28 липня 2025 рокусправа № 380/14185/24
Львівський окружний адміністративний суд, у складі головуючого судді Карп'як Оксана Орестівна, розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення, -
До Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ; РНОКПП - НОМЕР_1 ; далі - Позивач) до Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів 72026, код ЄДРПОУ - 43968090; далі - Відповідач) за участю третьої особи, що не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 12.03.2024 №10056/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 667221, 00 грн.
За результатами автоматизованого розподілу судової справи між суддями визначено головуючого суддю Карп'як О.О.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення, яке є протиправним. Вказує, що на момент призначення перевірки податковий орган не володів достовірною інформацією про порушення законодавства позивачем. Зазначає, що ним надані до перевірки усі необхідні документи на підтвердження правомірності здійснення діяльності а також залишків товарних запасів, що безпідставно не було взято до уваги податковим органом. З огляду на це, документи були додатково скеровані на адресу податкового органу, проте не враховані при прийнятті рішень.
19.08.2024 за вх. № від представника відповідача надійшов відзив на позовну заяву, у якому просив у задоволенні позову відмовити. У відзиві представник відповідача зазначає, що у контролюючого органу були наявні правові підстави для проведення фактичної перевірки позивача, а відсутність в наказі детального опису підстав для проведення перевірок жодним чином не порушує вимог ст. 81 ПК України та абсолютно не зумовлює протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Стосовно виявлених під час перевірки порушень вказує, що 02.02.2024 до проведення фактичної перевірки розрахункові операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій, розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій, що підтверджують виконання розрахункових операцій, у паперовій та/або електронній формі не створено та покупцям в обов'язковому порядку не видано.
26.08.2024 за вх. № від представника позивача надійшла відповідь на відзив, у якій просив позов задовольнити. У відповіді на відзив представник позивача зазначає, що Посилання податкового органу на підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, як на підставу проведення фактичної перевірки, обумовлювало необхідність зазначення конкретних підстав (обставин), якими обґрунтовується необхідність проведення зазначеної перевірки, що здійснено не було і, відповідно, це свідчить про недотримання з боку контролюючого органу порядку призначення фактичної перевірки. Отже, фактична перевірка призначена за відсутності законних на те, визначених цією нормою підстав. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення. Наведені в наказі формулювання підстав перевірки не дають цілковите розуміння, що саме стало підставою для перевірки, наявність чиєї та якої інформації про нібито можливі порушення платником податків законодавства, слугувало її призначенню.
25.06.2025 від представника позивача надійшли додаткові пояснення, у яких представник позивача зазначає, що відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України обов'язок надати посадовим особам контролюючих органів документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки у платника податків виникає після початку перевірки, а не виключно на початок її проведення. При цьому, означений обов'язок є безперервним і міг бути реалізованим протягом усього періоду проведення фактичної перевірки позивача, котрий, як засвідчується направленнями, становить 10 (десять) діб, аж до її закінчення. З огляду на зазначене, під час фактичної перевірки контролюючому органу були надані відповідні первинні документи про походження товару за місцем їх реалізації (копія Договору комісії № ЛА-300124 ВБ від 30 січня 2024 року, копія Акта приймання-передачі товарів від 01.02.2024 року до Договору комісії, копія форми ведення обліку товарних запасів, копії договорів про співпрацю, копія договору суборенди), а тому доводи працівників податкового органу про порушення позивачем обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, які вказані в акті перевірки, не знайшли свого підтвердження.
10.07.2025 від представника Головного управління ДПС у Волинській області надійшло клопотання про долучення доказів.
Ухвалою судді від 09.07.2024 року, вказану позовну заяву залишено без руху, а особі, що звернулась, надано строк для усунення недоліків. Вимоги ухвали судді від 09.07.2024 року позивачем виконано повністю.
Відповідно до пункту 3 частини 3 статті 246 КАС України, суд зазначає, що ухвалою від 22.07.2024 року відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі доказами.
Ухвалою від 08.10.2024 суд залучив Головне управління ДПС у Волинській області як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет позову на стороні відповідача.
02.08.2024 представник відповідача подав до суду клопотання про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін та про перехід до розгляду справи за правилами загального позовного провадження, у зв'язку з необхідністю повного та всебічного з'ясування обставин у справ.
У частині 6 статті 262 КАС України визначено, що суд може відмовити в задоволенні клопотання сторони про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням сторін: 1) у випадках, визначених статею 263 вказаного Кодексу; 2) якщо характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі незначної складності не вимагають проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи.
Відповідно до частини третьої статті 12 КАС України загальне позовне провадження призначене для розгляду справ, які через складність або інші обставини недоцільно розглядати у спрощеному позовному провадженні.
Суд зазначає, що у клопотаннях представника відповідач не зазначено конкретних обставин у справі, для з'ясування яких необхідно перейти до розгляду справи у порядку спрощеного позовного провадження у судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін. Крім цього, представник відповідача не обґрунтував неможливість повного та всебічного встановлення усіх обставин без проведення судового засідання з викликом сторін.
Суд звертає увагу на те, що представник відповідача вправі викласти свої міркування та аргументи у процесуальних заявах по суті справи.
У зв'язку з викладеним, суд вважає зазначені клопотання представника відповідача безпідставними та необґрунтованими, а тому у їх задоволенні необхідно відмовити повністю.
Оскільки у задоволенні клопотань про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін та у переході до розгляду справи за правилами загального позовного провадження відмовлено повністю, суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.
Суд дослідив матеріали справи, всебічно і повно з'ясував усі фактичні обставини, об'єктивно оцінив докази, які мають юридичне значення для вирішення спору по суті та встановив таке.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 здійснює підприємницьку діяльність із 2018 року, номер запису у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 24020000000003855. Серед видів діяльності платника податків визначено наступні КВЕД:
47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
З метою упередження порушень вимог чинного законодавства, контролю за дотриманням платником податків порядку здійснення розрахункових та касових операцій, оформлення роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) ГУ ДПС у Волинській області призначено та проведено фактичну перевірку господарської одиниці торгова точка “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою АДРЕСА_2 де як встановилось фактичною перевіркою здійснює діяльність ФОЛ ОСОБА_1 . Зазначена Інформація викладена у Доповідній записці, ГУ ДПС у Волинській області р/н 57/03-20-07-05-01 від 02.02.2024.
Аналізом діяльності торгової точки/ магазину за адресою АДРЕСА_2 , встановлено, що у вказаній господарській одиниці в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за січень 2024 року.
Керуючись пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п.20.1 ст.20, п.75,1 ст.75, пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст,80, пп.69.2, 69.27 п.69 Підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-УІ, у зв'язку з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме: щодо проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа - в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за січень 2024 року, на підставі наказу «Про проведення фактичної перевірки» №453-п від 02.02.2024 та направлень за № № 505, 513 від 02.02.2024 ГУ ДПС у Волинській області проведено фактичну перевірку ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , магазину » ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , за результатами якої було складено акт від 06.02.2024 реєстраційний №2196/03-20-07 05/3465400893, який в зв'язку з відмовою від отримання представником суб'єкта господарювання в день його складання та зареєстрований в ГУ ДПС у Волинській області направлено поштою за юридичною адресою реєстрації платника 07.02.2024 року.
Наказ №453-п від 02.02.2024 прийнятий ГУ ДПС у Волинській області з посиланням на підпункти пп.20.1.9, 20.1.10, 20.1.11, п.20.1 ст.20, п.75.1 сі .75. пп.80.2.2 п.80.2 ст.80, п.80.8 ст.80, пп.69.2, 69.27 п.69 Підрозділу 10 Розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-У1, з наявністю інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а саме, щодо проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО та без видачі відповідного розрахункового документа (в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахункові операції за січень 2024 року), з метою контролю за дотриманням платниками податків порядку здійснення розрахункових та касових операцій, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки), оформлення роботодавцем трудових відносин з працівниками (найманими особами), здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.
Перевіркою встановлено, що перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (2 група, ставка 20% з 01.01.2019 року) ФОП ОСОБА_1 для проведення розрахункових операцій у сфері роздрібної торгівлі технічно складними побутовими товарами, що підлягають гарантійному ремонту в торговій точці “ ІНФОРМАЦІЯ_1 » за адресою: АДРЕСА_2 , використовується програмний реєстратор розрахункових операцій (ф/н НОМЕР_2 ), зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу 26,01.2024 року. При реєстрації даного ПРРО суб'єкт господарювання в заяві про реєстрацію програмного реєстратора розрахункових операцій Форми 1-ПРРО в графі 5 проставив відмітку про можливість роботи ПРРО в режимі «ОФЛАЙН», тому ФОП ОСОБА_1 у разі відсутності зв'язку між ПРРО та фіскальним сервером контролюючого органу наділений обов'язком (та можливістю) проводити розрахункові операції до моменту належного встановлення зв'язку, із створенням та видачею покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту в режимі «ОФЛАЙН'сервером.
Однак розрахункові операції проводилась без застосування зареєстрованого фіскальним контролюючого органу програмного реєстратора розрахункових операцій (ПРРО ф.н. НОМЕР_2 ), без створення у паперовій та/або електронній формі та надання особі, яка отримує товар в обов'язковому порядку розрахункового документа встановленої форми та змісту, чим порушено вимоги п.1, 2 ст. З Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
В даній ТО розрахункові операції через ПРРО фіскальний номер 4000797723, на момент початку фактичної перевірки станом на 18:44 год. 02.02.2024 року, згідно наявної в ГУ ДПС Волинської області інформацій даних СОД РРО суб'єктом господарювання не проводились в готівковій або безготівковій формі із застосуванням електронного платіжного засобу АТКБ «Приватбанк», платіжного терміналу S1VF01MS. 02.02.2024 в торговій точці « ІНФОРМАЦІЯ_1 », за адресою: АДРЕСА_2 з 18:16 год. (час проведення розрахункової операції через платіжний банківський термінал S1VF01MS, описаної в п.2.2.12 Акту перевірки на суму 699,00 грн. чек №079846407219) по 18:54 год (час роздрукування «Х-звіту» ПРРО після допуску до проведення перевірки) фактично відпуск товарів із проведенням розрахункових операцій не проводився. Проте згідно даних СОД РРОІ у зазначений проміжок часу по ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 34782,00 гри. Враховуючи вищевикладене дані розрахункові операції фактично були проведені до моменту пред'явлення перевіряючими наказу Головного управління ДПС' у Волинській області «Про проведення фактичної перевірки», направлень та службових посвідчень.
Станом на 02.02.2024 фактичні залишки запасів товарно-матеріальних цінностей (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) на загальну суму 632939,00 грн., які на момент перевірки знаходились у місці продажу, зафіксовані вибірковим методом у відомості про залишки ТМЦ (на 1-х аркушах), які підписані особисто ОСОБА_2 , представником ФОП ОСОБА_1 .
На початок перевірки та протягом 02.02.2024 року документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи па внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продаж) (господарському об'єкті), Форма ведення обліку товарних запасів, у паперовій або електронній формі, ФОП ОСОБА_1 , представником СГ, або особою, яка фактично здійснювала продаж товарів, розрахункові операції в місці продаж) (господарському об'єкті) такої ФОП представникам контролюючого органу до перевірки не надано.
Під час перевірки 02.02.2024 ОСОБА_3 представником ФОП ОСОБА_1 надано власноручне письмове пояснення, в якому представник повідомив, що документи щодо обліку товарних запасів (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту), які знаходились в реалізації в даній господарській одиниці, не можуть бути надані, оскільки облік товарних запасів ФОП ОСОБА_1 здійснює в електронному вигляді та буде надано відповідь на запит про надання документів.
02.02.2024 представнику платника ФОП ОСОБА_1 було надано запит про надання документів, де одним із пунктів було зазначено про надання банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках що використовуються СГ. Під час проведення фактичної перевірки на письмовий запит про надання документів від 02.02.2024 суб'єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 не надано банківські виписки, щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються СГ в господарській діяльності за період діяльності платника податків з урахуванням строків давності визначених ПКУ, про що було складено Акт про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) документів, що становлять предмет перевірки від 06.02.2024 року зареєстрований за №310/0320-07-05 від 07.02.2024 в ГУ ДПС у Волинській області. ФОП ОСОБА_1 до заперечень на акт перевірки так і до позову не надано банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках що використовуються СГ.
У березні 2024 року ГУ ДПС у Львівській області надіслало на адресу ФОП ОСОБА_1 податкове повідомлення-рішення (далі ППР) від 12 березня 2024 року № 10056/13-01-07-09 про застосування відносно нього штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у сумі 667 221,00 грн, застосовані на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункту 1 статті 17 та статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Позивачем було подано скаргу на вказане ППР, однак Державною податковою службою України прийнято рішення № 15366/6/99/00-06-03-02-06 від 24.05.2024, яким спірне ППР залишено без змін.
Позивач, не погоджуючись із вищевказаним рішенням, звернувся до суду із цим позовом.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з такого.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За приписами пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу контролюючі органи мають право проводити, зокрема, фактичні перевірки. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (пп. 75.1.3 п. 75.1 статті 75 цього Кодексу).
Згідно з пунктами 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2).
Відповідно до пункту 80.4 статті 80 Податкового кодексу України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (п. 80.5 вказаної статті).
За приписами пунктів 80.7, 80.9, 80.10 статті 80 Податкового кодексу України, фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції. Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу. Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу. Тривалість перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, не повинна перевищувати 10 діб (п. 82.3. статті 82 цього Кодексу). Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
За правилами пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки (абзац п'ятий пункту 81.1 цієї статті).
Відповідно до абзацу шостого пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки (абзац сьомий, восьмий пункту 81.1 цієї статті).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлені випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом. Згідно з п. 85.2. статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пункту 86.5. статті 86 Податкового кодексу України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності). Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції. У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Судом встановлено, що підставою для проведення фактичної перевірки позивача стала інформація про можливі факти порушення вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій, ведення обліку товарних запасів, здійснення розрахунків в іноземній валюті та використання праці неоформлених найманих працівників.
Головним управлінням ДПС у Волинській області в наказі про проведення фактичної перевірки «Про проведення фактичної перевірки» №453-п від 02.02.2024 як підстава для її проведення зазначений підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. У Податковому кодексі йдеться про зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, що визначена цим Кодексом, проте відсутня вимога детально описувати зміст обставин, які стали підставою перевірки.
Аналогічну правову позицію викладено у постанові Верховного Суду від 21 січня 2021 у справі №460/1239/19, де суд вказує на те, що незазначення "фактичної" підстави в наказі на проведення перевірки не свідчить про незаконність наказу або перевірки, оскільки відповідно до п.п.81.1 ст.81 ПК України в наказі на перевірку достатньо вказати підставу для проведення перевірки, визначену Кодексом. Натомість незазначення у наказі конкретних (фактичних) підстав для проведення перевірки не свідчить про їх відсутність і суд під час розгляду справи не позбавлений можливості встановити та перевірити наявність фактичних підстав.
У матеріалах справи міститься доповідна записка від 02.02.2024 року №57/03-20-07-05-01, про наявні підстави відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України для проведення фактичної перевірки по господарських одиницях торгової мережі "Ябко", повідомлено про можливі порушення законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, встановлено, що по господарських одиницях торгової мережі "Ябко" (в тому числіза адресою Ковельський район ,м. Ковель, бульвар Лесі Українки, буд 11-а) в базах даних СОД РРО відсутні дані про розрахунки за січень 2024 року, що може вказувати на проведення розрахункових операцій при продажу товарів без застосування РРО/ПРРО без видачі відповідного розрахункового документу. Вважають за доцільне проведення фактичної перевірки щодо дотримання порядку проведення розрахунків вищезазначеного суб'єкта господарювання.
Отже, вказаний лист в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Такі висновки узгоджуються з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі № 420/9909/23 (постанова від 26 березня 2024 року) та у постанові Верховного Суду від 19.02.2025 у справі №280/2619/24.
Відтак, контролюючим органом не було допущено порушення процедури призначення та початку проведення фактичної перевірки.
У постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17 зазначається про те, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Що стосується порушення щодо непроведення розрахункової операції через реєстратор розрахункових операцій, суд виходить з такого.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 Закону №265/95-ВР:
розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну;
денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.
Контроль за додержанням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України (абзац перший статті 15 Закону №265/95-ВР).
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється.
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
З наведеного слідує, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Фізичні особи - підприємці, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, при продажу товарів (крім підакцизних товарів, технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, лікарських засобів, виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) або наданні послуг мають право в розрахунковому документі зазначати назву товару (послуги) у вигляді, що відображає споживчі ознаки товару (послуги) та ідентифікує належність такого товару (послуги) до товарної групи чи послуги.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21.
Відповідно до статті 8 Закону №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно з пунктом 1.1 розділу І Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08 жовтня 2012 року № 1057, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 жовтня 2012 року за № 1744/22056 /надалі - Порядок №1057), цим Порядком встановлюється механізм передачі електронних копій розрахункових документів, фіскальних звітних чеків реєстраторів розрахункових операцій (далі - РРО) / програмних реєстраторів розрахункових операцій (далі - ПРРО), фіскальних звітів ПРРО і повідомлень, що передбачені Порядком реєстрації, ведення реєстру та застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05 липня 2016 року за № 918-29048, що необхідні для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів ДПС для суб'єктів господарювання, що використовують РРО/ПРРО. Система зберігання і збору даних РРО (далі - СЗЗД РРО) - це загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України; система обліку даних РРО (далі - СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (пункт 1.2 розділу І Порядку №1057).
Пунктом 1.7 розділу і Порядку №1057 передбачено, що суб'єкти господарювання, які використовують ПРРО, повинні передавати до органів ДПС по дротових або бездротових каналах зв'язку інформацію у формі електронних копій розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків та іншу інформацію, необхідну для обліку роботи ПРРО фіскальним сервером контролюючого органу, яка створюється засобами таких ПРРО. Згідно з пунктом 2.2 розділу І Порядку №1057 СЗЗД РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних СОД РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами НСМЕП. Отже, система зберігання і збору даних РРО забезпечує збір та внесення даних РРО у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, перевірку цілісності і незмінності даних та ідентифікацію РРО засобами національної системи масових електронних платежів.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону №-265/95-ВР (в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння). Наведене узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 27.08.2024 у справі №300/2879/22.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності):
1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку;
2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).
Отже, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі № 420/12275/22, від 27.08.2024 у справі № 300/2879/22.
Судом встановлено, що 02.02.2024 в торговій точці «ЯБКО», за адресою: м. Ковель, б-p. Лесі Українки, 11-А з 18:16 год. (час проведення розрахункової операції через платіжний банківський термінал S1VF01MS, описаної в п.2.2.12 Акту перевірки на суму 699,00 грн. чек №079846407219) по 18:54 год (час роздрукування «Х-звіту» ПРРО після допуску до проведення перевірки) фактично відпуск товарів із проведенням розрахункових операцій не проводився. Проте згідно даних СОД РРОІ у зазначений проміжок часу по ПРРО проведено розрахункові операції у безготівковій формі на загальну суму 34782,00 гри. Враховуючи вищевикладене дані розрахункові операції фактично були проведені до моменту пред'явлення перевіряючими наказу Головного управління ДПС у Волинській області «Про проведення фактичної перевірки», направлень та службових посвідчень.
Таким чином перевіркою встановлено, що 02.02.2024 при проведенні розрахункових операції у безготівковій формі із використанням електронних платіжних засобів (платіжного банківського терміналу 81УР0ІМ8, банківських карток,), а саме: при прийманні від покупців платіжних карток за місцем реалізації товарів, дані операції не були проведені через зареєстрований фіскальним сервером контролюючого органу програмний реєстратор розрахункових операцій. Розрахункові документи встановленої форми та змісту створені у паперовій та/або електронній формі в обов'язковому порядку на повну суму проведених операцій 34782,0 грн. покупцям не надавались.
Пунктом 1 ст. 17 Закону визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа,що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Головним управлінням ДПС у Львівській області за непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи, невидачу належного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, на підставі п. 1 ст. 17 Закону №265 прийняте податкове повідомлення-рішення від 12.03.2024 № 10056/13-01-07-09, зокрема, за вказане порушення.
Оскільки наданими сторонами доказами факт вчинення вказаного порушення не спростовується, суд не знаходить підстав для скасування податкового повідомлення-рішення у частині вказаних штрафних санкцій.
Що стосується порушення щодо ведення обліку товарних запасів, суд виходить з такого.
Згідно з абз. 60 ст. 2 Закону №265 термін «технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту» для цілей цього Закону вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про захист прав споживачів». Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій встановлюється Кабінетом Міністрів України. Відповідно до п. 25-1 ст. 1 Закону №265 технічно складні побутові товари непродовольчі товари широкого вжитку (прилади, машини, устаткування та інші), які складаються з вузлів, блоків, комплектуючих виробів, відповідають вимогам нормативних документів, мають технічні характеристики, супроводжуються експлуатаційними документами і на які встановлено гарантійний строк.
Перелік груп технічно складних побутових товарів, які підлягають гарантійному ремонту (обслуговуванню) або гарантійній заміні, в цілях застосування реєстраторів розрахункових операцій затверджений Постановою Кабінету міністрів України від 16.03.2017 №231. Смартфони, мобільні телефони, пилососи, роботи-пилососи та навушники відносяться до даного переліку.
Судом встановлено, що позивач здійснює реалізацію таких технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, тому зобов'язаний надати контролюючому органу на початок проведення перевірки документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу.
Згідно з пунктами 85.4-85.9 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчинюється відповідний запис. Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису. Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). У разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов'язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
Отже, в силу вказаних приписів платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки, а контролюючий орган в свою чергу має право отримувати у платників податків належним чином завірені копії відповідних документів шляхом оформлення запиту.
Наказом Міністерства фінансів України від 03.09.2021 №496 затверджений Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку (далі - Порядок №496). У цьому Порядку терміни вживаються в таких значеннях: документи, які підтверджують облік та походження товарів - Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (далі - Форма обліку), та первинні документи; первинні документи - опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару (найменування суб'єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі - РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб'єкта господарювання, серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару.
Опис залишків товарів на початок обліку складається в довільній формі та має містити інформацію про найменування товарів, наявних у ФОП на дату виникнення обов'язку щодо ведення обліку товарних запасів, кількості таких товарів (із зазначенням одиниці виміру) та їх вартості, самостійно визначеної ФОП (пункт 2 розділу І Порядку №496).
Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496). При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті). Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.
Як визначено пунктом 2 Розділу ІІ Порядку №496, Форма обліку ведеться за вибором фізичної особи-підприємця у паперовій або в електронній формі. Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ГО картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші. Пунктом 3 Розділу II Порядку №496, передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб'єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ГО картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій).
Вибуттям товарів для цілей цього Порядку вважається: продаж товарів з розрахунком в безготівковій формі, який здійснено у встановлених законодавством випадках без застосування реєстраторів розрахункових операцій / програмних реєстраторів розрахункових операцій; внутрішнє переміщення товару між належними одній ФОП місцями продажу (господарськими об'єктами) та/або місцями зберігання; знищення або втрата товару; повернення товару постачальнику; використання товарів на власні потреби; у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.
Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).
Отже, вказана Форма повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах відомостями, котрі є невід'ємною частиною такого обліку.
В розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВРплатник податків зобов'язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів.
Встановлений Порядком №496 обов'язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів є "встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів" (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12статті 3 Закону №265/95-ВР.
Постійне ведення платником податків Форми обліку, серед іншого, і є тією формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (падання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об'єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок - обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.
Станом на 02.02.2024 фактичні залишки запасів товарно-матеріальних цінностей (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) на загальну суму 632939,00 грн., які на момент перевірки знаходились у місці продажу, зафіксовані вибірковим методом у відомості про залишки ТМЦ(на 1-х аркушах), які підписані особисто ОСОБА_2 , представником ФОП ОСОБА_1 .
На початок перевірки та протягом 02.02.2024 року документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи па внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продаж) (господарському об'єкті), Форма ведення обліку товарних запасів, у паперовій або електронній формі, ФОП ОСОБА_1 , представником СГ, або особою, яка фактично здійснювала продаж товарів, розрахункові операції в місці продаж) (господарському об'єкті) такої ФОП представникам контролюючого органу до перевірки не надано.
Під час перевірки 02.02.2024 ОСОБА_3 представником ФОП ОСОБА_1 надано власноручне письмове пояснення, в яком представник повідомив, що документи щодо обліку товарних запасів (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту), які знаходились в реалізації в даній господарській одиниці, не можуть бути надані, оскільки облік товарних запасів ФОП ОСОБА_1 здійснює в електронному вигляді та буде надано відповідь на запит про надання документів.
Таким чином станом на 02.02.2024 року (початок перевірки) ФОН ОСОБА_1 не дотримано вимоги п.12 ст.З Закону №265 та Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, затвердженого наказом МФУ № 496 від 03.09.2021, а саме: порушено встановлений законодавством порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, дозволено реалізацію товарно-матеріальних цінностей (технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту), які відображені у відповідному обліку. Загальна вартість неналежно облікованих товарів становить 632939,00 грн.
Що стосується договору комісії та актів передачі - приймання товарів як доказів, що підтверджують ведення платником обліку товарних запасів та походження товарів, судом встановлено, що 30.01.2024 між ФОП ОСОБА_4 "Комітент" та ФОП ОСОБА_1 "Комісіонер" укладений Договір комісії № ЛА-30-01-24-ВБ.
Відповідно до акту від 01.02.2024 приймання-передачі товарів до Договору комісії №ЛА-30-01-24-ВБ від 30.01.2024 комітент передав комісіонеру товари згідно з переліком на загальну суму 1942405,30 грн.
Згідно зі статтею 1018 Цивільного кодексу України майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Водночас, договором комісії та актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватись виконання обов'язку щодо належного ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації. Як у Договорі комісії так і у акті приймання-передачі товарів не міститься достатньо відомостей про походження товарів, первинні документи, згідно з якими вони придбані чи отримані, їх вартість тощо.
Статтею 1022 ЦК України визначено, що після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.
У наданому до перевірки договорі комісії визначений обов'язок комісіонера щодо подання звіту, однак звіт до перевірки наданий не був.
Згідно з абз. 2 п. 1 Порядку №496 фізична особа - підприємець, що здійснює діяльність у декількох місцях продажу (господарських об'єктах), веде облік також за кожним окремим місцем продажу (господарським об'єктом) на підставі первинних документів, які підтверджують отримання товарів ним (ФОП) або окремим місцем продажу (господарським об'єктом), та/або внутрішнє переміщення товарів між ФОП та його окремими місцями продажу (господарськими об'єктами).
Відповідно до п. 9 Порядку №496 заборонено продаж товарів, на які у місцях продажу відсутні:1) первинні документи, записи про які внесено до Форми обліку; 2) відповідні записи у Формі обліку про наявні первинні документи; 3) первинні документи і записи у Форм обліку про такі первинні документи. Пунктом 10 Порядку №496 передбачено, що форма обліку, первинні документи на товари мають зберігатись у місці продажу до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в таких первинних документах. Відповідно до п. 11 Порядку №496 форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.12.2015 у справі № 21-4266а15, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухобліку, а свідчить про намір виконання дій (операцій) у майбутньому, а не про їх фактичне виконання, тоді як первинні документи складаються саме за фактом вчинення господарської операції. Верховний Суд України у рішенні від 19.04.2016 у справі №21-4985а15 також вказував на те, що господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів та капіталу платника податків, відтак договір не є первинним документом для цілей бухгалтерського обліку.
У зв'язку з тим, що на початок перевірки суб'єктом господарювання на запит контролюючого органу не надано у паперовій або електронній формі Форму обліку товарів за місцем реалізації, останнім був зроблений висновок про те, що платником не надано первинні підтверджуючі документи на товар, який був у продажу на момент проведення перевірки. Також податковий орган прийшов до висновку, що товар не був належно облікований згідно з наказом №496 ( порушений порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснений продаж товарів, які не обліковані у встановленому порядку, електронну чи паперову Форму ведення обліку товарних запасів до перевірки не надано. Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку, становить 632939,00 грн.)
За приписами п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абз. 2 п. 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Верховний Суд у постанові від 01.06.2022 у справі №280/597/19 зазначив, що ця норма вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності.
Водночас, твердження позивача не підтверджують те, що необхідні і належні документи (саме ті, які були витребувані під час перевірки, у тому числі Форма ведення обліку товарних запасів) були надані податковому органу, оскільки зворотнє встановлено актом за результатами перевірки, оскільки позивачем надано лише договір комісії № ЛА-30-01-24-ВБ від 30.01.2024, акт від 01.02.2024 приймання-передачі товарів на комісію на загальну суму 1942405,30 грн, договори про співпрацю.
Окрім цього, до позовної заяви не долучено звіт комісіонера (п.2.1 Договору комісії №ЛА-30-01-24-ВБ від 30.01.2024), сплату комісійної винагороди та підтвердження повернення грошових коштів (п.5.3 Договору комісії № ЛА-30-01-24-ВБ від 30.01.2024).
Дослідженими Договором комісії та Актами приймання-передачі товарів не може підтверджуватися належний облік товарних запасів за місцем їх реалізації, оскільки в Договорі комісії не конкретизовиний асортимент товарів.
Відповідно, якщо документ не містить достатньо відомостей про операцію або взагалі не містить ніякої інформації про господарську операцію, то це не є первинним документом.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.12.2015 у справі № 21-4266а15, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухобліку, а свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання, в той час як первинні документи складаються лише за фактом надання послуг.
Верховний Суд України в рішенні від 19.04.2016 у справі №21-4985а15 вказував, що господарська операція пов'язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу, а сам договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Крім звіту комісіонер оформляє і передає комітентові на підпис Акт здачі-приймання наданих послуг. Цей документ складається після закінчення правочину, коли комісіонер передає комітентові все отримане - у грошовій або матеріальній формі.
Суд додатково зазначає, що в позовній заяві не відображено, яким чином Акт приймання передачі товарів підтверджує походження та облік товарних запасів, оскільки існує розбіжність в ціні та назві товару щодо прийняття та відомості залишків товарно-матеріальних цінностей .
Підсумовуючи викладене, суд виходить з того, що суб'єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Отже, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об'єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.01.2024 у справі №420/12275/22.
Разом з тим, згідно з Відомістю про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) станом на 02.02.2024 в магазині перебувало товару на загальну суму 632939,00 грн.
Під час проведення фактичної перевірки ні позивачем, ні особами, що здійснювали реалізацію товарів, не було надано податковому органу доказів ведення позивачем обліку товарів, які знаходилися на реалізації саме на суму 632939,00 грн, у зв'язку з цим, контролюючий орган не мав можливості перевірити порядок ведення позивачем обліку товарів, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Відповідно до ст. 20 Закону №265/95 до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Зважаючи на це, за порушення п. 12 ст. 3 Закону до позивача застосовано штрафну санкцію у розмірі вартості виявлених товарів, які не обліковані у встановленому порядку - 632939,00 грн.
Окрім цього, суд зазначає, що 02.02.2024 представнику платника ФОП ОСОБА_1 було надано запит про надання документів, де одним із пунктів було зазначено про надання банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках що використовуються СГ.
Під час проведення фактичної перевірки на письмовий запит про надання документів від 02.02.2024 суб'єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 не надано банківські виписки, щодо руху коштів на розрахункових рахунках, що використовуються СГ в господарській діяльності за період діяльності платника податків з урахуванням строків давності визначених ПКУ, про що було складено Акт про ненадання у визначений у запиті строк (відмови від надання) документів, що становлять предмет перевірки від 06.02.2024 року зареєстрований за №310/0320-07-05 від 07.02.2024 в ГУ ДПС у Волинській області.
ФОП ОСОБА_1 до заперечень на акт перевірки так і до позову не надано банківських виписок про рух коштів на розрахункових рахунках що використовуються СГ.
Таким чином, застосування штрафних санкцій за ненадання під час перевірки платником податків документів, що становлять або пов'язані з предметом перевірки є правомірним.
Судом не встановлено порушень щодо розрахунку штрафних (фінансових) санкцій.
Суду не доведено належними доказами порушення порядку розрахунку штрафних (фінансових) санкцій. З огляду на це, податкове повідомлення-рішення від 12.03.2024 року №10056/13-01-07-09 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в сумі 667221,00 грн прийняте контролюючим органом правомірно.
Згідно з частиною 1 статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб'єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх дій та докази, надані позивачем, суд дійшов висновку, що з наведених у позовній заяві мотивів і підстав, позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Враховуючи положення статті 139 КАС України, питання про розподіл судових витрат судом не вирішується.
Керуючись ст.ст. 72,77,94, 241 -246, 262, 295 КАС України , суд
У задоволенні позовних вимог фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 ; РНОКПП - НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів 72026, код ЄДРПОУ - 43968090) за участю третьої особи, що не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, - відмовити повністю.
Судові витрати стягненню не підлягають.
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
СуддяКарп'як Оксана Орестівна