Справа № 600/6051/24-а
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Боднарюк Олег Васильович
Суддя-доповідач - Смілянець Е. С.
01 липня 2025 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Смілянця Е. С.
суддів: Драчук Т. О. Полотнянка Ю.П. ,
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С.,,
представника позивача: Оберемка Д.О.,
представника відповідача: Калініченко Н.А.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування рішення,
позивач, фізична - особа підприємець ОСОБА_1 , звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (відповідача), в якому просив визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДПС у Чернівецькій області, а саме:
- ППР від 04.09.2024р. №00000/10495/Ж10/24-13-24-04;
- ППР від 04.09.2024р. №00000/10496/Ж10/24-13-24-04;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00000/10500/Ж10/24-13-24-04 від 04.09.2024р.;
- рішення від 04.09.2024р. №00000/10501/Ж10/24-13-24-04;
- ППР від 04.09.2024р. №00000/10499/Ж10/24-13-24-04.
Чернівецький окружний адміністративний суд рішенням від 12.03.2025 позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області форми «Р» від 04.09.2024 №00000/10495/Ж10/24-13-24-04 на суму 543 316,47 грн.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області форми «Р» від 04.09.2024 №00000/10496/Ж10/24-13-24-04 на суму 45 276,37 грн.
Визнав протиправним і скасував вимогу про сплату боргу недоїмки Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 04.09.2024 №Ф-00000/10500/Ж10/24-13-24-04 на суму 210431,72 грн в частині нарахованого єдиного внеску за 2018 рік (134202,21 грн), за 2021 рік (36189,51 грн) та за 2022 рік (40040,00 грн).
Визнав протиправним і скасував рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 04.09.2024 №00000/10501/Ж10/24-13-24-04 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 67101,11 грн в частині донарахування податковим органом єдиного внеску за 2018 рік.
Також, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернівецькій області форми «В4» №00000/10499/Ж10/24-13-24-04, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в частині - на суму 83565,00 грн.
В задоволенні решти позовних вимог - відмовив.
Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що за результатами проведеної документальної виїзної перевірки діяльності позивача за період з 01.01.2017 - 31.12.2023 контролюючий орган дійшов висновків про порушення вимог податкового законодавства, внаслідок чого, зокрема: донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності за 2018, 2021 та 2022 роки, донараховано військовий збір та єдиний соціальний внесок за 2018, 2021 та 2022 роки у зв'язку із нарахованим податком з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності; також виявлено завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за грудень 2023 року на загальну суму 91065,00 грн.
Щодо ППР від 04.09.2024р. №00000/10495/Ж10/24-13-24-04, яким донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності за 2018, 2021 та 2022 роки на загальну суму 508332,48 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 34983,99 грн - у відзиві зазначено, що під час перевірки встановлено відображення у податкових деклараціях про майновий стан і доходи за 2017-2023 роки у графі 9 чистого оподаткованого доходу з наступними показниками: за 2018 рік - 777 422 грн, 2021 рік - 37886,69 грн, 2022 рік - 330 510,83 грн.
Перевіркою встановлено, що до складу інших витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, позивачем відносилися витрати на придбання товарів/послуг, які не пов'язані з провадженням його господарської діяльності та документально не підтверджені, на загальну суму 2824069,35 грн. При цьому, позивачем для перевірки не надано підтверджуючі документи щодо понесених витрат та факти їх оплати, а саме: за 2018 рік - 777422,00 грн, 2021 рік - 210476,05 грн, за 2022 рік - 1836171,30 грн. Пояснень, які б спростували встановлені в ході перевірки порушення платником податків не надано.
Звертає увагу, що згідно вимог Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан та доходи, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 №859, та Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан та доходи (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 17.12.2020 №783) - якщо за результатами розрахунку суми чистого оподаткованого доходу одного з видів економічної діяльності є збиток, фізична особа-підприємець при заповненні графи 9 “Сума чистого оподаткованого доходу» розділу І додатка Ф2 до податкової декларації, від'ємне значення за таким (збитковим) видом економічної діяльності не зазначає, а рядок прокреслює.
Проте, всупереч зазначеним вимогам, при заповненні графи 9 “Сума чистого оподаткованого доходу» розділу І додатка Ф2 до поданих податкових деклараціях про майновий стан та доходи, позивачем протиправно зазначалися від'ємні значення за збитковими видами економічної діяльності.
Враховуючи нарахований податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 508332,48 грн, у зв'язку із заниженням чистого оподаткованого доходу на загальну суму 2824069,35 грн, представник відповідача зазначив про правомірність нарахування військового збору у загальній сумі 42361,04 грн, штрафної санкції у розмірі 2915,33 грн, єдиного соціального внеску на загальну суму 212056,91 грн і застосування штрафної санкції за несвоєчасне нарахування єдиного соціального внеску у розмірі 67913,71 грн. А тому вважає, що відсутні підстави для скасування ППР від 04.09.2024р. №00000/10496/Ж10/24-13-24-04, вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00000/10500/Ж10/24-13-24-04 від 04.09.2024р. та рішення від 04.09.2024р. №00000/10501/Ж10/24-13-24-04 про застосування штрафних санкцій.
Також, наголошував на правомірності прийняття ППР від 04.09.2024р. №00000/10499/Ж10/24-13-24-04 у зв'язку із тим, що в ході перевірки встановлено завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, на загальну суму 91065,00 грн, зокрема: позивачем віднесено податок на додану вартість при придбанні товарів/послуг, які не використовувалися платником в його господарській діяльності, а також позивачем не надано підтверджуючих документів щодо використання вищезазначених придбаних товарів/послуг у господарській діяльності на суму 49052,00 грн; позивачем включено до складу податкового кредиту за жовтень 2018 року суму податку на додану вартість у розмірі 7500,00 грн згідно податкової накладної №499 від 14.08.2018 по контрагенту ТОВ “ДН Транс», водночас вказана податкова накладна була включена до складу податкового кредиту за серпень 2018 року; сума від'ємного значення з ПДВ у розмірі 34513,00 грн сформована позивачем, зокрема, за рахунок придбання товарів у контрагента ТОВ “Оболонь НОВАТРЕЙД», який віднесений до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача зазначає, що судом першої інстанції вірно встановлено обставини та застосовані норми матеріального права з приводу порушень які були вчиненні на думку відповідача за результатами проведеної перевірки
В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.
Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ОСОБА_1 зареєстрований фізичною особою-підприємцем та перебуває на загальній системі оподаткування, економічними видами діяльності якого є, зокрема: діяльність вантажного автомобільного транспорту (код 49.41), надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код 68.20), неспеціалізована оптова торгівля (код 46.90), роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код 47.11), надання в оренду вантажних автомобілів (код 77.12).
На підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області №1022-п від 01.07.2024, направлень від 22.07.2024 №2070/Ж3/24-13-24-04, №2071/Ж3/24-13-24-04, №2072/Ж3/24-13-24-04, №2073/Ж3/24-13-24-04, у період з 22.07.2024 - 07.08.2024 проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-документальної діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період діяльності з 01.01.2017 - 31.12.2023 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 14.08.2024 №9469/Ж5/34-13-24-04/3343212253 про результати планової виїзної перевірки платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 , якою встановлені порушення вимог податкового законодавства, зокрема:
- п.п. 164.1.1, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.1, п. 177.2, п.п. 177.4.4, п.п. 177.4.5, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 508332,48 грн, у тому числі за 2018 рік на суму 139935,96 грн, за 2021 рік на суму 37885,69 грн, за 2022 рік на суму 330510,83 грн;
- п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано військовий збір від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 42361,04 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 11661,33 грн, за 2021 рік у сумі 3157,14 грн, за 2022 рік у сумі 27542,57 грн;
- абз. 1 п.2 ч.1 ст.7, п.2 ст.9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого донараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподаткованого доходу на суму доходу (прибутку) на загальну суму 212056,91 грн, в тому числі за 2018 рік на суму 134202,21 грн, за 2019 рік на суму 1625,19 грн, за 2021 рік на суму 36189,51 грн, за 2022 рік на суму 40040,00 грн;
- абз. г) п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189, та п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, та п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 210 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за грудень 2023 року на загальну суму 91065,00 грн.
04.09.2024 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відносно ОСОБА_1 винесено податкове повідомлення-рішення форми “Р» №00000/10495/Ж10/24-13-24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем “Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 543316,47 грн, з яких 508332,48 грн - за податковим зобов'язанням, а 34983,99 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
04.09.2024 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відносно ОСОБА_1 винесено податкове повідомлення-рішення форми “Р» №00000/10496/Ж10/24-13-24-04, яким збільшено суму грошового зобов'язання за платежем “Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» на суму 45276,37 грн, з яких 42361,04 грн - за податковим зобов'язанням, а 2915,33 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
04.09.2024 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відносно ОСОБА_1 винесено податкове повідомлення-рішення форми “В4» №00000/10499/Ж10/24-13-24-04, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість на 91065,00 грн (сума завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (податкового) періоду).
04.09.2024 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відносно ОСОБА_1 прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00000/10500/Ж10/24-13-24-04, згідно якої заборгованість зі сплати єдиного внеску становить 212056,91 грн.
04.09.2024 Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відносно ОСОБА_1 винесено рішення №00000/10501/Ж10/24-13-24-04 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафну санкцію у розмірі 67913,71 грн.
В ході судового розгляду справи судом досліджувалися матеріали, якими позивач підтверджує понесені витраті, пов'язані з господарською діяльністю, за 2018, 2021 та 2022 роки.
Позивач звертався до Державної податкової служби України з скаргою щодо скасування в адміністративному порядку зазначених вище податкових рішень.
Рішенням Державної податкової служби України від 04.10.2024 №29961/6/99-00-06-02-03-06 залишено без розгляду подану скаргу в частині оскарження вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-00000/10500/Ж10/24-13-24-04 від 04.09.2024р. та рішення про застосування штрафних санкцій від 04.09.2024р. №00000/10501/Ж10/24-13-24-04.
Рішенням Державної податкової служби України від 15.11.2024 №34481/16/99-00-06-01-03-06 залишено без змін, зокрема, ППР від 04.09.2024р. №00000/10495/Ж10/24-13-24-04; №00000/10496/Ж10/24-13-24-04 та №00000/10499/Ж10/24-13-24-04.
Не погоджуючись із висновками відповідача за результатами проведеної перевірки та, відповідно, із оскаржуваними податковими рішеннями, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Так, спірні правовідносини врегульовано Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Податковий кодекс України, ПК України).
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК України передбачає, що для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Отже, наведені норми передбачають, по-перше, обов'язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №996-ХІV).
Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджено наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року №727 (зі змінами та доповненнями) (надалі - Порядок №727).
Згідно обставин цієї справи, між сторонами виник спір щодо правомірності донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності у загальній сумі 508332,28 за 2018, 2021 та 2022 роки, внаслідок виявлених порушень вимог податкового законодавства під час проведеної перевірки в частині заниження чистого оподаткованого доходу на загальну суму 2824069,35 грн за відповідні роки. Як наслідок, донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності за 2018, 2021 та 2022 роки у загальній сумі 508332,28 призвело до нарахування військового збору на загальну суму 42361,04 грн та єдиного соціального внеску на загальну суму 212056,91. При цьому, контролюючим органом відносно позивача також застосовані штрафні санкції за несвоєчасне нарахування та сплату відповідних податкових зобов'язань. Крім того, в ході перевірки працівники контролюючого органу дійшли висновку про безпідставне завищення позивачем від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, на загальну суму 91065,00 грн.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції із зазначеного, колегія суддів враховує наступне.
Як зазначалося судом вище, у період з 22.07.2024 - 07.08.2024 відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-документальної діяльності платника податків - позивача за період діяльності з 01.01.2017 - 31.12.2023 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.
За результатами перевірки складено акт від 14.08.2024 №9469/Ж5/34-13-24-04/3343212253 про результати планової виїзної перевірки платника податків - позивача, яким встановлені порушення вимог податкового законодавства, зокрема, п.п. 164.1.1, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.1, п. 177.2, п.п. 177.4.4, п.п. 177.4.5, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 508332,48 грн, у тому числі за 2018 рік на суму 139935,96 грн, за 2021 рік на суму 37885,69 грн, за 2022 рік на суму 330510,83 грн, а також застосовано штрафну санкцію у розмірі 34983,99 грн згідно податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024р. №00000/10495/Ж10/24-13-24-04.
Підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024р. №00000/10495/Ж10/24-13-24-04 стали висновки контролюючого органу, викладені у акті перевірки, про те, що у колонках 7 додатків Ф2 Розділу І “Доходи від провадження господарської діяльності» Декларацій про майновий стан та доходи за 2018, 2021 та 2022 роки до складу інших витрат, пов'язаних з господарською діяльністю, платником податків відносилися витрати на придбання товарів/послуг, які не пов'язані з провадженням його господарської діяльності та документально не підтверджені на загальну суму 2824069,35 грн. Під час проведення перевірки не надано підтверджуючі документи щодо понесених витрат та факти їх оплати, а саме: за 2018 рік - 777422,00 грн, за 2021 рік - 210476,05 грн, за 2022 рік - 1836171,30 грн. При цьому, пояснень, які б спростували встановлені в ході перевірки порушення платником податків не надано.
Тобто, за результатами перевірки податковим органом встановлено заниження чистого оподаткованого доходу на загальну суму 2824069,35 грн за 2018, 2021 та 2022 роки, а тому донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності у загальній сумі 508332,48 грн, а також застосовано штрафну санкцію у сумі 34983,99 грн.
Однак, суд першої інстанції обґрунтовано не погодився із такими висновками контролюючого органу, оскільки в акті перевірки взагалі не зазначено, на підставі яких документів (даних бухгалтерського обліку, первинних документів та ін…) посадові особи податкового органу дійшли висновків про не підтвердження позивачем інших витрат, зазначених у колонці 7 розділу І додатків Ф2 відповідних декларацій про майновий стан та доходи.
При цьому, в акті відсутнє будь-яке посилання на документи, які бралися до уваги або ж були відхилені податковим органом в якості підтвердження понесених витрат. У інших колонках розділу І додатків Ф2 поданих декларацій не було виявлено жодних порушень.
Також, акт перевірки не містить аналізу суті порушень щодо заниження оподаткованого доходу на загальну суму 508332,48 грн із посиланням на відповідні документи, якими підтверджуються виявлені порушення вимог податкового законодавства, що вказує на безпідставність та необґрунтованість висновків податкового органу.
Подібна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.12.2024 у справі №640/16942/20.
В ході судового розгляду справи, суд першої інстанції неодноразово ставив на обговорення питання в частині неврахування податковим органом витрат позивача з приводу його господарської діяльності і документів, які містяться в матеріалах справи, натомість заперечення представників фактично зводились тільки до обставин порушення правил ведення податкового обліку, що на думку суду є безпідставним, оскільки в разі наявності таких порушень - відповідальність платник може нести в іншій правовій площині.
Наведене, в свою чергу, також вказує на недотримання посадовими особами відповідача абзацу 5 підпункту 2 пункту 4 Розділу ІІІ “Зміст акта (довідки) документальної перевірки» Порядку №727, згідно якого у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Як встановлено судом першої інстанції, в ході перевірки контролюючий орган встановив, що інші витрати, які пов'язані із господарською діяльністю позивача та зазначені у колонці 7 розділу І додатків Ф2 поданих декларацій, за 2018 рік склали 531771,58 грн, за 2021 рік - 2598086, 35 грн та за 2022 рік - 8418309,98 грн.
Разом з тим, висновки щодо не підтвердження таких витрат, пов'язаних із господарською діяльністю, що слугували підставою для донарахування податку з доходів фізичних осіб, фактично стосувалися лише частини сум інших витрат, а саме: за 2018 рік - 777422,00 грн, за 2021 рік - 210476,05 грн, за 2022 рік - 1836171,30 грн.
Отже, з акту перевірки неможливо встановити, на підставі яких документів податковий орган частину витрат зарахував до інших витрат, пов'язаних із господарською діяльністю, а частину не зарахував, внаслідок чого дійшов висновків про заниження чистого оподаткованого доходу.
Крім того, в акті перевірки відсутні відомості, які б підтверджували той факт, що в силу п.85.4 ст.85 ПК України посадові особи контролюючого органу пропонували позивачу надати належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, для спростування виявленого порушення вимог законодавства в частині заниження чистого оподаткованого доходу на загальну суму 2824069,35 грн, а саме: за 2018 рік - 777422,00 грн, за 2021 рік - 210476,05 грн, за 2022 рік - 1836171,30 грн.
Більше того, в ході судового розгляду справи судом досліджувалися документи, які додавалися позивачем до позовної заяви на підтвердження витрат, пов'язаних з господарською діяльністю за 2018, 2021 та 2022 роки. Такі документи очевидно підтверджують понесені позивачем витрати, які нерозривно пов'язані із здійсненням господарської діяльності, а тому позивач правомірно вказав такі витрати у колонці 7 розділу І додатках Ф2 до поданих декларацій про майновий стан та доходи.
Як на підставу правомірності прийнятого податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024 №00000/10495/Ж10/24-13-24-04, відповідачем зазначено, що згідно підпункту 1 пункту 3 розділу IV Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан та доходи, якщо за результатом розрахунку суми чистого оподаткованого доходу одного з видів економічної діяльності є збиток, фізична особа - підприємець при заповненні графи 9 “Суми чистого оподаткованого доходу» розділу І додатка Ф2 до податкової декларації від'ємне значення за таким (збитковим) видом економічної діяльності не зазначає, а рядок прокреслює.
Проте, підпункт 1 пункту 3 розділу IV Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан та доходи взагалі не передбачає таких вимог щодо заповнення графи 9 розділу І додатка Ф2 до податкової декларації у разі наявності від'ємного значення за певним видом економічної діяльності.
Крім того, такі аргументи відповідача можуть лише вказувати на помилкове заповнення платником податків відомостей у графі 9 розділу І додатків Ф2 до податкових декларацій, але аж ніяк не можуть підтверджувати виявлені порушення в частині заниження чистого оподаткованого доходу.
Поряд з цим, наведені вище аргументи відповідача взагалі нормативно не відповідають вимогам Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан та доходи.
Зважаючи на вищенаведене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що податковий орган в ході перевірки безпідставно дійшов висновку про заниження позивачем чистого оподаткованого доходу на загальну суму 2824069,35 грн за 2018, 2021 та 2022 роки, що призвело до протиправного донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб від здійснення господарської діяльності на загальну суму 508332,48 грн, у тому числі за 2018 рік на суму 139935,96 грн, за 2021 рік на суму 37885,69 грн, за 2022 рік на суму 330510,83 грн, а також застосування штрафної санкції у розмірі 34983,99, відтак, наявні правові підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024р. №00000/10495/Ж10/24-13-24-04.
Разом з тим, зважаючи на протиправність донарахування позивачу податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 508332,48 грн за 2018, 2021 та 2022 роки, суд приходить до обґрунтованого висновку про безпідставність нарахування позивачу військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 42361,04 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 11661,33 грн, за 2021 рік у сумі 3157,14 грн, за 2022 рік у сумі 27542,57 грн, та застосування штрафної санкції у розмірі 2915,33 грн, а тому наявні правові підстави для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.09.2024р. №00000/10496/Ж10/24-13-24-04.
У акті перевірки також зазначено, що позивачем порушено абз. 1 п.2 ч.1 ст.7, п.2 ст.9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого донараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподаткованого доходу на суму доходу (прибутку) на загальну суму 212056,91 грн, в тому числі за 2018 рік на суму 134202,21 грн, за 2019 рік на суму 1625,19 грн, за 2021 рік на суму 36189,51 грн, за 2022 рік на суму 40040,00 грн.
Також, суд звертав увагу, що донарахування єдиного внеску за 2018 рік на суму 134202,21 грн, за 2021 рік на суму 36189,51 грн, за 2022 рік на суму 40040,00 грн відбулось у зв'язку із протиправним донарахуванням податку на доходи з фізичних осіб за 2018, 2021 та 2022 роки, а тому оскаржувана вимога про сплату боргу недоїмки №Ф-00000/10500/Ж10/24-13-24-04 від 04.09.2024 є протиправною та підлягає скасуванню на суму 210431,72 грн в частині нарахованого єдиного внеску за 2018 рік на суму 134202,21 грн, за 2021 рік на суму 36189,51 грн, за 2022 рік на суму 40040,00 грн.
При цьому, оскаржуваною вимогою про сплату боргу недоїмки позивачу також нараховано єдиний внесок за 2019 рік у сумі 1625,19 грн, однак жодних доводів щодо протиправності нарахування такого податкового зобов'язання за 2019 рік позовна заява не містить. Крім того, доводи позовної заяви фактично зводяться до незгоди позивача із нарахуванням податкових зобов'язань (податку на доходи з фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску) за 2018, 2021 та 2022 роки.
За таких обставин, суд не вбачав правових підстав для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправним і скасування вимоги про сплату боргу недоїмки №Ф-00000/10500/Ж10/24-13-24-04 від 04.09.2024, що стосується нарахування єдиного внеску в частині - за 2019 рік у сумі 1625,19 грн.
За аналогічних мотивів, суд приходить до висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 04.09.2024р. №00000/10501/Ж10/24-13-24-04 в частині суми 67101,11 грн за донарахування податковим органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску за 2018 рік.
Водночас, відсутні підстави для скасування вказаного рішення в частині суми 812,60 грн за донарахування податковим органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску за 2019 рік.
Як встановлено судом першої інстанції, за результатами проведеної перевірки податковим органом також виявлено порушення позивачем абз. г) п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189, та п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, та п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 210 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено від'ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за грудень 2023 року на загальну суму 91065,00 грн.
Зокрема, позивачем до складу податкового кредиту було віднесено податок на додану вартість при придбанні товарів/послуг, які не використовувалися платником в його господарській діяльності на загальну суму 49052,00 грн. Під час проведення перевірки платником податків не надано підтверджуючих документів щодо використання придбаних товарів/послуг у господарській діяльності. Перевіркою також встановлено, що придбані товари не включалися до складу витрат.
Проте, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив такі висновки податкового органу з огляду на те, що у акті перевірки, а так само і вході судового розгляду справи не наведено мотивів, на підставі якої інформації відповідач дійшов висновку про те, що зазначені товари із загальною сумою 49052,00 грн не використовувалися у господарській діяльності позивача.
При цьому, в ході судового розгляду представник позивача наголошував, що використання придбаних товарів/послуг у розмірі 49052,00 грн здійснювалось виключно у господарській діяльності, зокрема під час їх продажу в магазині у відповідності до видів економічної діяльності платника податку.
Натомість, наведені аргументи представника позивача належним чином не були спростовані представником контролюючого органу в ході розгляду даної справи.
Більше того, з приводу таких витрат взагалі відсутні будь-які аргументи, які м могли оцінюватись судом в призмі спірних правовідносин.
Відтак, суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що висновки податкового органу щодо протиправного віднесення позивачем суми у розмірі 49052,00 грн до податкового кредиту є безпідставними та необґрунтованим, оскільки не відповідають дійсним обставинам справи.
Також, під час проведення перевірки контролюючий орган встановив, що сума від'ємного значення з ПДВ у розмірі 34513,00 грн сформована, зокрема, за рахунок придбання товарів у контрагента ТОВ “Оболонь Новатрейд», який включений до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості.
Поряд цим встановлено, що договірні відносини між позивачем та контрагентом ТОВ “Оболонь Новатрейд» мали місце у 2018 році, в той час коли рішення про відповідність такого платника податку критеріям ризиковості було прийнято податковим органом аж 05.02.2020, тобто задовго після проведення господарської операції.
Колегія суддів також зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відтак, підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення Закону №996-ХІV, є саме: рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Разом з тим, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб'єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Аналогічні висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 18.03.2020 (справа №826/8114/15), від 12.03.2021 (справа №810/5871/15), від 04.09.2018 (справа №825/1153/17), від 31.03.2020 (справа №824/434/15-а), від 21.02.2020 (справа №826/17443/15), від 03.08.2020 (справа №826/7917/17), від 03.09.2019 (справа №810/3790/17), від 01.02.2021 (справа №826/12509/18), від 21.01.2021 (справа №813/2204/17), від 01.10.2019 (справа №816/434/18), від 08.12.2020 (справа №1.380.2019.005426).
Отже, Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права.
Зокрема, Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, відступивши від висновку Верховного Суду України, викладеного в постанові від 01 грудня 2015 року у справі №826/15034/14, зазначила, що будь-який документ, виданий від імені суб'єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 Податкового Кодексу України та статтею 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб'єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Разом з тим, інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Поряд з цим, Верховний Суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №815/253/16 зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Наведений висновок узгоджується з висновками, що викладені в постановах від 29 жовтня 2019 року (справа №815/8539/13-а), від 18 березня 2020 року (справа №817/822/16) та від 07 лютого 2020 року (справа №820/2344/16).
Крім того, у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду вказала, що у практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов'язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб'єктів владних повноважень), тлумачення такого закону здійснюється на користь особи (суб'єкта приватного права).
Як вірно зазначає суд першої інстанції, платник податку здійснював реєстрацію податкової накладної в ЄРПН за результатом проведення господарських операцій між позивачем та контрагентом ТОВ “Оболонь Новатрейд», що було підтверджено представником контролюючого органу в судовому засіданні.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що податковий орган безпідставно зменшив суму від'ємного значення у розмірі 34513,00 грн, що правомірно була включена позивачем до податкового кредиту.
Також, в акті перевірки констатується, що платником податків включено до складу податкового кредиту за жовтень 2018 року суму ПДВ 7500,00 грн згідно податкової накладної №499 від 14.08.2018 на суму ПДВ 7500,00 грн по контрагенту ТОВ “ДН Транс», водночас вказана ПН була включена до складу податкового боргу за серпень 2018 року.
Представник контролюючого органу в судовому засідання зазначав, що під час перевірки за допомогою системи АІС “Податковий блок» було належним чином підтверджено подвійне (за серпень та жовтень 2018 року) включення до складу податкового кредиту суми ПДВ згідно податкової накладної №499 від 14.08.2018 на суму 7500,00 грн по контрагенту ТОВ “ДН Транс», що також підтверджується матеріалами перевірки.
Натомість, представник позивача такі аргументи контролюючого органу належним чином не спростував в ході судового розгляду справи.
Таким чином, відповідач правомірно дійшов висновків про безпідставне завищення позивачем від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, у розмірі 7500,00 грн по контрагенту ТОВ “ДН Транс», а тому відсутні підстави для скасування податкового повідомлення - рішення від 04.09.2024р. №00000/10499/Ж10/24-13-24-04 у цій часині.
Водночас, податкове повідомлення - рішення від 04.09.2024р. №00000/10499/Ж10/24-13-24-04 у іншій частині на суму 83565,00 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова виготовлена в повному обсязі 09 липня 2025 року.
Головуючий Смілянець Е. С.
Судді Драчук Т. О. Полотнянко Ю.П.