішенням №000169972405 застосовано штраф у розмірі 168,22 грн.
У періоді, що перевіряється, встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-ЇХ «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в «Єдиному реєстрі податкових накладних» податкових накладних / розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у «Єдиному реєстрі податкових накладних» здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця,-до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
На підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку па додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в «Єдиному реєстрі податкових накладних», встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 3 1 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Суд зазначає, що позивачем ні у позові, ні в апеляційній скарзі, ні представником позивача у судових засіданнях суду першої інстанції не було аргументовано пояснено та спростовано виявлені у ході перевірки порушення.
Отже, ФОП ОСОБА_1 зареєстровано податкові накладні після граничного строку в Єдиному реєстрі податкових накладних, внаслідок чого порушено п. 201.1 ст. 201 Податкового Кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 із змінами та доповненнями.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої, що податкові повідомлення-рішення від 26.11.2024 №00169992405 та №000169972405 прийняті відповідачем обґрунтовано й скасуванню не підлягають.
Щодо доводів позивача та його представника про отримання спірних рішень та вимоги без дати і номеру, то суд першої інстанції правильно зазначив, що дана помилка дійсно була допущена ГУ ДПС у Полтавській області, однак, зазначене не вплинуло на суть виявлених порушень та застосований розмір нарахованих грошових зобов'язань.
У ході розгляду справи представник відповідача надав суду спірні рішення та вимогу з відповідними номерами /том ІІІ, а.с. 21-39/.
Зважаючи на встановлені вище фактичні обставини справи та беручи до уваги норми законодавства, якими урегульовані спірні відносини, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог.
Отже, колегія суддів переглянувши рішення суду першої інстанції, вважає, що при його прийнятті суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційних скарг жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.05.2025 по справі № 440/314/25 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Апеляційні скарги Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20.05.2025 по справі № 440/314/25 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий суддя В.А. Калиновський
Судді В.Б. Русанова А.О. Бегунц
Повний текст постанови складено 09.09.2025 року