20 серпня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/22326/24 пров. № А/857/17441/25
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючий-суддя Довга О.І.,
суддя Запотічний І.І.,
суддя Шинкар Т.І.
секретар судового засідання Слободян І.М.
за участю представників:
позивача - Ладанівська Н.І.
відповідача - Качмарик Г.В.
третя особа - Ковальова Н.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року у справі №380/22326/24 (головуючий суддя Клименко О.М. м. Львів, проголошено о 12:48:20, повний текст рішення складено 28 березня 2025 року) за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Головне управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, -
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (позивач/ФОП ОСОБА_1 ) звернувся з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (відповідач/ГУ ДПС у Львівській області), за участю третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача - Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області (третя особа/ГУ ДПС у Тернопільській області), в якому просив:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 43716/13-01-07-09 від 14 жовтня 2024 року, винесене Головним управлінням Державної податкової служби у Львівській області відносно ФОП ОСОБА_1 ;
- стягнути з відповідача понесені позивачем судові витрати, які складаються із витрат на правову допомогу та судового збору.
Свої вимоги позивач обґрунтовує тим, що 12 вересня 2024 року посадові особи ГУ ДПС у Тернопільській області склали акт фактичної перевірки №11935/19/00/0704/ 3480008495, яким встановлено порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон № 265/95) («порушення порядку проведення розрахункових операцій», «не ведеться в порядку передбаченому законодавством обліку запасів за місцем реалізації та зберігання», також не надано первинні документи). На підставі вказаного акта фактичної перевірки ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 43716/13-01-07-09 від 14 жовтня 2024 року (далі також спірне/оскаржуване ППР), яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі ПК України), статті 20 Закону № 265/95 застосувало до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 807522,00 грн.
Позивач не погодився із викладеними в акті фактичної перевірки висновками, вважає що такі не відповідають дійсним обставинам, відтак звернувся з позовом до суду.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Львівській області від 14 жовтня 2024 року №43716/13-01-07-09 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 807522,00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на користь фізичної особи-підприємця позивача 6460,18 грн сплаченого судового збору.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Тернопільській області та Головне управління ДПС у Львівській області подали апеляційні скарги.
В обгрунтування своєї позиції ДПС у Львівській області посилається на наступне.
Передумовою для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки позивача було отримання від ДПС України листа від 12.02.2024 № 3638/7/99-00-07-04-03-07 про вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок мережі магазинів « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що зумовлено отриманням звернення від Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особі Коваленко Аліни, від 29.01.2024 б/н про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників. На проведення перевірки було оформлено наказ від 04.09.2024 № 1921-п.
За наведених обставин відповідач уважає, що у ГУ ДПС у Тернопільській області були підстави для проведення фактичної перевірки позивача та стверджує про відсутність порушень підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, що унеможливлює скасування оскаржуваного ППР з підстав порушення процедури призначення фактичної перевірки.
Апелянт зазначає, що станом на початок перевірки позивачем було надано лише договір комісії від 02.09.2024 № ГА-02-09-24-КС, додаток до договору № 1- акт прийому-передачі товарів. Однак, копію форми обліку товарних запасів, прихідних накладних, виписка з банку про рух коштів по рахунку, трудові договори надані не були. Згідно електронних копій фіскальних чеків, які відображені у СОД РРО встановлено здійснення торгівлі складними технічно побутовими товарами. Так, 04.09.2024 о 19.30 здійснено реалізацію мобільного телефону IPHONE 15PRO, реалізацію якого проведено через ПРРО ФН 4000976319 із друкуванням відповідного фіскального чека.
05.09.2024 було надано запит про надання документів. Однак, на вимогу контролюючого органу позивачем протягом проведення перевірки таких документів так і не було надано документів, що підтверджують облік та походження товарних запасів на господарському об'єкті.
Копії документа не було саме на початок перевірки (04.09.2024), а лише згодом, зокрема 05.09.2024 і потім скеровувалось засобами поштового зв'язку.
Крім цього, надана позивачем копія витягу із форми ведення обліку товарних запасів, де відсутні відомості про конкретні найменування товарів, наявних у ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП. В даному додатку містяться тільки відомості щодо реквізитів первинного документа, що підтверджує надходження товару (акт приймання-передачі товарів до договору комісії від 02.09.2024 № ГА-02-09-24-КС).
При цьому відсутні відомості щодо вибуття товару із відображенням найменування, кількості вартості та реквізитів первинного документа, що підтверджує вибуття товару (04.09.2024 о 19.30 здійснено реалізацію мобільного телефону IPHONE 15PRO, реалізацію якого проведено через ПРРО ФН 4000976319 із друкуванням відповідного фіскального чека).
Головне управління ДПС у Львівській області просить рішення суду першої інстанції скасувати, та прийняти нове, яким у задоволені позову відмовити.
Головне управління ДПС у Тернопільській області у своїй апеляційній скарзі посилається на наступне.
Фактична перевірка об'єкту (магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 ») була проведена на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 04.09.2024 №1921-п «Про проведення фактичної перевірки».
Результати фактичної перевірки оформлено актом перевірки від 13.09.2024, у якому встановлено порушення позивачем п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР; п. 85.2 ст. 85 ПК України, ч. 4 ст. 24 Кодексу законів про працю України.
В подальшому, ГУ ДПС у Тернопільській області надіслало Головному управлінню ДПС у Львівській області матеріали фактичної перевірки для розгляду та прийняття заходів щодо застосування та стягнення штрафних (фінансових санкцій).
Як наслідок, ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення - рішення, яким до позивача за допущене порушення на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 807522 грн. На день прийняття наказу про призначення фактичної перевірки у ГУ ДПС у Тернопільській області була наявна інформація від ДПС України, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства у сфері РРО, яка в розумінні підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для проведення фактичних перевірок.
Здійснення такого виду заходу контролю, як в спірній ситуації, було не правом ГУ ДПС у Тернопільській області, а його обов'язком, тому відсутність в наказі про призначення фактичної перевірки детальної інформації про підстави проведення фактичної перевірки не можуть ставити під сумнів легітимність заходу в цілому, якщо такий захід здійснювався на законній підставі.
Отже, на думку ГУ ДПС у Тернопільській області, у контролюючого органу були підстави для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, саме тому вважає вимоги позивача, викладені в позовній заяві необґрунтованими, відтак рішення суду першої інстанції підлягає до скасування, а апеляційна скарга до задоволення.
Позивач подав відзив на апеляційні скарги, з підстав, викладених у відзиві просить рішення суду першої інстанції залишити без змін, а апеляційні скарги без задоволення. Відзив фактично мотивований доводами адміністративного позову.
18.07.2025 Головне управління ДПС у Львівській області подало додаткові пояснення у справі.
08.08.2025 представник позивача подала клопотання про долучення до матеріалів справи додаткові докази правомірності поданого адміністративного позову.
Представник позивача в судовому засіданні проти поданих апеляційних скарг заперечує.
Представник відповідача підтримує вимоги апеляційних скарг.
Представник третьої особи підтримує вимоги апеляційних скарг, просить такі задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, з 14 год. 11 хв. 05 вересня 2024 року до 12 год. 30 хв. 12 вересня 2024 року посадові особи ГУ ДПС у Тернопільській області, на підставі направлень від 04 вересня 2024 року №№ 3331, 3332, 3329, 3330 провели фактичну перевірку суб'єкта господарської діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , а саме господарської одиниці магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обліку готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Фактична перевірка зазначеного об'єкту проведена на підставі наказу ГУ ДПС у Тернопільській області від 04.09.2024 №1921-п «Про проведення фактичної перевірки».
За результатами проведеної перевірки посадові особи ГУ ДПС у Тернопільській області, склали акт фактичної перевірки від 12.09.2024 №11935/19/00/0704/3480008495 (дата реєстрації акта 13.09.2024), згідно із яким у процесі перевірки встановлені порушення: п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР; п. 85.2 ст. 85 ПК України, ч. 4 ст. 24 Кодексу законів про працю України, а саме: не ведення у порядку передбаченому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації в магазині «Ябко»; не надання документів, що пов'язані з предметом перевірки; порушення роботодавцем законодавства в частині укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
Від підпису акта перевірки від 12.09.2024 року та отримання його примірника продавець магазину «Ябко» ОСОБА_2 відмовився, про що посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській області складено акти відмови від підписання матеріалів перевірки та відмови від отримання примірника акта перевірки від 12.09.2024 року.
05.09.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській області позивачу вручено Запит про надання документів (копій документів) до 12 год. 00 хв. 09.09.2024, а саме: прихідні документи на товар, який знаходиться в реалізації; трудовий договір з найманими працівниками; виписка (витяг) про державну реєстрацію суб'єкта господарювання; виписка з банку по рахунку підприємця (підприємства).
05.09.2024 та 12.09.2024 позивачем надіслано на адресу ГУ ДПС у Тернопільській області для долучення до матеріалів перевірки наступні документи: копію договору комісії та акта приймання передачі товарів до договору комісії, копію форми обліку товарних запасів, копію договорів про спільну діяльність, копію договору суборенди, копію акту приймання передачі до договору комісії від 04.09.2024 та копію форми обліку товарних запасів.
12.09.2024 посадовими особами ГУ ДПС у Тернопільській області складено Акт, який засвідчує факт ненадання у визначений у запиті термін (надання не в повному обсязі, відмови від надання) платником податків документів для перевірки.
04 жовтня 2024 року позивачем подані до ГУ ДПС у Тернопільській області заперечення до акта фактичної перевірки від 13.09.2024 року №11935/19/00/0704/3480008495.
Листом від 09 жовтня 2024 року № 20189/6/19-00-07-04-10 ГУ ДПС у Тернопільській області повідомило позивача про те, що заперечення не може бути розглянуто контролюючим органом, оскільки граничним терміном подання заперечень було 07.10.2024.
На підставі акта фактичної перевірки №11935/19/00/0704/3480008495 від 13.09.2024 ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення № 43716/13-01-07-09 від 14 жовтня 2024 року, яким за порушення пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, статті 20 Закону № 265/95 застосувало до ФОП ОСОБА_1 штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 807522,00 грн.
Позивач не погоджуючись із застосуванням фінансових санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, звернувся в суд з цим позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до статті 62 Податкового кодексу України (далі ПК України) податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Як передбачено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Положеннями пунктів 80.1, 80.5 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Так, відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, в даному випадку контролюючий орган був допущений до проведення перевірки за наслідками якої ним було складено акт, а в подальшому на підставі його висновків винесено оскаржуване ППР.
Слід зазначити, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
З урахуванням наведеного, судом першої інстанції в даній справі надано оцінку доводам позивача щодо неправомірності проведення фактичної перевірки, а саме: контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для її проведення; наказ про проведення перевірки складений з порушенням статті 81 ПК України.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, у постанові 26.03.2024 у справі №420/9909/23 висловив правову позицію з питань правомірності призначення та проведення перевірки з підстав визначених п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. Зокрема, у ній зазначено, що попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, правове формулювання пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов'язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для проведення перевірки згідно наказу №1921-п від 04.09.2024, є підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Матеріалами справи підтверджено, що передумовою для прийняття рішення про проведення фактичної перевірки позивача було отримання від ДПС України листа від 12.02.2024 № 3638/7/99-00-07-04-03-07 про вжиття відповідних заходів податкового контролю та організації і проведення фактичних перевірок мережі магазинів «Ябко», що зумовлено отриманням звернення від Beijing Roborock Tehnology Со., LTD, в особі Коваленко Аліни, від 29.01.2024 б/н про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування РРО ПРРО, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використанні праці неоформлених найманих працівників.
У аспекті наведеного суд також звертає увагу на те, що наказ ГУ ДПС у Тернопільській області від 04.09.2024 №1921-п «Про проведення фактичної перевірки» містить відомості, зокрема, про: - мету перевірки здійснення контролю за дотриманням суб'єктами господарювання порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками; - вид перевірки фактична перевірка; - підстави для проведення перевірки підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (порушення порядку проведення розрахунків); - об'єкта, перевірка якого проводитиметься, магазин « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 .
Тож з урахуванням встановлених обставин справи суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що в контролюючого органу були наявні достатні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача. Зміст наявного у цій справі наказу про проведення фактичної перевірки відповідає усім передбаченим податковим законодавством вимогам.
У зв'язку з цим суд оцінює критично та відхиляє покликання позивача на відсутність у контролюючого органу правових підстав для проведення фактичної перевірки.
Відповідно до приписів пункту 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності.
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Фізичні особи-підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Розділ ІІ Закону № 265/95 урегульовує питання порядку проведення розрахунків суб'єктами господарювання. У статті 3, яка міститься у зазначеному розділі, перелічено низку обов'язків, які висуваються законодавцем до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265/95 суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95 унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону № 265/95 передбачає, що до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Отже, обов'язок суб'єкта господарювання, передбачений пунктом 12 статті 3 Закону № 265/95, полягає у веденні в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів, здійсненні продажу лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Водночас вказаною нормою права визначено, що на початок проведення перевірки суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючому органу документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). У разі невиконання суб'єктом господарювання зазначених обов'язків до нього застосовується фінансова санкція на підставі статті 20 Закону № 265/95.
Правила ведення обліку товарних запасів та поширюється на фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - ФОП), які відповідно до Закону зобов'язані вести облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, та осіб, які фактично здійснюють продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такого ФОП визначає Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 03.09.2021 №496, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.2021 за № 1411/37033 (далі - Порядок №496), згідно пункту 2 розділу І якого у цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару. Опис залишку товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про: найменування товарів, наявних у такої ФОП на дату набуття ним обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП.
Пунктами 1 та 2 розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації. Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі. Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.
Зважаючи на наведене суд першої інстанції вірно вказав, що документами, що є підставою для внесення записів до товарних запасів є накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи тощо. В свою чергу законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб'єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для обліку товарних запасів.
Відповідно до статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі Закон № 996-ХIV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Як вже було зазначено, під час перевірки було встановлено порушення позивачем ведення порядку обліку товарних запасів та здійснення продажу товарів, які не відображені в обліку, а саме виявлено неоприбуткований товар в місці їх реалізації, які не підтверджені під час проведення перевірки первинними документами, що підтверджують облік та походження товарів.
У цій справі суд встановив, що на початок проведення фактичної перевірки позивач надав контролюючому органу такі документи, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації:
- договір комісії № ГА-02-09-24-КС від 02 вересня 2024 року (а.с.24-26);
- акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 року до Договору комісії № ГА-02-09-24-КС від 02 вересня 2024 року, складений про те, що Комітент відповідно до договору комісії № ГА-02-09-24-КС від 02 вересня 2024 року передав Комісіонеру на комісію Товари, що зазначені в акті (всього 35 одиниці товару на суму 30016,20 грн (а.с.20);
- акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 року до Договору комісії № ГА-02-09-24-КС від 02 вересня 2024 року, складений про те, що Комітент відповідно до договору комісії № ГА-02-09-24-КС від 02 вересня 2024 року передав Комісіонеру на комісію Товари, що зазначені в акті (всього 853 одиниці товару на суму 807522,00 грн (а.с.27-36);
- Форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 (облік за вересень 2024 року) (а.с.21).
Так, матеріалами справи, зокрема, фіскальними чеками Укрпошти від 05.09.2024 року та від 12.09.2024 року разом із описами вкладення від цих же дат (а.с. 43-48) підтверджено надання контролюючому органу документів щодо належного обліку товарних запасів, які не були взяті ним до уваги.
Факт надання вказаних документів відображений контролюючим органом в п. 2.2.12 акта фактичної перевірки №11935/19/00/0704/3480008495 від 13.09.2024, тож суд відхиляє доводи відповідача про те, що ці документи були відсутні на початок проведення перевірки.
Водночас у цьому ж акті контролюючий орган, попри надані позивачем документи, вказав, що позивачем не надано первинних документів щодо отримання (надходження) товару у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_1 , а саме не надано квитанцій (другі примірники комітентських карток), які виписуються на товар прийнятий на комісійну торгівлю, а також на товари, в торгівельному залі магазину «Ябко», не встановлено товарні ярлики та цінники, зробивши на підставі цього висновок про порушення позивачем встановленого порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які необліковані у встановленому порядку та за встановленою формою.
Однак, за змістом приписів Порядку № 496 документами, які підтверджують облік та походження товарів, є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку, та первинні документи.
У розглядуваній ситуації позивач, як зазначено судом першої інстанції, надав контролюючому органу договір комісії № ГА-02-09-24-КС від 02 вересня 2024 року, акт приймання-передачі товарів від 04.09.2024 року та акт приймання-передачі товарів від 02.09.2024 року до Договору комісії № ГА-02-09-24-КС від 02 вересня 2024 року, Форму ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 (облік за вересень 2024 року).
Жодних зауважень щодо змісту, форми тощо цих документів контролюючий орган в акті перевірки не зазначив. Також будь-яких застережень стосовно правильності заповнення позивачем Форми ведення обліку товарних запасів в акті перевірки податковий орган ненавів.
Водночас в матеріалах справи наявний договір комісії № ГА-02-09-24-КС від 02 вересня 2024 року, та акти приймання-передачі товарів від 04.09.2024 року від 02.09.2024 року до нього містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, найменування, кількість та вартість товару (всього 35 одиниці товару на суму 30016,20 грн та всього 853 одиниці товару на суму 807522,00 грн (найменування, кількість та вартість кожної окремої одиниці товару чітко зазначені в актах).
Вказані документи повною мірою ідентифікують постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару та мають всі ознаки первинних, які передбачені Порядком № 496.
З урахуванням наведеного суд уважає, що надані позивачем контролюючому органу під час фактичної перевірки документи є, у розумінні приписів Порядку № 496, належними документами, які підтверджують облік та походження товарів за місцем їх реалізації.
Своєю чергою, податковий орган, ігноруючи надані позивачем документи та стверджуючи про неподання та відсутність первинних документів щодо отримання (надходження) товару (прихідні) не вказав у акті перевірки, які ж саме конкретні первинні документи позивачу належало надати.
За приписами вказаного Порядку до первинних належать, зокрема, й інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
У спірній ситуації такі документи, які наведені судом вище, були надані позивачем податковому орану, проте безпідставно ним проігноровані.
Як слідує зі змісту п. 2.1.1 Описової частини акта фактичної перевірки від 13.09.2024 року вказано - фіскальний номер ПРРО 4000946325, а у п. 2.2.5 акту фактичної перевірки: проведення розрахункових операцій (ПРРО, розрахункові книжки) при продажу товарів (наданні послуг) зазначено - «факт реалізації не встановлено».
Водночас, жодних належних та допустимих доказів у підтвердження даних обставин, на які покликається відповідач та третя особа, до матеріалів не надано. Відсутні такі докази щодо реалізації мобільного телефону IPHONE 15PRO 04.09.2024 о 19.30 через ПРРО ФН 4000976319 із друкуванням відповідного фіскального чека, і у додатках до акта фактичної перевірки від 13.09.2024 року.
Окремо суд звертає увагу, що складом об'єктивної сторони порушення, за яке передбачено відповідальність ст. 20 Закону №265/95-ВР, є:
- реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
- та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
У цьому контексті слід зазначити, що акт фактичної перевірки та спірне податкове повідомлення-рішення містять розбіжності в частині об'єктивної сторони порушення, за яке позивача притягнуто до відповідальності, а саме «порушено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, не представлено документів щодо походження товарів» (у акті перевірки), натомість «порушено ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації» (у податковому повідомленні-рішенні).
Відтак, саме у контексті визначеному у спірному податковому повідомленні-рішенні складі правопорушення, судом досліджується правомірність застосування відповідальності до позивача.
Беручи до уваги викладене у сукупності, суд першої інстанції вірно зазначив, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 12 статті 3 Закону №265/95 повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі статті 20 Закону №265/95 відсутні.
За цих обставин податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області від 14 жовтня 2024 року № 43716/13-01-07-09 про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 807522,00 грн, не відповідає критеріям правомірного рішення суб'єкта владних повноважень, які встановлені частиною другою статті 2 КАС України, тому його належить визнати протиправним та скасувати.
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив ЄСПЛ у справі «Проніна проти України» (рішення від 18.07.2006).
Зокрема, у пункті 23 рішення ЄСПЛ зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов'язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов'язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Так, у рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) від 09.12.1994). Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland) від 01.07.2003). Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією. Лише за умови винесення обґрунтованого рішення може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (рішення у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland) від 27.09.2001).
Інші зазначені в апеляційних скаргах обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Згідно ст.316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване рішення ухвалене відповідно до норм матеріального та процесуального права, а висновки суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об'єктивному з'ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, які не спростовані доводами апеляційних скарг, у зв'язку з чим відсутні підстави для її задоволення.
Керуючись 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області, Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 березня 2025 року у справі №380/22326/24 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя О. І. Довга
судді І. І. Запотічний
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 27.08.25