09 липня 2025 року
м. Київ
справа № 120/6718/24
адміністративне провадження № К/990/14971/25
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Тепак Л.П.,
представника відповідача Пенської О.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції з трансляцією в мережі Інтернет касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року (головуючий суддя Альчук М.П.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2025 року (головуючий суддя Граб Л.С., судді Матохнюк Д.Б., Сторчак В.Ю.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування рішень,
У травні 2024 року ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року: №0224672405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7989592,18 грн (у тому числі за податковими зобов'язаннями - 6774097,71 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -1215494,47 грн); №0224702405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на загальну суму 665799,35 грн (у тому числі за податковими зобов'язаннями - 564508,14 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 101291,21 грн); №0224732405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн; №0224742405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на загальну суму 8808,41 грн (у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 5310,83 грн та пеня у сумі 3497,58 грн); №0224772405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 9900470,00 грн (у тому числі за податковими зобов'язаннями - 7920376 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1980094 грн); №0224782405, яким застосовано штраф у сумі 4073536,48 грн; № 0224792405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн; №0224762405, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 232823,52 грн; Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19 грудня 2023 року №Ф-0224752405 на загальну суму 823021,47 грн, а також податкове повідомлення-рішення від 8 квітня 2024 року №0122690705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 34618710,06 грн.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року № 0224742405 та від 8 квітня 2024 року №0122690705. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2025 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2024 року №0122690705. Прийнято в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року залишено без змін.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог, ОСОБА_1 звернулася до Верховного Суду із касаційною скаргою.
У касаційній скарзі позивач посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове рішення яким позов задовольнити у повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 1 травня 2025 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на Вінницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2025 року. Витребувано з Вінницького окружного адміністративного суду справу.
Підставами для відкриття касаційного провадження у справі є оскарження судового рішення, зазначеного у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права та на те, що в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України), а також з підстав, передбачених пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Зокрема ОСОБА_1 у касаційній скарзі зазначає, що у даній справі судом апеляційної інстанції застосовано норму матеріального права у випадку, передбаченому частиною третьою та четвертою статті 308 КАС України без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених Верховним Судом у постановах від 3 листопада 2023 року у справі №640/23582/21, від 30 червня 2020 року у справі №520/3141/19, 14 січня 2025 року у справі №460/12527/23, від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14, від 9 лютого 2019 року у справі №812/195/18, від 7 квітня 2021 року у справі №809/942/17, від 25 травня 2021 року у справі № 815/5615/15, від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 8 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16, від 7 квітня 2021 року у справі №809/942/17, від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 8 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16.
Так, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що згідно наданих для перевірки первинних документів, даних банківських документів, (виписок по рахунках), даних Z-звітів встановлено, що в порушення пункту 177.2 статті 177 ПК України, платником податків ОСОБА_1 занижено загальний оподатковуваний дохід за період, що перевіряється на суму 37633876,22 грн. Однак при цьому, судом повністю проігноровано дані податкових декларацій про майновий стан і доходи позивача за спірний період, та доводи останньої, що датою отримання доходу з метою визначення загального оподатковуваного доходу згідно статті 177 ПК України є: дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок, якщо розрахунки проведені на поточний рахунок у форматі ІВАN, дата вказана у фіскальному чеку, у разі проведення розрахунків готівковими коштами та/або банківською платіжною карткою з використанням платіжного терміналу (POS-терміналу).
Відтак, суд вищевказане не врахував, а натомість прийняв, як належні та допустимі докази надану відповідачем інформацію, викладену у Додатку 1 до Акта перевірки, який не надсилався позивачу, без будь-якого її документального підтвердження. Більше того, суд апеляційної інстанції не звернув увагу, що складений контролюючим органом Додаток 1 до акта не містить інформації про розрахункові документи (фіскальні чеки), за якими оплата проведена банківською платіжною карткою з використанням платіжного терміналу (POS-терміналу).
Доводи та висновки контролюючого органу про отримання доходів за операціями ініціювання переказу коштів з рахунку держателя ЕПЗ (еквайрингу) є надуманими та нелогічними, які в свою чергу призвели до помилкового подвійного включення відповідачем до складу доходу позивача суми коштів, які проведено позивачем через РРО та POS-термінали, які не були з'єднані (поєднані) між собою.
Разом з тим, як вбачається з позову та додаткових письмових пояснень позивач неодноразово зазначав саме про те, що чинним законодавством дозволяється працювати без інтеграції на двох різних пристроях: РРО і POS-терміналі, пробиваючи фіскальний чек лише в разі успішної транзакції, проведеної через платіжний термінал, при цьому карткові реквізити в чеку не зазначаються. Як наслідок, включення відповідачем до складу доходу двічі суми коштів, які проведено позивачем через РРО з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) та платіжного терміналу не з'єднаного (не поєднаного) з реєстратором розрахункових операцій, є помилковим.
Позивач також необґрунтованими та безпідставними вважає доводи відповідача в частині нескладення та нереєстрації податкових накладних, оскільки факт здійснення реєстрації відповідних податкових накладних підтверджується податковими накладними, які подані на реєстрацію в межах граничного строку, до кожної податкової накладної отримано квитанцію податкового органу, в якій відображено присвоєний реєстраційний номер документа та підтверджено факт прийняття податкової накладної на реєстрацію.
Таким чином, помилковість висновків відповідача щодо заниження позивачем сум доходу свідчить про необґрунтованість висновків щодо необхідності складення та реєстрації в ЄРПН відповідних податкових накладних, як безпідставно наполягає контролюючий орган та суд.
ОСОБА_1 також вказує, що судами не досліджена інформація, викладена відповідачем в Додатку 1 до акту перевірки, у якій відповідач умисно замовчує та не зазначає про проведення позивачем таких операцій через POS-термінали, які не з'єднано (не поєднано) з реєстратором розрахункових операцій. Контролюючий орган умисно утаїв від суду докази про те, що позивач у спірному випадку застосовувала РРО, версії внутрішнього програмного забезпечення яких вже включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій та які перебувають на обліку в органах ДПС до моменту набрання чинності Наказами №306 та №329, відтак, такі РРО можливо використовувати до закінчення строку їх служби, а обов'язок по їх доопрацюванню законодавство покладає саме на виробників (постачальників), а не на користувачів, про що неодноразово зазначалось представником ОСОБА_1, і вказані обставини не спростовані ані відповідачем, ані судами.
ГУ ДПС у Вінницькій області, скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваного судового рішення зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
Контролюючий орган зокрема посилається, що перевіркою порядку проведення розрахунків встановлено загальну суму проведених через РРО розрахункових операцій за весь період, який перевірявся (з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року), яка склала 26678917,14 грн, форма проведення розрахунків виключно "готівка", відповідна сума та форма проведених розрахункових операцій зазначена у фіскальних звітних чеках РРО (z-звіти РРО), які зберігаються в встановленому порядку в книгах обліку розрахункових операцій до РРО (далі-КОРО до РРО), що були надані позивачем до перевірки, також відповідна сума та форма проведених розрахунків підтверджується електронною базою даних ДПС України ІКС "Податковий блок", Аналітичною системою "Почекова інформація РРО" та підсистемою "СОД РРО".
У свою чергу до перевірки було надано інформацію з еквайрингу (проведені розрахунки через РOS-термінали АТ КБ "ПриватБанк", які використовувались у торгівельних об'єктах ОСОБА_1 ) з сумами проведених у періоді, що перевірявся (з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року) розрахункових операцій у безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів) при продажу товарів. Загальна сума проведених розрахункових операцій становить 47107660,40 грн, що підтверджено розрахунковими рахунками позивача № НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року.
Під час перевірки відповідачем встановлено, що всупереч вимогам Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР) ОСОБА_1 не проводилися розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та не видавалися (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідні розрахункові документи, що підтверджують виконання розрахункових операцій, а саме: позивач у періоді, який перевірявся (з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року) в порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/ВР-95 при продажу товарів здійснила розрахункові операції в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів) при цьому відповідні розрахункові операції на загальну суму 47107660,40 грн не проведено через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, відповідні розрахункові документи встановленої форми не створювались та не видавалися.
Відповідно до розрахунків з еквайрингу, порушення вчинено вперше 3 січня 2018 року, сума не проведених розрахункових операцій через РРО складає 5608,48 грн, наступні порушення вчинені у період з 4 січня 2018 року по 31 грудня 2021 року на загальну суму 23078582,57 грн та у період з 1 січня 2022 року по 31 грудня 2022 року на загальну суму 24029077,83 грн.
Контролюючий орган зазначає, що приймання платежів за договором еквайрингу за допомогою РОS-терміналу фактично є прийманням від покупця платіжних карток, що як раз і є ознакою розрахункової операції. Отже, усі еквайрингові платежі слід реєструвати через РРО.
Таким чином, непроведення позивачем розрахункових операцій по еквайрингу через реєстратори розрахункових операцій та не видача розрахункового документу встановленої законодавством форми, є порушенням норм чинного законодавства України.
Під час судового розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій були перевірені виписки з банку та співставленні з Актом перевірки та надана їм належна правова оцінка.
Так, судом першої інстанції зазначено, що щодо доводів представниці позивачки про подвійне включення до складу доходу суми коштів, які проведено платником податків через РРО та POS-термінали, суд вказував на їх безпідставність, оскільки позивачкою не заперечується факт не проведення розрахунків по еквайрингу через РРО із посиланням на технічні характеристики пристрою.
Разом з тим, з наданих представницею позивачки заключних виписок з АТ КБ "ПриватБанк" за періоди, що перевірялися, судом встановлено, що позивачка неодноразово здійснювала переказ власних коштів на свої інші карткові рахунки.
Так, матеріали заключних виписок по картковому рахунку НОМЕР_4 містять поодинокі відомості щодо готівкових надходжень власних коштів. Разом з тим, судом встановлено, що такі надходження не відображені контролюючим органом в таблиці з розрахунку надходження коштів (виручки) на розрахункові рахунки ФОП ОСОБА_1 , тобто не включені до доходу позивачки. Крім того, з наданих банківських виписок, судом встановлено, що ОСОБА_1 здійснювалися перекази власних коштів з банківських рахунків НОМЕР_4 та НОМЕР_3 на рахунок НОМЕР_5 . При цьому судом встановлено, що кошти отримані на рахунок позивача НОМЕР_6 не були предметом дослідження у цій перевірці. Водночас з рахунку НОМЕР_6 ОСОБА_1 здійснювала переведення між власними рахунками із призначенням платежу "власні кошти".
Відповідно до наданого контролюючим органом розрахунку, такі переведення, відповідно до норм законодавства не включені у розрахунок еквайрингового доходу позивача.
Водночас суми, що включені відповідачем до доходу позивача за даними банківських рахунків НОМЕР_7 та НОМЕР_3 від ФО-П ОСОБА_1 у виписках відповідного банківського рахунку містять відмітку у призначенні платежу щодо того, що такий є оплатою за товар. Відтак, позивачем не спростовано того факту, що відповідні суми надійшли від реалізації товару та не є переказом особистих коштів.
Таким чином, ГУ ДПС у Вінницькій області правомірно включено до складу оподатковуваного доходу суму коштів розрахункових операцій в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів) у розмірі 37633876,22 грн, а відтак, збільшено зобов'язання ФОП ОСОБА_2 з податку на додану вартість в сумі 7904477 грн, податку на доходи з фізичних осіб у сумі 6774097,71 грн (37633876,22 грн * 18%), військового збору у сумі 564508,14 грн (37633876,22 грн *1,5%), ЄСВ у сумі 823021,47 грн (з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску).
Тобто оскаржувані податкові повідомлення рішення та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 19 грудня 2023 року №Ф-0224752405 прийняті на підставі та в межах чинного законодавства.
Таким чином, під час розгляду справи, підтверджено встановлений перевіркою факт непроведення ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій по еквайрингу через реєстратори розрахункових операцій та, відповідно, не видачі розрахункового документу встановленої законодавством форми.
Справа № 120/6718/24 надійшла до Верховного Суду 29 травня 2025 року.
Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників сторін, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Вінницькій області у період з 16 жовтня 2023 року по 3 листопада 2023 року проведено документальну планову виїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року, за результатами якої 10 листопада 2023 року складено Акт №19460/02-32-24-05/ НОМЕР_8 , а зафіксовані порушення слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних санкцій.
Згідно висновків Акта перевірки позивачем порушено вимоги:
пункту 177.2 статті 177 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних ociб від здійснення підприємницької діяльності за період, що перевірявся на суму 6774097,71 грн, у тому числі за 2018 рік - 514121,10 грн, за 2019 рік - 631934,19 грн, за 2020 рік - 868297,19 грн, за 2021 рік - 1043822,66 грн, за 2022 рік - 3715922,57 грн;
підпункту 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з військового збору за період, який перевірявся на суму 564508,14 грн;
пункту 51.1 статті 51, пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті подання податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також сум нарахованого та утриманого з них податку за період 2018-2022 роки, не у повному обсязі;
підпункту 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.5, пункту 168.1 статті 168 пункту 176.1 "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України в результаті несвоєчасного перерахування військового збору до бюджету в сумі 18157,13 грн, нарахованого (утриманого) за 2022 рік;
пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено єдиний соціальний внесок на суму 823021,47 грн;
пункту 187.1 статті 187, пункту 198.6 статті 198 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 7920376 грн;
пунктів 201.1, 201.4, 201.5, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті відсутності реєстрації протягом граничного строку податкових накладних за щоденними підсумками операцій на загальну суму ПДВ 7905103,96 грн відсутності реєстрацій податкових накладних за операціями постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування на суму 2419690,02 грн;
пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, сума не проведених розрахункових операцій через РРО складає 5608,48 грн, наступні порушення вчинені у період з 4 січня 2018 року по 31 грудня 2021 року на загальну суму 23078582,57 грн та у період з 1 січня 2022 року по 31 грудня 2022 року на загальну суму 24029077,83 грн;
пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме: проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів;
підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.3 статті 44 ПК України, у зв'язку із ненаданням до перевірки документів, що підтверджують дані обліку доходів та витрат.
На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом 19 грудня 2023 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0224672405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 7989592,18 грн (у тому числі за податковими зобов'язаннями - 6774097,71 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -1215494,47 грн);
№0224702405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на загальну суму 665799,35 грн (у тому числі за податковими зобов'язаннями - 564508,14 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 101291,21 грн);
№0224732405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн;
№0224742405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем військовий збір на загальну суму 8808,41 грн (у тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 5310,83 грн та пеня у сумі 3497,58 грн);
№0224772405, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем податок на додану вартість на 9900470,00 грн (у тому числі за податковими зобов'язаннями - 7920376 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1980094 грн);
№0224782405, яким застосовано штраф у сумі 4073536,48 грн;
№ 0224792405, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1020 грн;
№0224762405, яким застосовано штрафні санкції у розмірі 232823,52 грн;
Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19 грудня 2023 року №Ф-0224752405 на загальну суму 823021,47 грн.
Вказані рішення були оскаржені позивачем до ДПС України. Рішенням ДПС України про розгляд скарги від 1 квітня 2024 року № 9145/6/99-09-06-03-02-06 податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №02244075 на суму штрафних санкцій 34628582,34 грн скасовано в частині 9872,28 грн, а на підставі нього відповідачем 8 квітня 2024 року прийнято нове податкове повідомлення-рішення № 0122690705, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 34618710,06 грн.
Так за змістом вказаного Акта перевірки, позивачем допущено порушення податкового законодавства, зокрема пункту 177.2 статті 177 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов'язань з податку на доходи фізичних ociб на суму 6774097,71 грн. Вказане порушення стало підставою для прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №0224672405. Розглядаючи питання правомірності прийняття вказаного рішення суди першої та апеляційної інстанції виходили з наступного.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду, визначена згідно з цим законом.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За приписами пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 167.1. статті 167 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Згідно з пунктами 177.2, 177.3 статті 177 ПК України, об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи- підприємця.
Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Підпунктом 177.3.1 пункту 173.1 статті 177 ПК України не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
В обґрунтування встановленого порушення позивачем пункту 177.2 статті 177 ПК України, контролюючий орган зокрема посилався на те, що згідно наданих для перевірки первинних документів, даних банківських документів, (виписок по рахунках), даних Z-звітів встановлено, що позивачем занижено загальний оподатковуваний дохід за період, який перевірявся на суму 37633 876,22 грн, у тому числі за 2018 рік на суму 2856228,31 грн, за 2019 рік на суму 3510745,31 грн, за 2020 рік на 4823873,31 грн, за 2021 рік на суму 5799014,81 грн, за 2022 рік на суму 20644014,28 грн.
За результатами перевірки відповідачем встановлено, що обсяг отриманої виручки від реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів, згідно зі звітами про використання РРО (РК) з урахуванням даних електронних стрічок за 2018 рік склав 2254023,75 грн, в тому числі готівка у сумі 2254023,75 грн, безготівкова у сумі 0,00 грн (у тому числі сума акцизного податку склала 107334,46 грн, сума податку на додану вартість 357781,55 грн). Протягом 2018 року позивачем отримано на розрахунковий рахунок відкритий в АТ КБ "ПриватБанк" № НОМЕР_1 виручку у грошовій формі за реалізовані товари, надані послуги (соняшник, пшениця, оренда) у сумі 1939687,33 грн (у тому числі сума ПДВ 1,22 грн), а також за реалізовані товари через POS-термінали (розрахунки з еквайрингу) у загальній сумі 3182957,75 грн (у тому числі сума ПДВ 530492,96 грн) на вказаний вище банківський рахунок надійшло виручки у сумі 3119287,77 грн, утримана комісія банком склала 63669,98 гри. При цьому для перевірки ОСОБА_1 не надано жодних документів для ідентифікації товарів/послуг, які реалізовані через POS-термінали.
Крім того, перевіркою встановлено, що обсяг отриманої виручки від реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів згідно із звітами про використання РРО (РК) з урахуванням даних електронних стрічок за 2019 рік склав 1055,10 грн, у тому числі готівка у сумі 2747055,10 грн, безготівкова у сумі 0,00 грн (в тому числі сума акцизного податку склала 130812,15 грн, сума ПДВ 436040,49 грн), також протягом 2019 року позивачем отримано на розрахунковий рахунок відкритий в АТ КБ "ПриватБанк" (Вінницька філія) НОМЕР_10 виручку у грошовій формі і за надані послуги (оренда) у сумі 1100 грн (у тому числі сума ПДВ 183,33 грн), а також, що реалізовані товари через POS-термінали (розрахунки з еквайрингу) у загальній сумі 4842132,11 грн (у тому числі сума ПДВ 22,02 грн) на вищевказаний банківський рахунок надійшла виручка у сумі 4745279,63 грн, утримана комісія банком склала 96852,48 грн. Жодних документів для ідентифікації товарів/послуг реалізовані через POS-термінали, ОСОБА_1 не надано.
Також перевіркою встановлено, що обсяг отриманої виручки від реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів згідно із звітами про використання РРО (РК) з урахуванням даних електронних стрічок за 2020 рік склав 816,60 грн, у тому числі готівка у сумі 3023816,60 грн, безготівкова у сумі 0,00 грн (у тому числі сума акцизного податку склала 143991,27 грн, сума податку на додану вартість 479970,89 грн); протягом 2020 року позивачем отримано на розрахунковий рахунок відкритий в АТ КБ "ПриватБанк" № НОМЕР_2 виручку у грошовій формі за реалізовані товари, надані послуги (соняшник) у сумі 12206951,03 грн (у тому числі сума ПДВ 367825,17 грн), а також за реалізовані товари через POS-термінали (розрахунки з еквайрингу) у сумі 6806003,19 грн (у тому числі сума ПДВ 1134333,87 грн) на вищевказаний банківський рахунок надійшло виручки у сумі 6682295.83 грн, утримана комісія банком склала 707,36 грн. Для перевірки позивачем не надано жодних документів для ідентифікації товарів/послуг, як реалізовані через POS-термінали.
Судами попередніх інстанцій зазначено, що з Акта перевірки вбачається, що обсяг отриманої виручки від реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів згідно із звітами про використання РРО (РК) з урахуванням даних електронних стрічок за 2021 рік склав 3507129,40 грн, у тому числі готівка у сумі 3507129,40 грн, безготівкова в сумі 0,00 грн (у тому числі сума акцизного податку - 167006,16 грн, сума ПДВ - 556687,21 грн), також протягом 2021 року отримано на розрахунковий рахунок відкритий в АТ КБ "ПриватБанк" № НОМЕР_9 виручку у грошовій формі за реалізовані товари, надані послуги (соняшник, пшениця) у сумі 3383920,16 грн, у тому числі ПДВ 531311,24 грн, за ставкою 20% - 439819,98 грн, за ставкою 14%-91491,26 грн, а також, що за реалізовані товари через POS-термінали (розрахунки з еквайрингу) у загальній сумі 8247489,52 грн (у тому числі сума ПДВ 14551,59 грн) на вищевказаний банківський рахунок надійшло виручки у сумі 8099019,52 грн, утримана комісія склала 148470 грн. При цьому ОСОБА_1 для перевірки не надано жодних документів для ідентифікації товарів/послуг, які реалізовані через РОЗ-термінали.
Відповідачем також зазначено, що під час перевірки встановлено, що обсяг отриманої виручки від реалізації алкогольних напоїв, тютюнових виробів, будівельних матеріалів, господарських товарів, побутової хімії, тощо згідно зі звітами про використання РРО з урахуванням даних електронних стрічок за 2022 рік склав 15146892,29 грн, у тому числі готівка у сумі 46891,29 грн, безготівкова у сумі 0,00 грн (у тому числі сума акцизного податку склала 192210,55 грн, сума ПДВ 2086172,15 грн), також протягом 2022 року позивачем отримано на розрахунковий рахунок відкритий в АТ КБ ПриватБанк (Вінницька філія) НОМЕР_11 та НОМЕР_12 відкритий в АТ КБ "ПриватБанк" виручку у грошовій формі за реалізовані товари 312000 грн (у тому числі сума ПДВ 52000 грн), при цьому документів, що ідентифікують реалізовані товари до перевірки позивачем не надано, а також встановлено, що за реалізовані товари через POS-термінали (розрахунки з еквайрингу) у загальній сумі 24029077,83 (у тому числі сума ПДВ 4004846,31 грн) на вказані вище банківські рахунки надійшла виручка у сумі 23825257,71 грн, утримана комісія банком склала 203320,12 грн. У свою чергу позивачем документів для ідентифікації товарів/послуг, які реалізовані через POS-термінали, не надано.
Отже за результатами перевірки правильності визначення суми чистого оподаткованого доходу, відображеного у податкових деклараціях за 2018-2022 роки, встановлено заниження чистого оподаткованого доходу у сумі 37633876,22 грн, а перевірки правильності проведення остаточного розрахунку податку, що підлягає сплаті до бюджету платником податків - заниження податку, що підлягає сплаті 6774097,71 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем під час перевірки з метою отримання документів та пояснень щодо наведених вище фактів та обставин, встановлених порушень, ОСОБА_1 було вручено запит від 27 жовтня 2023 року про надання документів з терміном виконання до 31 жовтня 2023 року.
Проте позивачем на вказаний запит контролюючого органу, відповіді не було надано, про що складено відповідні акти ненадання пояснення та документального підтвердження від 1 листопада 2023 року №1276/02-32-24-05/3295510775, від 3 листопада 2023 року №1298/02-32-24-05/3295510775.
Разом з тим, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, відповідно до податкових декларацій, що самостійно подані ОСОБА_1 , сума чистого оподатковуваного доходу складає 813533,08 грн, тоді як за даними перевірки з урахування сум отриманої виручки від реалізації товарів згідно зі звітами про використання РРО (РК) та відомостей з еквайрингу така сума складає 38447409,29 грн.
Судами попередніх інстанцій визнано необґрунтованими доводи позивача у тій частині, що при здійсненні розрахунків, контролюючим органом взято суму коштів виручки по еквайрингу без виключення сум ПДВ, акцизного податку та комісії банку, оскільки як вбачається з Акта перевірки, при розрахунку суми оподатковуваного доходу, контролюючим органом виключено утриману банком комісію (за 2018 рік - 63669,98 грн, за 2019 рік - 96852,48 грн, за 2020 рік - 123707,36 грн, за 2021 рік - 148470 грн, за 2022 рік - 203820,12 грн), суми сплаченого податку на додані вартість (за 2018 рік 853774,18 грн, за 2019 рік - 807205,35 грн, за 2020 рік - 1502159,04 грн, за 2021 рік - 1905892,83 грн, за 2022 рік - 4056846,31 грн) та акцизного податку.
Крім того, судами встановлено, що загальна сума таких платежів є неспівмірною із сумою коштів, що надійшли на розрахунковий рахунок від реалізації товарів.
Що стосується посилання позивача на подвійне включення відповідачем до складу доходу суми коштів, які проведено платником податків через РРО та POS-термінали, то судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено про їх безпідставність, оскільки самою ОСОБА_1 не заперечується факт непроведення розрахунків по еквайрингу через РРО із посиланням на технічні характеристики пристрою.
Разом з тим, з наданих представником позивача заключних виписок з АТ КБ "ПриватБанк" за періоди, які перевірялися, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач дійсно неодноразово здійснювала переказ власних коштів на свої інші карткові рахунки, однак такі надходження контролюючим органом в таблиці з розрахунку надходження коштів (виручки) на розрахункові рахунки ОСОБА_1 , не включені до доходу останньої. Водночас суми, що включені податковим органом до доходу позивача за даними банківських рахунків № НОМЕР_7 та № НОМЕР_3 містять відмітку у призначенні платежу щодо того, що такий є оплатою за товар.
Таким чином, суди попередніх інстанцій встановивши обставини справи дійшли обґрунтованого висновку щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №0224672405.
Щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 19 грудня 2023 року №0224702405, № 0224772405, № 0224782405, то судами першої та апеляційної інстанцій встановлено наступне.
Відповідно до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що об'єктом оподаткування збором є: 1) для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу; 2) для платників, зазначених у підпункті 2 підпункту 1.1 цього пункту, - щомісячна сума, що дорівнює розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року; 3) для платників, зазначених у підпункті 3 підпункту 1.1 цього пункту, - доходи, визначені статтею 292 цього Кодексу.
Так, перевіркою правильності визначення суми податкового зобов'язання з військового збору, яким оподатковуються доходи платника податків фізичної особи, за 2018-2022 роки що підлягає сплаті до бюджету платником податків встановлено, що в порушення підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, позивачем занижено суму військового збору на 564508,14 грн, у тому числі за 2018 рік на суму 42843,43 грн, за 2019 рік - 52661,18 грн, за 2020 рік - 72358,10 грн, за 2021 рік - 86985,22 грн, за 2022 рік - 309660,21 грн, у зв'язку із заниженням чистого оподатковуваного доходу 37633876,22 грн, у тому числі за 2018 рік на суму 2856228,31 грн, за 2019 рік - 3510745,51 грн, за 2020 рік - 4823873,31 грн, за 2021 рік - 5799014,81 грн, за 2022 рік - 20644014,28 1 грн. За результатами виявленого порушення відповідачем 19 грудня 2023 року прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0224702405, протиправність якого не доведена позивачем під час розгляду справи, оскільки останнім на підтвердження обґрунтованості доводів, не надано належних та допустимих доказів.
Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платник податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 6) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій зазначено, що відповідачем під час проведення перевірки встановлено, що ОСОБА_1 до податкового кредиту за квітень 2018 року повторно віднесено суму ПДВ 1090,97 грн від постачальника ТОВ "РОШЕН-КОНДИТЕР із періодом складання податкових накладних 01.2018, оскільки суму ПДВ 13657,35 грн із періодом складання податкових накладних 01.2018 віднесено до податкового кредиту за січень 2018 року у повному обсязі, що призвело до завищення податкового кредиту за квітень 2018 року на 1091 грн; до податкового кредиту за червень 2022 року віднесено суму ПДВ 6460,54 грн від постачальника ТОВ "ТД КОРСИКА", із періодом складання податкових накладних 03.2022, суму ПДВ 784.83 грн повторно, оскільки суму ПДВ 784,83 грн із періодом складання податкових накладних 03.2022 віднесено до податкового кредиту за березень 2022 року, повторно віднесено суму ПДВ 1249,13 грн від постачальника ТОВ "М'ЯСОВИТА" із періодом складання податкових накладних 03.2022, оскільки суму ПДВ 1249,13 грн із періодом складання податкових накладних 03.2022 віднесено до податкового кредиту за березень 2022 року, повторно віднесено суму ПДВ 755,88 грн від постачальника ПП "Топ-Транс Груп" із періодом складання податкових накладних 03.2022, оскільки суму ПДВ 755,88 грн із періодом складання податкових накладних 03.2022 віднесено до податкового кредиту за березень 2022 року, повторно віднесено суму ПДВ 771,85 грн від постачальника ТОВ "АКТИВ СТ" із періодом складання податкових накладних 02.2022, оскільки суму ПДВ 771,85 грн із періодом складання податкових накладних 02.2022 віднесено до податкового кредиту за лютий 2022 року повторно віднесено суму ПДВ 859,85 грн від постачальника ТОВ "НКС ГРУПП" із періодом складання податкових накладних 02.2022, оскільки суму ПДВ 859.85 грн із періодом складання податкових накладних 02.2022 віднесено до податкового кредиту за лютий 2022 року, що призвело до завищення податкового кредиту за червень 2022 року на загальну суму 4422 грн; до податкового кредиту за липень 2022 року повторно віднесено суму ПДВ 1597,89 грн від постачальника ПП "Продуктовий дім", із періодом складання податкових накладних 02.2022, оскільки суму ПДВ 1597,89 грн із періодом складання податкових накладних 02.2022 віднесено до податкового кредиту за лютий 2022 року, повторно віднесено суму ПДВ 3948,39 грн із періодом складання податкових накладних 02.2022 та суму ПДВ 356,26 грн із періодом складання податкових накладних 04.2022 від постачальника ТОВ "М'ЯСОВИТА", оскільки суму ПДВ 3948.39 грн із періодом складання податкових накладних 02.2022 віднесено до податкового кредиту за лютий 2022 року та відповідно суму 356,26 грн із періодом складання податкових накладних 04.2022 віднесено до податкового кредиту за квітень 2022 року, повторно віднесено суму ПДВ 60 грн з періодом складання податкових накладних 04.2022 постачальника ПП "Топ Транс Груп", оскільки суму ПДВ 60 грн від із періодом складання податкових накладних 04.2022 віднесено до податкового кредиту за квітень 2022 року призвело до завищення податкового кредиту за липень 2022 року на загальну суму 5963 грн; до податкового кредиту за серпень 2022 року повторно віднесено суму ПДВ 4423,38 грн від постачальника ФО-П ОСОБА_7, із періодом складання податкових накладних 04.2022, оскільки суму ПДВ 4423,38 грн із періодом складання податкових накладних 04.2022 віднесено до податкового кредиту за квітень 2022 року, що призвело до завищення податкового кредиту за серпень 2022 року на суму 4423 грн.
Таким чином, за висновками контролюючого органу за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2022 року встановлено заниження нарахування позивачем ПДВ на суму 7920376 грн (з урахуванням заниження податкових зобов'язань у сумі 7904477 грн, та завищення податкового кредиту на 15899 грн).
Оскільки позивачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій не спростовано висновків перевірки у цій частині та не надано належних документів на підтвердження своєї позиції, то колегія суддів погоджується з висновками судів про відсутність підстав для задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №0224772405.
Також є обґрунтований висновок судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №0224782405, з огляду на наступне.
Статтею 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку- продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача-платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, -протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Судами попередніх інстанцій, що відповідачем під час перевірки встановлено, що позивач здійснювала реалізацію тютюнових виробів за готівку через реєстратор розрахунків за період з 1 лютого 2022 року по 31 грудня 2022 року, обсяг постачання склав 2419690,02 грн. Разом з тим, відомостей щодо реєстрації податкових накладних складених за операціями з постачання товарів/послуг, ОСОБА_1 не надано, а ні під час перевірки, а ні до суду.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем здійснено реалізацію товарів, за кошти, які надходили на розрахункові рахунки на загальну суму 47430623,73 грн (сума ПДВ склала 7905103,96 грн). Відомості щодо реєстрації податкових накладних відсутні.
Таким чином, висновок суддів про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року № 0224782405 є правомірним.
Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 19 грудня 2023 року №0224732405, то судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Пунктом 51.1 статті 51 ПК України передбачено, що платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов'язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.
Підпунктом "б" пунктом 176.2 статті 176 ПК України визначено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов'язані: подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
Відповідальність за порушення платником податків порядку подання інформації про фізичних осіб - платників податків передбачена у статті 119 ПК України.
Згідно з пунктом 119.1 статті 119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/ або збільшення податкових зобов'язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 грн.
Тобто платник податків як податковий агент має обов'язок подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Водночас, подання такої інформації не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), є наслідком притягнення такого платника податків до відповідальності у вигляді накладення штрафу.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем не відображено в податкових розрахунках (форма № 1ДФ до 2021 року) та додатках 4ДФ до податкових розрахунків із 2021 року відомостей про нарахування/виплату доходів самозайнятим особам (ознака доходу 157), надання поворотної фінансової допомоги (ознака доходу 153), зокрема: ФОП ОСОБА_3 за ІІ квартал 2018 року у сумі 174960 грн; ФОП ОСОБА_4 за І, ІІІ, ІV квартали 2018 року у сумі 18386,74 грн, І-ІV квартали 2019 року у сумі 30023 грн, І-ІV квартали 2020 року в сумі 26120,29 грн, І-ІV квартали 2021 року у сумі 57161,66 грн, І-ІV квартали 2022 року у сумі 57542 грн; ФОП ОСОБА_5 за ІІІ квартал 2018 року у сумі 104000 грн, ІV квартал 2019 року у сумі 5000 грн, ІІ квартал 2020 року у сумі 8600 грн, ІІІ квартал 2020 року у сумі 50000 грн, ІV квартал 2020 року у сумі 20000 грн, І квартал 2021 року у сумі 131000 грн, І квартал 2022 року у сумі 20000 грн, як надання поворотної фінансової допомоги; ФОП ОСОБА_6 за І, ІІІ, ІV квартали 2018 року у сумі 856275,96 грн, І-ІV квартали 2019 року у сумі 48000 грн, за І-ІV квартали 2020 року у сумі 49954 грн, за І-ІV квартали 2021 року у сумі 33210 грн; ФОП ОСОБА_7 за ІІІ квартал 2022 року у сумі 69094,24 грн; ФОП ОСОБА_8 за ІІ квартал 2022 року у сумі 405284 грн; ФОП ОСОБА_9 , за І, ІІ квартали 2019 року у сумі 49500 грн; ФОП ОСОБА_10 за ІІІ квартал 2019 року у сумі 37440 грн; ФОП ОСОБА_11 за ІІ квартал 2022 року у сумі 75300 грн; ФОП ОСОБА_12 за ІV квартал 2019 року у сумі 25079 грн; ФОП ОСОБА_13 за ІІ, ІІІ квартали 2020 року у сумі 56330,76 грн, за І, ІІІ квартали 2021 року у сумі 21519,54 грн; ФОП ОСОБА_14 за І квартал 2022 року у сумі 11621,09 грн.
Судами попередніх інстанцій зазначено, оскільки позивачем вимоги передбаченої пунктом 51.1 статті 51 ПК України не виконано, то відповідачем обґрунтовано застосовано штрафу в розмірі 1020 грн, визначений пунктом 119.1 статті 119 ПК України, а тому відсутні підстави для скасування податкового повідомлення-рішення.
Судами також зазначено, що посилання позивача на те, що зазначені відомості або помилки не призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника є помилковими, оскільки, саме невідображення у розрахунку інформації вже автоматично призводить до зменшення та/або збільшення податкових зобов'язань платника податку.
Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2024 року №0122690705, то судом апеляційної інстанції встановлено наступне.
Закон України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265/95-ВР) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно статті 2 Закону № 265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; фіскальна пам'ять - запам'ятовуючий пристрій у складі реєстратора розрахункових операцій, призначений для одноразового занесення, зберігання і багаторазового зчитування підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, яку неможливо змінити або знищити без пошкодження самого пристрою; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну; фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам'яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу.
Пунктами 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. При цьому, перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
При цьому, у випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО. У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у межах цієї справи, позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов'язків, встановлених пунктами 1, 2 та 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: проведення розрахункових операцій без застосування РРО; проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД.
Статтею 8 Закону № 265/95-ВР встановлено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положенням про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом Міністерством фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року (зі змінами) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів (пункт 1 розділу І).
Під час проведення документальної перевірки податковим органом встановлено, що позивач у періоді, який перевірявся при продажу товарів здійснила розрахункові операції в безготівковій формі, при цьому відповідні розрахункові операції на загальну суму 41107000,40 грн не проведено через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО, відповідні розрахункові документи встановленої форми не створювалися та не видавалися.
Судами попередніх інстанцій зазначено, що позивач стверджуючи, що проведення розрахунків через платіжний термінал та РРО буде подвійним включенням цих сум до загального доходу, не довела суду належними та допустимими доказами, що розрахункові операції на суму 41107000,40 грн були відображені нею в податковій звітності, а тому колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позову та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 8 квітня 2024 року №0122690705.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2025 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на обставини неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах у постановах від 3 листопада 2023 року у справі №640/23582/21, від 30 червня 2020 року у справі №520/3141/19, 14 січня 2025 року у справі №460/12527/23, від 26 червня 2023 року у справі №815/6819/14, від 9 лютого 2019 року у справі №812/195/18, від 7 квітня 2021 року у справі №809/942/17, від 25 травня 2021 року у справі №815/5615/15, від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 8 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16, від 7 квітня 2021 року у справі №809/942/17, від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 8 вересня 2022 року у справі №640/26351/20, від 10 січня 2023 року у справі №814/876/16.
Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Однак, контролюючий орган посилається на правові позиції Верховного Суду, пов'язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Аналіз висновків судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі та в наведених скаржником постановах Верховного Суду свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об'єктивності, юридичного значення.
Таким чином, судові рішення, на які посилається відповідач, ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, є безпідставними.
Отже доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.
Перевіряючи доводи позивача щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні справи, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходить з наступного.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Як зазначалось вище, колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про необґрунтованість заявленої у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини другої статті 328 КАС України. Інших порушень судами норм процесуального права, про які йдеться у касаційній скарзі, колегією суддів касаційної інстанції за наслідками касаційного перегляду справи не встановлено.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
Касаційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 квітня 2025 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Постанову у повному обсязі складено 10 липня 2025 року.
Суддя-доповідач О.В.Білоус
Судді Н.Є.Блажівська
І.Л.Желтобрюх