29 липня 2025 рокуЛьвівСправа № 380/29308/23 пров. № А/857/28738/24
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача Шинкар Т.І.,
суддів Обрізка І.М.,
Судової Хомюк Н.М.
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Качур Р.П.), ухвалене у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (у письмовому провадженні) в м. Львові 30 травня 2024 року у справі № 380/29308/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФОРТ У ДІМ» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС України у Львівській області про визнання бездіяльності протиправною, зобов'язання вчинити дії,
13.12.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМФОРТ У ДІМ» (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області № 9595387/42175206, № 9595388/42175206 від 26.09.2023;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 19.12.2022, складену Товариством, датою її подання;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 16.01.2023, складену Товариством, датою її подання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2024 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що для того аби встановити наявність у господарської операції ознаки ризиковості, мають існувати визначені пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165. Суд першої інстанції вказав, що відсутність у квитанціях № 9294245479 від 13.01.2023 та № 9017590042 від 13.02.2023 про зупинення реєстрації спірних податкових накладних № 1 від 19.12.2022, № 1 від 16.01.2023 конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Суд першої інстанції зазначив, що квитанції № 9294245479 від 13.01.2023 та № 9017590042 від 13.02.2023 про зупинення реєстрації податкових накладних № 1 від 19.12.2022, № 1 від 16.01.2023 не відповідають вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі. Суд першої інстанції також вказав, що у квитанціях не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до такої, що визначені пунктом 11 Порядку № 1165. Суд першої інстанції звернув увагу, що контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних № 1 від 19.12.2022, № 1 від 16.01.2023, які подано у зв'язку з настанням першої події, визначеної п. 187.1 ст. 187 ПК України. Суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач щодо податкових накладних № 1 від 19.12.2022, № 1 від 16.01.2023 надавав контролюючому органу первинні документи, які були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію спірних податкових накладних. Суд першої інстанції вказав, що зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операції, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкових накладних № 1 від 19.12.2022 року, № 1 від 16.01.2023.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30.05.2024 справі № 380/29308/23 та в задоволенні позовних вимог відмовити повністю. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що комісією прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, оскільки надані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття відповідного рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних. Скаржник вказує, що зміст господарської операції, у зв'язку з виконанням якої відбувається реєстрація ПН/ РК, податковому органу невідомий, тобто сам платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Скаржник вважає, що контролюючий орган чітко визначив підставу зупинення реєстрації податкової накладної, а не вжив загальне посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Скаржник зазначає, що позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а тому має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Скаржник зауважує також, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної.
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України(далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що 24.07.2018 Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМФОРТ У ДІМ» як Постачальник уклало з Товариством з обмеженою відповідальністю «Епіцентр К» як Покупцем Договір поставки № 83370 відповідно до якого зобов'язувалось поставляти Покупцеві Товар у встановлені строки, а Покупець зобов'язувався приймати такий Товар і сплачувати за нього на умовах даного Договору.
Предметом поставки є визначений Товар з найменуванням, зазначеним у Специфікаціях та/або інших документах згідно умов Договору, підписаних Постачальником та Покупцем (п. 1.2. Договору).
Згідно з п. 2.1. Договору поставка Товару здійснюється Постачальником на умовах DDP (Офіційні правила тлумачення торговельних термінів Міжнародної торгової палати Інкотермс 2010) Пункт поставки згідно Замовлення Покупця.
Оплата здійснюється у розмірі повної вартості реалізованого товару шляхом безготівкового переказу на поточний рахунок Постачальника, вказаний у реквізитах Постачальника у Договорі (п. 9.1. Договору).
Відповідно до п. 9.2. Договору оплата за поставлений Постачальником Товар здійснюється Покупцем після його реалізації споживачам, один раз на тиждень, але не пізніше шістдесяти календарних днів з дати припинення строку дії Договору та/або його розірвання.
На виконання умов цього Договору, відповідно до видаткової накладної № 1912 від 19.12.2022 та ТТН № Р1912 від 19.12.2022 ТОВ «Комфорт у Дім» поставлено ТОВ «Епіцентр К» товар «сушка в асортименті» на загальну вартість 845 524,80 грн, в т.ч. ПДВ 140 920,80 грн., а також товар «сушка загальна» на загальну вартість 960 498,00 грн., в т.ч. ПДВ 160 083,00 грн згідно з видатковою накладною № 1601 від 16.01.2023 та ТТН № Р1601 від 16.01.2023.
У зв'язку з поставкою товару 19.12.2022 згідно з Договором № 83370 від 24.07.2018 Товариство оформило та подало для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 19.12.2022, на суму 845524,80 грн, в т.ч. ПДВ 140920,80 грн.
Відповідно до отриманої Товариством квитанції № 9294245479 від 13.01.2023 реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки обсяг постачання товару/послуги 7323 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник D=7.9154%, P=0 Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Товариство направило повідомлення № 2 від 20.09.2023 щодо подачі пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, долучивши 73 додатки, зокрема ОСВ 361, банківські виписки, угоду, ТТН, документи на отримання сировини та на виготовлення товару, банківські виписки.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.09.2023 № 9595388/42175206 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 19.12.2022 у зв'язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У пункті «Додаткова інформація» вказаного рішення зазначено: «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Не погодившись із таким рішенням Комісії, Товариство подало скаргу на зазначене рішення, за результатами розгляду якої прийнято рішення ДПС України від 18.10.2023 № 73947/42175206/2, яким скаргу Товариства залишено без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.
Також, у зв'язку з поставкою товару 16.01.2023 згідно з Договором № 83370 від 24.07.2018 Товариство оформило та подало для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 16.01.2023, на суму 960 498,00 грн, в т.ч. ПДВ 160083,00 грн.
Відповідно до отриманої квитанції № 9017590042 від 13.02.2023 реєстрація вказаної податкової накладної зупинена, що обсяг постачання товару/послуги 7323 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання , що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник D=9.7882 %, P=0 Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказані обставини підтверджуються квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9017590042 від 13.02.2023.
У зв'язку з отриманням такої квитанції Товариство направило повідомлення № 1 від 21.09.2023 щодо подачі пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. Для підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній надано пояснення та долучено 61 додаток, зокрема ОСВ 361, банківські виписки, договір, ТТН, документи на отримання сировини та на виготовлення товару, банківські виписки.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.09.2023 № 9595387/42175206 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 16.01.2023 у зв'язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У пункті «Додаткова інформація» вказаного рішення зазначено: «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Не погодившись із таким рішенням Комісії, Товариство подало скаргу на зазначене рішення, за результатами розгляду якої прийнято рішення ДПС України від 18.10.2023 № 73946/42175206/2, яким скаргу Товариства залишено без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.
Вважаючи рішення Головного управління ДПС у Львівській області №9595387/42175206, №9595388/42175206 від 26.09.2023 протиправними, такими, що підлягають скасуванню, Товариство звернулось з позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб'єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкових накладних контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено в отриманих Товариством квитанціях, платник податків, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості операцій до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію, слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
У апеляційній скарзі контролюючий орган зазначає, що Товариство не надало первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг зберігання транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство здійснює господарську діяльність, що відповідає коду КВЕД: 46.49 - оптова торгівля іншими товарами господарського призначення, 22.29 - виробництво інших виробів із пластмас, 25.61 - оброблення металів та нанесення покриття на метали, 25.99 -виробництво інших готових металевих виробів, н.в.і.у., 32.99 - виробництво іншої продукції, н.в.і.у., 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля, 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 47.78 - роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах, 47.89 - роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами, 47.91 - роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет, 47.99 - інші види роздрібної торгівлі поза магазинами, 49.41- вантажний автомобільний транспорт.
Так, у пункті «Додаткова інформація» оскаржуваних рішень зазначено: «первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
Товариство вказує у позовній заяві, що предметом господарських операцій, - сушка підлогова, виготовлено із сировини, отриманої від постачальників ТОВ «РЕПЛАСТ», ТОВ «ВТК «ПОЛІМЕРЦЕНТР», ТОВ «ЕВОПАК», ТОВ «ФІРМА «ВІКАНТ», ТОВ «ФІРМА «ТЕХНІКА МОНТАЖУ», ТОВ «АЛЮФІНІШ УКРАЇНА», ТОВ «ТЕХМЕТАЛ», ТОВ «НОВІС ТБ», ТОВ «ЕКП Захід», ПП «БІП-ПАК». Сировина, отримана від вказаних вище постачальників, була передана ТОВ «КОМФОРТ У ДІМ» для виготовлення товару ФОП ОСОБА_1 згідно договору №1/11-2021 від 01 листопада 2021 року на виготовлення продукції з давальницької сировини.
На підтвердження підстав для складання та подання на реєстрацію в ЄРПН спірних податкових накладних Товариство надало податковому органу копії: товарно-транспортних накладних; - оборотно-сальдові відомості; - картки рахунку №631; - договору №1267/К про надання логістичних та інших послуг від 03.08.2018, договору про виготовлення продукції з давальницької сировини №1/11-2021 від 01 листопада 2021, договору №02/11 на виготовлення та поставку від 02.11.2021, договору поставки №96 від 01 листопада 2021 року, договору поставки №12-2/2021 від 23.02.2021, договору про надання транспортних послуг №41-П/ТВ від 25.07.2018, договору поставки №83370 від 24 липня 2018 року, договору найму нежитлового приміщення №01/11 від 01 листопада 2021 року, договору найму нежитлового приміщення №07/2018 від 01 липня 2018 року, копія договору поставки №40/1021 від 13.10.2021; - видаткових накладних; - банківських виписок, платіжні інструкції Товариства про оплату товару контрагентам; - акту взаємозаліку; акту здачі-приймання виконаних робіт; договору №1267/К про надання логістичних та інших послуг від 03.08.2018.
Водночас, в отриманих Товариством квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7323 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, щ
Суд апеляційної інстанції зауважує, що таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України (пункт 2 Порядку №1165).
Пунктами 13, 14 Порядку №1165 встановлено, що у таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Водночас, відображення у податковій накладній/розрахунку коригування операції з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом, є однією з ознак безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка закріплена у пункті 3 Порядку №1165.
В матеріалах справи відсутні належні та допустимі докази подання Товариством контролюючому органу таблиць даних платника податку на додану вартість за встановленою формою, хоч у квитанціях про зупинення реєстрації ПН вказано на відсутність коду УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 7323 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Разом з тим, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання таких умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Такт, Товариство не надало документи на підтвердження зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження отриманої від ФОП ОСОБА_1 продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), хоч з наданих документів вбачається, що товар зберігався Товариством протягом кількох днів до передачі ТОВ «Епіцентр К», так само як і сировина на виготовлення такого мала/могла б зберігатись Товариством.
Окрім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що договір з ФОП ОСОБА_1 №1/11-2021 від 01 листопада 2021 року на виготовлення продукції з давальницької сировини діяв до 31.12.2022, доказів продовження такого на новий строк Товариство контролюючому органу не надало, тоді як передача сировини ФОП ОСОБА_1 , а в подальшому виготовлення та отримання позивачем товару мали місце у січні 2023 року. Також обсяги виготовленого товару (кількість сушок підлогових) протягом такого короткого часу ставить під сумнів можливість виконати такий обсяг робіт ФОП ОСОБА_1 самостійно.
Такі розбіжності у поданих документах, на переконання суду апеляційної інстанції, вказують на те, що платник податку не надав документи, які б підтверджувала інформацію, вказану у податкових накладних та не спростував підстав відповідності пункту 1 Критерію ризиковості здійснення операцій щодо послуг.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, приймають комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі територіальних органів ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
Водночас, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції вказав на те, що на думку суду позивачем надано усі належні документи, які стосуються господарської операції Товариства з його контрагентом відповідно до укладеного договору та є достатніми для прийняття рішення комісією регіонального рівня для реєстрації спірних накладних.
Однак, в ході апеляційного перегляду судового рішення судом апеляційної інстанції встановлено, що судом першої інстанції не враховано доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданих позивачем податкових накладних у реєстрі, а виребовувані документи не були надані на вимогу податкового органу.
Слід зазначити, що позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку обізнаний із тонкощами роботи на цьому ринку, а тому має розуміння сутності та особливостей певних операцій, має усвідомлення не лише щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай необхідні для фіксації такого роду операції.
Тому саме позивач має можливість довести конкретними документами які наявні у нього такий супровід з тим, щоб розвіяти будь які сумнів та сприяти у реєстрації ПН.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що судом при дослідженні правомірності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної підлягають врахуванню лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб'єкту владних повноважень, який приймав відповідне рішення.
Водночас, зазначена у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформація щодо відповідності господарських операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій надавала позивачу можливість надати контролюючому органу всі документи, які позивач мав у своєму розпорядженні та які підтверджують, як інформацію, зазначену у відповідній податковій накладній, так і інформацію, яка вимагалася згідно з рішенням про зупинення реєстрації такої податкової накладної. Позивач не був позбавлений можливості з огляду на зміст зазначених вище господарських операцій та повідомлення контролюючого органу про надання додаткових пояснень та документів визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом спірних податкових накладних.
Більше того, платник податку не позбавлений права протягом 365 днів з дати виникнення податкових зобов'язань скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних, надавши усі необхідні документи податковому органу, які дозволять таку податкову накладну зареєструвати.
Водночас, при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.
Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу, а вищезазначена поведінка суб'єкта контролю, на переконання суду апеляційної інстанції, позбавляла податковий орган можливості провести реєстрацію ПН.
Натомість, відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, наведено відповідні мотиви прийняття Комісією спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних на підставі неповного переліку документів, враховуючи і ту обставину, що запитуваних документів на вимогу податкового органу Товариством не було надано, а відтак підтверджено правомірність рішення податкового органу.
Наведені обставини в своїй сукупності під час вирішення спірних правовідносин залишилися поза увагою суду першої інстанції, що має наслідком скасування судового рішення.
Таким чином, оскільки комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є правомірними, а позовні вимоги про їх скасування безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог про зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством податкові накладні № 1 від 19.12.2022, № 1 від 16.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, як похідних вимог.
При ухваленні судового рішення судом апеляційної інстанції враховано висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 02 липня 2024 року у справі № 440/5004/23, відповідно до яких предметом доказування при вирішенні вимог про скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної, зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з'ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об'єктивного дослідження справи, однак не зобов'язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу усі належні та достатні документи, щодо підтвердження правомірності формування ПН, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, є правомірними, а позовні вимоги про скасування таких є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
В даному випадку оскарження рішень Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних позивачем використано як спосіб легітимізації неправомірного подання на реєстрацію податкових накладних за відсутності достатніх підстав для їх формування.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов'язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно з'ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції обставинам справи не відповідають, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції та відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 30 травня 2024 року у справі № 380/29308/23 скасувати та в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФОРТ У ДІМ» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС України у Львівській області про визнання бездіяльності протиправною, зобов'язання вчинити дії - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя Т. І. Шинкар
судді І. М. Обрізко
Н. М. Судова-Хомюк