04 серпня 2025 року м. ПолтаваСправа №440/5046/24
Полтавський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Шевякова І.С., розглянув у за правилами спрощеного провадження адміністративну справу за позовом Дочірнього підприємства "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Позовні вимоги:
визнати протиправним та скасувати від 19.07.2023 №00064140705.
Під час розгляду справи суд
Дочірнє підприємство "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" (далі також позивач, ДП "ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк") звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі також відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області) про визнання протиправними та скасування рішень.
Ухвалою від 30.04.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження в адміністративній справі, вирішено справу розглядати за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання.
Ухвалою від 09.05.2024 заперечення проти розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження залишено без задоволення.
Аргументи учасників справи
В обґрунтування своїх вимог представник позивача зазначала, що контролюючий орган не мав законодавчо визначених підстав розпочати проведення саме фактичної перевірки в магазині позивача, тим більш за період з 01.07.2020 по дату закінчення перевірки у встановленому ПКУ порядку. Зауважувала, що зі змісту наданого акта (довідки) фактичної перевірки вбачається, що пред'явлені порушення законодавства, не узгоджуються з вказаним в акті періодом (початок та кінець) перевірки та не можуть бути виявленими відповідно до порядку (в межах визначених повноважень) проведення фактичної перевірки:
акт перевірки від 25.05.2023 факти порушень, що визначені у п. 2.3 акта - фіскальні чеки не містять обов'язкових реквізитів - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. При цьому не долучені копії таких фіскальних чеків;
єдина контрольна закупка контролюючим органом була здійснена під час фактичної перевірки - 16.05.2023 о 16:50 (до часу вручення направлення на перевірку), але вказаний чек читається лише частково і з не відомих причин не відображається в Додатку, який сформований з податкової бази, а тому не зрозуміло чи є там реалізація алкогольних напоїв без акцизної марки;
під час проведення фактичної перевірки інших підтвердних документів (платіжних) на суму інкримінуємого штрафу, здійснених під час фактичної перевірки, до Акта не надано;
надана податкова інформація на 1 сторінці не містить доказів того, що розрахункові операції проводились без зазначення реквізитів марок акцизного податку на дату початку проведення фактичної перевірки, натомість містить інформацію про операції за період з 26.07.2022 по 15.04.2023 та не має доказів реалізації товарів без марок акцизного податку та/або без коду товару згідно УКТЗЕД, або інші порушення.
Відповідач проти позову заперечував.
У відзиві на позов /а.с. 35-38/ представник відповідача стверджувала про правомірність проведення перевірки та обґрунтованість прийнятого рішення. Зазначала, що норми Податкового кодексу України не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як фіксацію тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки, та не встановлюють такого обмеження, як фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки. Крім того, такі доводи позивача не спростовують фактів виявлених порушень.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 19.07.2023 №00064140705 представник відповідача пояснювала, що перевіркою встановлено незабезпечення проведення розрахункових операцій з формуванням та видачею фіскальних чеків встановленої форми та змісту, а саме без зазначення реквізитів марок акцизного податку.
Усі реалізовані товари згідно чеків продані з порушенням пункту 2 статті 3 Закону №265, тобто видача чеків, які не відповідають вимогам щодо форми та змісту, що позбавляє такі документи статусу розрахункових.
27.05.2024 до суду надійшла відповідь на відзив /а.с. 55-60/, у якій представник позивача наголошувала, що ГУ ДПС у Полтавській області порушено порядок проведення перевірки.
Звертала увагу суду, що твердження відповідача про виявлені порушення не відповідає дійсності, оскільки:
1) у чеку №167 від 16.05.2023, відповідно до якого реалізовано продукти харчування: телятина, ребро свиняче охолоджене, молоко на суму 495,50 грн - не потребує відображення цифрового значення марки акцизного податку;
2) відсутні копії чеків, які б були без зазначення реквізитів марок акцизного податку в магазині "Рідне село" в м. Полтава вул. Великотирнівська, буд. 39а. Також відсутні будь-які копії чеків за вказаною адресою на суму - 1 674,30 грн.
Також звертала увагу, що контролюючим органом не винайдено на місці здійснення господарської діяльності фальсифікованих чи без марок або з підробленими марками акцизного податку алкогольних виробів; не вилучено товару, який нібито реалізується із підробленими МАП, звітом РРО не підтверджено, витяг з бази даних контролюючого органу та накладні - відсутні, фіскальні чеки щодо доведеності продажу алкогольних напоїв із аналогічними МАП на підприємство в повному обсязі не надано, а в матеріалах податкової перевірки взагалі відсутні будь-які докази того, що марки акцизного збору є підробленими чи не відповідають встановленим законодавством зразкам.
Також марки акцизного податку для алкогольних напоїв попереднього зразка, які були затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №296 та перебували в обігу з 01 липня 2015 року, не мали штрих-коду та QR-коду.
Натомість обов'язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Пояснювала, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то цілком логічно, що при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).
22.11.2024 представник позивача надала суду додаткові пояснення /а.с.61-63/, які містили аргументи, аналогічні викладеним у відповіді на відзив.
Крім того, зазначила, що розрахунок штрафних санкцій здійснений не у спосіб, визначений чинним законодавством, а саме, застосовано санкцію у розмірі 150% замість 100%.
04.12.2024 до суду надійшли додаткові пояснення ГУ ДПС у Полтавській області /а.с. 64-67/, в яких представник відповідача зазначила, що у розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 19.07.2023 №00064140705 (за результатами фактичної перевірки акт від 25.05.2023 № 5562/16/31/РРО/37301974) вказано, що за порушення п. 1, 2 ст. 3 ЗУ №265/95-ВР застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 150%.
Перший випадок порушення ДП ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" п. 1, 2 ст. 3 Закону №265/95-ВР виявлено податковим органом під час фактичної перевірки ДП ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" за місцем фактичного провадження діяльності, а саме: магазин "Рідне село" за адресою: м. Полтава, вул. Степового Фронту, 48, результати якої оформлено актом від 18.05.2023 №5330/16/31/РРО/37301974, фінансова санкція по якому застосована згідно податкового повідомлення-рішення №00062710705 від 13.07.2023 у розмірі 100%.
Таким чином, на думку представника відповідача, застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 150 відсотків вартості товарів проданих з порушенням, відповідно до висновків акта фактичної перевірки від 25.05.2023 № 5562/16/31/РРО/37301974 є обґрунтованим.
Також представник відповідача наголошувала на тому, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
У справі, що розглядається, контролюючим органом зроблено висновок про порушення позивачем вищенаведених вимог законодавства, про які зазначено в акті перевірки, саме на підставі даних СОД РРО.
Пояснювала, що інформація, яка зберігається в СОД РРО, відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
У поясненнях від 12.12.2024 /а.с. 68-71/ представник позивача наголосила на тому, що санкція норми пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР від 06.07.1995 передбачає, що контролюючий орган має брати до уваги порушення, які встановлені на окремому господарському об'єкті суб'єкта господарювання та в ході конкретної перевірки.
Натомість контролюючий орган помилково вважав, що факт порушення, який встановлений на іншому окремому господарському об'єкті підприємства (за іншою адресою ніж м. Полтава, вул. Великотирнівська, буд. 39а), в ході іншої перевірки (акт перевірки не від 25.05.2023, а від 18.05.2023), на підставі якої винесена інша ППР (не та, яка оскаржується в цій справі) береться при розрахунку штрафу на іншому окремому господарському об'єкті підприємства.
Тобто, порушення, яке вчинене в магазині за адресою м. Полтава, вул. Степового Фронту, 48, було двічі пораховано і в ППР №00062710705 від 13.07.2023, і в ППР № №00064140705 від 19.07.2023 (яке оскаржується у справі №440/5046/24 та винесене на підставі перевірки за іншою адресою), що не відповідає ані формулі нарахуванні штрафів, яка вказана у п.1 ст. ст. 17 Закону № 265, ані приписам статті 61 Конституції України, відповідно до якої ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
13.03.2025 до суду надійшли пояснення представника позивача /а.с. 72-74/, в яких зазначено, що у позивача перебували в обігу (на складу) алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), які додані до акту перевірки №55562/16/31/РРО/37301974 від 25.05.2023: алкогольні напої, що включені до розрахунку штрафних санкцій: Вино Коблево кагор 0,75 л, Вино Коблево Кабарне 0,75 л та інші підакцизні товари, які мали акцизну марку старого зразку.
З метою доведення обставини, яка вказує на наявність залишку на балансі підприємства підакцизних товарів з марками акцизного податку старого зразка, які відповідно технічно не могли бути відображені у фіскальному касовому чеку у спірний період (період, за який здійснювалась перевірка) представник позивача залучила копії наказу про облікову політику, витяги з карток складського обліку запасів, в якій міститься інформація щодо найменування товару, номенклатурний номер, одиницю виміру, ціну, а також інформацію щодо руху товару (дата операції, надходження товару на склад, витрати, залишок) та первинні бухгалтерські документи.
20.03.2025 до суду надійшли пояснення ГУ ДПС у Полтавській області /а.с. 78-79/, в яких представник відповідача звернула увагу суду, що податкове повідомлення-рішення № 00062710705 від 13.07.2023, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 107,2 тис. грн (100 % вартості проданих з порушенням товарів), є предметом розгляду по справі №440/4936/24 за позовом ДП ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" до ГУ ДПС у Полтавській області.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 10.03.2025 у справі №440/4936/24 задоволено апеляційну скаргу ГУ ДПС у Полтавській області, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.09.2024 скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог ДП ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" відмовлено у повному обсязі.
24.03.2025 до суду надійшли пояснення представника позивача /а.с. 80-82/, у яких наголошено на тому, що магазини ДП ТД "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" мають різні ліцензії на торгівлю алкогольними напоями.
У ліцензіях на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями вказано адресу конкретного господарського об'єкта суб'єкта господарювання.
Як наслідок, у разі анулювання конкретної ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями на підставі ст. 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР, суб'єкт господарювання втратить можливість реалізовувати алкогольні напої саме за конкретним об'єктом за адресою, яка вказана в конкретній ліцензії.
Враховуючи наведене, відповідна ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями може бути анульована саме за порушення, які вчинені на конкретному об'єкті господарювання, а не за порушення, які мали місце на іншій точці торгівлі - об'єкті (в магазині за іншою адресою, в якому проводилась інша перевірка).
Тобто, відповідач, порушивши формулу санкції п. 1 ст. 17 ЗУ № 265/95 від 06.07.95, згідно якої вперше виявлене порушення має множитись на 100 відсотків, здійснив розрахунок штрафних санкцій, помноживши виявлені порушення на 150 відсотків.
У розрахунку штрафних санкцій, що є невід'ємним додатком до ППР №00064140705 від 19.07.2023, взагалі відсутнє посилання на вперше виявлене порушення та множення такого порушення на 100 відсотків, що свідчить про невідповідність розрахунку визначеної п. 1 ст. 17 ЗУ № 265/95 від 06.07.95 санкції.
В податковій інформації, яка долучена до Акту фактичної перевірки від 25.05.2023 у вигляді таблички, відсутні дані про операцію від 18.05.2023 (посилання на чек або загальну суму), де б не була відображена акцизна марка.
Розгляд цієї справи відповідно до частини п'ятої статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України здійснюється в порядку спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи за наявними у справі матеріалами.
Фактичні обставини
ДП "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" зареєстровано в якості юридичної особи, код ЄДРПОУ 37301974.
ГУ ДПС у Полтавській області на підставі наказу від 12.05.2023 №1252-П було проведено фактичну перевірку діяльності магазину "Рідне село", що знаходився за адресою: м. Полтава, вул. Великотирнівська, буд. 39а, тривалістю 10 діб, за період з 01.07.2020 по дату закінчення перевірки у встановленому порядку Податкового кодексу України, в якій здійснює свою господарську діяльність Дочірнє підприємство "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк".
За результатами проведення фактичної перевірки було складено Акт фактичної перевірки від 25.05.2023 № 5562/16/31/РРО/37301974 магазину "Рідне село", м. Полтава, вул. Великотирнівська, буд. 39а /а.с.41/.
Перевіркою встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265), в редакції Закону України від 01.06.2000 №1776-111 із змінами доповненнями, а саме не забезпечено проведення розрахункових операцій на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій на загальну суму 1647,30 грн
Представник позивача відмовилася від підписання акта фактичної перевірки, про що посадовими особами органу ДПС, які проводили перевірку, складено Акт відмови від підписання від 25.05.2023 /а.с. 43, зворотній бік/.
За наслідками проведеної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.07.2023 №00064140705, яким до ДП "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" застосовано штрафні санкції у сумі 2 470,95 грн /а.с. 48 зворотній бік-49/.
Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до суду.
Норми права, що підлягають застосуванню
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пункту 61.1 статті 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Також, підпунктом 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України, визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Абзацом 1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, встановлено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичних перевірок.
Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункт 75.1 статті 75 ПК України).
Особливості проведення фактичної перевірки визначено статтею 80 ПК України.
Так, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 Податкового кодексу України, відповідно до пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів (підпункт 80.2.1 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80);
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування (підпункт 80.2.3 пункту 80.2 статті 80);
- неподання суб'єктом господарювання в установлений законом строк обов'язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками (підпункт 80.2.4 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80);
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3 (щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 80.2.6 пункту 80.2 статті 80);
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункт 80.2.7 пункту 80.2 статті 80).
Відповідно до п. 81.1 статті 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 Податкового кодексу України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
У взаємозв'язку з викладеним, відповідно до статті 2 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями) розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій або в електронній формі, створений в паперовій та/або електронній формі у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно статті 8 Закону №265 форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок звітності, пов'язаної із застосуванням РРО та/або ПРРО чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з частиною першою статті 17 Закону №481/95, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Механізм застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону №481/95, визначається Порядком застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 №790 (далі - Порядок № 790).
Пунктами 2 і 3 зазначеного Порядку встановлено, що за порушення, передбачені статтею 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", застосовуються фінансові санкції.
До суб'єктів господарювання (у тому числі іноземних суб'єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), винних у вчиненні порушень, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірах, передбачених Законом №481/95.
Відповідно до пункту 5 вищевказаного Порядку підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є:
- акт перевірки додержання суб'єктом господарювання (у тому числі іноземним суб'єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) встановлених законодавством вимог, обов'язкових для виконання під час здійснення оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, складений органом, що видав ліцензію, у якому зазначається зміст порушення і конкретні порушені норми законодавства;
- результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб'єкта господарювання (у тому числі іноземного суб'єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), пов'язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;
- матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб'єктами господарювання (у тому числі іноземними суб'єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Згідно з пунктом 83.1 статті 83 Податкового кодексу України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.
Відповідно до підпункту 72.1.1 пункту 72.1 статті 72 Податкового кодексу України, для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до приписів пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані:
- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з визначень, наведених у статті 2 Закону № 265/95-ВР:
- розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
- розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Висновки щодо правозастосування
Виходячи з приписів частини другої статті 2 КАС України, суд перевіряє відповідність спірних актів індивідуальної дії критеріям правомірності рішення суб'єкта владних повноважень.
Позивач оскаржує податкове повідомлення-рішення з таких підстав:
1) порушення порядку та порядку проведення перевірки;
2) порушення, встановлені в ході проведення перевірки не підтверджені жодними доказами.
Надаючи правову оцінку порядку та підставам проведення фактичних перевірок, суд зазначає таке.
Підставою для проведення фактичної перевірки в наказі "Про проведення фактичної перевірки" №1252-П від 12.05.2023 зазначено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
В позовній заяві позивач зауважив, що вказаний наказ на перевірку не відповідає вимогам ПК України, оскільки містить лише посилання на норми законодавства без обґрунтування конкретних фактичних підстав, які зумовили необхідність проведення фактичної перевірки позивача.
Відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Тож передумовою для проведення фактичної перевірки з підстави, передбаченої підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність у контролюючого органу та/або отримання ним в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на орган державної податкової служби.
За правовими висновками Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеними в постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, "....єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
47. Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.
48. Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
49. Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
50. Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.
51. Верховний Суд у складі Судової палати вважає, що аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
52. Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.
53. У випадку оскарження до суду платником наказу про призначення фактичної перевірки та/або прийнятого рішення податковим органом за наслідками такої перевірки, яка здійснена відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України з підстав не зазначення деталізованої інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства, доказів цього, суд, здійснюючи розгляд справи та оцінюючи обставини, підстави позову, не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність або відсутність такої інформації про ймовірні порушення, що є законодавчо встановленою передумовою та підставою для призначення такої перевірки.
54. Застосовними у спорах цієї категорії також є висновки Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
55. Застосування таких висновків Великої Палати Верховного Суду знайшло своє відображення у низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 29 листопада 2021 року у справі № 280/1367/20; від 01 грудня 2021 року у справі №400/1646/20; від 06 липня 2022 року у справі №815/5551/14, від 24 квітня 2023 року у справі №560/2210/19, від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а тощо.
56. Якщо систематизувати цю судову практику щодо виявлених під час розгляду справи порушень норм податкового законодавства, допущених контролюючим органом під час призначення і проведення перевірки і обрання їх наслідків, вона полягає в тому, що кожне заявлене в межах конкретної справи порушення оцінюється судом на предмет його «істотності» чи «не істотності». Виявлення під час розгляду справ допущення контролюючим органом істотних порушень норм податкового законодавства (до прикладу, встановлення факту відсутності законних підстав для призначення перевірки), це за висновками Верховного Суду може спричиняти наслідки у вигляді скасування наказу про призначення перевірки та/або рішень, прийнятих за її наслідками. Водночас, ті процедурні порушення, які за своїм змістом не є істотними за практикою Верховного Суду таких наслідків не спричиняють.
57. З огляду на викладене, Судова палата акцентує увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
58. Реалізуючи мету, з якою ця справа розглядається у складі Судової палати, Верховний Суд формулює такий правовий висновок, який має забезпечити єдині підходи до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок. У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
59. Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.".
Беручи до уваги наведені висновки Верховного Суду щодо застосування норми підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України та невстановлення судом істотних недоліків в оформленні наказу "Про проведення фактичної перевірки" №1252-П від 12.05.2023, суд відхиляє довід позивача про його невідповідність вимогам Податкового кодексу України у зв'язку з тим, що в ньому міститься лише посилання на норми законодавства без зазначення конкретних фактичних підстав, які зумовили необхідність проведення фактичної перевірки позивача.
При цьому суд також враховує приписи пункту 81.1 статті 81 ПК України, за змістом яких у наказі про проведення перевірки зазначаються: дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
Отже, вказана норма містить виключний перелік інформації, яка зазначається у наказі про проведення перевірки, а тому такий перелік розширеному тлумаченню не підлягає та зазначення будь-якої іншої інформації, не передбаченої цим переліком, від контролюючого органу не вимагається. Також у наказі про проведення фактичної перевірки вказується період діяльності, який буде перевірятися, що свідчить про те, що фактична перевірка не обмежується перевіркою одного дня діяльності суб'єкта господарювання, в який проводиться фактична перевірка, а охоплює певний період діяльності такого суб'єкта господарювання.
Продовжуючи надавати оцінку відповідним доводам позивача, варто також зазначити, що з аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України слідує, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання, та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання з підстави здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу підакцизних товарів.
Такі висновки суду узгоджуються з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 06.07.2022 у справі №420/1242/21.
У постанові від 06.07.2022 у справі №420/1242/21 Верховним Судом викладено такий висновок щодо застосування норми права: «Аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що дана правова норма передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо. Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства».
Таким чином, суд доходить висновку, що у відповідача були наявні законні підстави для призначення фактичної перевірки позивача згідно наказу ГУ ДПС в Полтавській області "Про проведення фактичної перевірки" №1252-П від 12.05.2023.
Щодо суті виявлених порушень, суд зазначає таке.
Спірним питанням в цій справі є доведеність встановленого під час фактичної перевірки порушення платником вимог статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: невідображення позивачем при роздрібній торгівлі алкогольними напоями у розрахункових документах обов'язкового реквізиту - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (серія та номер).
Аналіз наведених у попередньому розділі норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №2 65/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
У даному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за видачу відповідного розрахункового документа без встановленої форми та змісту, а саме без зазначення реквізитів марок акцизного податку на загальну суму чеків - 1647,30 грн.
Судовим розглядом встановлено, що висновки контролюючого органу щодо встановлених в акті перевірки від 25.05.2023 порушень базуються на інформації з системи обліку даних РРО.
На підтвердження зазначеного відповідачем подано таблицю, яка є додатком до акта перевірки.
Наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року №1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за №1743/22055, затверджено Порядок передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України /надалі - Порядок/.
У пункті 1.2 Порядку визначено:
- система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;
- система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
Відповідно до пункту 1.7 Порядку суб'єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв'язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО.
Пунктами 2.1, 2.2 Порядку визначено, що СЗЗД РРО базується на технології зберігання і збору даних РРО для органів ДПС, розробленої Національного банку. Складовими компонентами СЗЗД РРО, яка використовує таку технологію, є: РРО з КСЕФ; РРО, що друкують контрольну стрічку з модемом; інформаційні еквайри; ЦКММ; ЦІ МБ РРО; комплекс первинної обробки даних РРО, який забезпечує декриптування і перевірку контрольно-звітної інформації, що формується РРО, та оперативне збереження зазначеної інформації для подальшої передачі до СОД РРО.
СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП.
Отже, вся інформація, яка зазначається у фіскальному чеку, технічно дублюється в електронній копії, що надходить до податкового органу.
Аналіз наведених норм законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічні висновки сформовані Верховним Судом у постанові від 09.09.2024 року у справі №280/6832/23.
Виходячи з наведеного, суд доходить висновку, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій, проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
Такий висновок суду відповідає також висновку Верховного Суду, наведеному у постанові від 20.11.2024 у справі №440/9859/23.
Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні реквізити марок акцизного податку (цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої), то такі документи неможливо визнати розрахунковими.
Суд вважає необґрунтованими доводи представника позивача про те, що продані позивачем алкогольні напої перебували в обігу (на складі), марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 (без штрихових кодів), з огляду на те, що витяги з карток складського обліку датовані 2021 роком, а продаж товарів, зафіксований в акті перевірки відбувався упродовж 2022-2023 років. Доказів продажу в 2022-2023 років, саме алкогольних напоїв, що придбані до липня 2015 року, суду не надано.
Абзацом дев'ятнадцятим статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016 (далі Положення №13), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11.02.2016 за № 220/28350 (із змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства фінансів № 288 від 19.02.2018, № 306 від 18.06.2020, № 329 від 08.06.2021).
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункт 226.7 статті 226 ПК України).
Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення. При цьому, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої є обов'язковим реквізитом фіскального касового чеку, а отже відсутність цього реквізиту у фіскальному чеку має кваліфікуватися як те, що такий документ не є розрахунковим.
Верховний Суд в постанові від 02.02.2023 №500/6845/21 сформулював правовий висновок, відповідно до якого за змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання - платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, контролюючий орган дійшов правильного висновку про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв неможливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов'язковий реквізит - цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Отже, контролюючим органом кваліфіковано вказані обставини, як порушення пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій у відповідності до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічний висновок наведений у постанові Верховного Суду від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.
Однак, відповідачем не враховано, що згідно пункту 1 статті 17 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Отже, законом визначено порядок розрахунку фінансової санкції у відсотковому співвідношенні саме від вартості товарів, які продані з порушеннями, встановленими законом, у даному випадку, як слідує зі змісту акта перевірки, підакцизних товарів.
Проте, відповідач це проігнорував, а при проведенні розрахунку штрафних (фінансових) санкцій відповідач урахував всі продані товари позивачем, у тому числі непідакцизні.
Так, згідно таблиці фіскальних чеків /а.с. 43/, відповідачем включено до загальної суми 1647,30 грн такі товари як гуляш яловичий охолоджений на суму 136,35 грн, Путов. сугл. теляч. на суму 25,65 грн, батон богатирський на суму 17,00 грн, соус кис/сол на суму 26,60 грн, багет на суму 14,30 грн, кава розчинна "Якобс" на суму 12,80 грн.
З дослідженої судом таблиці встановлено, що відповідачем не було виокремлено суми реалізації вказаних товарів із загальної суми продажу товарів та не було виокремлено товари, які не мають акцизної марки та відповідно не потребують зазначення такого реквізиту в фіскальному чеку під час їх реалізації.
Отже, відповідачем включено до розрахунку штрафних санкцій товари, порушення продажу по яким не встановлено, на загальну суму 232,70 грн.
Таким чином, відповідачем мали бути застосовані штрафні санкції за видачу відповідного розрахункового документа без встановленої форми та змісту, а саме без зазначення реквізитів марок акцизного податку на загальну суму чеків - 1413,60 грн (1647,30 - 232,70), а не 1647,30 грн.
Щодо відсутності підстав для застосування штрафу у розмірі 150 % як за повторне вчинення позивачем порушення вимог статті 3 Закону №265.
Штрафні санкції на підставі частини першої статті 17 Закону України №265/95-ВР від 06.07.1995 застосовуються:
- 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
- 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Повторним вважається порушення, вчинене після притягнення особи до відповідальності за порушення того ж виду.
Кваліфікуючою ознакою повторності таких правопорушень є вчинення особою кількох правопорушень, за які вона раніше у встановленому порядку була притягнута до відповідальності.
Акт перевірки від 25.05.2023 не містить даних про притягнення позивача до відповідальності за правопорушення вказаного Закону, а отже застосування до платника санкцій, виходячи зі 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР товарів - не має свого обґрунтованого підтвердження.
Оскільки фактичні перевірки магазинів позивача проводилися одночасно і актами перевірок встановлені однотипні порушення, жодне з них не може вважатися повторним щодо іншого. До того ж порушення не можуть одночасно бути повторними по відношенню одне до одного.
На думку суду, для застосування фінансової санкції за "наступні невидачі відповідного розрахункового документу під час роздрібної торгівлі алкогольними напоями, без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серії та номер) має передувати застосування фінансової відповідальності (притягнення до відповідальності) за невидачу розрахункового документу під час роздрібної торгівлі алкогольними напоями, без зазначення цифрового значення штрихованого коду марки акцизного податку (серії та номер) в рамках фактичної перевірки, що передувала цій перевірці.
Таким чином, відповідачем необґрунтовано завищено суму штрафної санкції шляхом включення до вартості товарів сум продажу товарів, які не мають акцизної марки та неправильного застосування відсоткового розміру штрафної санкції (150% замість 100%).
У даному випадку сума реалізації вказаних товарів становить 1413,60 грн (1647,30 - 232,70), тому відповідач повинен був застосувати до позивача штрафну санкцію у розмірі 100% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг), тобто у розмірі 1413,60 грн.
Враховуючи вищевикладені обставини, суд дійшов висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 19.07.2023 №00064140705 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1057,35 грн (2470,95 грн - 1413,60 грн).
Інші доводи та докази позивача не спростовують висновки суду в цій справі.
Згідно статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Згідно з частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На підставі вищезазначеного, суд прийшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення від 19.07.2023 №00064140705 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1057,35 грн - є необґрунтованим, а тому протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Зважаючи на встановлені вище фактичні обставини справи та беручи до уваги норми законодавства, якими урегульовані спірні відносини, суд дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Розподіл судових витрат
Згідно з частиною першою статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов'язаних з розглядом справи.
Згідно частини третьої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Зважаючи на ухвалення судом рішення про часткове задоволення позовних вимог на суму 1057,35 грн, що становить 42,79% від ціни позову, сплачений судовий збір у розмірі 1295,68 грн (пропорційно сумі задоволених позовних вимог) належить стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись статтями 2, 3, 5-10, 72-77, 90, 132, 139, 241-246, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
Позов Дочірнього підприємства "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" (вул. Ринкова 28 смт Котельва Полтавського району Полтавської області ЄДРПОУ 37301974) до Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська 4 м.Полтава ЄДРПОУ ВП 43142831) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити частково.
Податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 19.07.2023 №00064140705 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1057,35 грн - визнати протиправним та скасувати.
В іншій частині позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Дочірнього підприємства "Торговий дім "Маяк" ТОВ "Агрофірма "Маяк" витрати зі сплати судового збору в розмірі 1295,68 грн (одна тисяча двісті дев'яносто п'ять гривень шістдесят вісім копійок).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Рішення може бути оскаржене до Другого апеляційного адміністративного суду в порядку, визначеному статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України.
Апеляційна скарга на дане рішення може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя І.С. Шевяков