П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
07 липня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/10764/24
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Коваля М.П.,
суддів - Осіпова Ю.В.,
- Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одеса апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року, прийнятого в порядку письмового провадження суддею Бульбою Н.О. у місті Миколаїв, по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії, -
У листопаді 2024 року адвокат Чайка Олена Юріївна в інтересах Товариство з обмеженою відповідальністю «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» (далі - Позивач, ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22») за допомогою системи «Електронний суд» подала до Миколаївського окружного адміністративного суду адміністративний позов до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі - Відповідач-1, ГУ ДПС у Миколаївській області), Державної податкової служби України (далі - Відповідач-2, ДПС України) в якому просила суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкової накладної за № 11941778/44842154 від 22.10.2024 року, за № 11941784/44842154 від 22.10.2024 року, за № 11941785/44842154 від 20.10.2024 року, за № 11941779/44842154 від 22.10.2024 року та за № 11941786/44842154 від 22.10.2024 року;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати податкову накладну за № 437 від 31.12.2023 року на суму 31 455 грн., за № 439 від 31.12.2023 року на суму 97 861, 45 грн., за № 10 від 31.03.2024 року на суму 18 349, 10 грн., за № 11 від 31.03.2024 року на суму 21 566 грн. та за № 29 від 30.06.2024 року на суму 39 411, 88 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання;
- стягнути судові витрати.
На обґрунтування позову зазначено, що за результатами здійснення господарських операцій, Позивачем сформовано та направлено на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), податкові накладні за № 437 від 31.12.2023 року на суму 31 455 грн., за № 439 від 31.12.2023 року на суму 97 861, 45 грн., за № 10 від 31.03.2024 року на суму 18 349, 10 грн., за № 11 від 31.03.2024 року на суму 21 566 грн. та за № 29 від 30.06.2024 року на суму 39 411, 88 грн.. Проте, за результатами обробки, реєстрацію податкових накладних було зупинено з підстав того, що ПН складені та подані платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. На виконання цієї пропозиції, Позивач надав повідомлення із поясненнями щодо підстав складання ПН та підтвердження інформації, зазначених у них, однак Відповідачем-1 прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН у зв'язку із наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 12.03.2025 року позов задоволено, а саме:
- визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС у Миколаївській області: за № 11941778/44842154 від 22.10.2024 року про відмову в реєстрації ПН № 437 від 31.12.2023 року; за № 11941784/44842154 від 22.10.2024 року про відмову в реєстрації ПН № 439 від 31.12.2023 року; за № 11941785/44842154 від 22.10.2024 року про відмову в реєстрації ПН № 10 від 31.03.2024 року; за № 11941779/44842154 від 22.10.2024 року про відмову в реєстрації ПН № 11 від 31.03.2024 року; за № 11941786/44842154 від 22.10.2024 року про відмову в реєстрації ПН № 29 від 30.06.2024 року;
- зобов'язано ДПС України зареєструвати податкові накладні за № 437 від 31.12.2023 року, за № 439 від 31.12.2023 року, за № 10 від 31.03.2024 року, за № 11 від 31.03.2024 року та за № 29 від 30.06.2024 року, складені ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22», в ЄРПН датою їх подання;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» судові витрати в розмірі 6 056 грн.;
- стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» судові витрати в розмірі 6 056 грн..
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, Відповідач-1 звернувся до П'ятого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій вважає його таким, що винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права, та без повного з'ясування усіх обставин, які мають значення для справи, тому просить суд апеляційної інстанції скасувати його повністю та постановити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Обґрунтовуючи апеляційну скаргу, сторона зазначає, що подані до реєстрації в ЄРПН спірні податкові накладні були зупинені системою з підстав того, що такі податкові накладні були складені та подані платником податку, який відповідав п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, тому було запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. За результатами розгляду поданих платником податків пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, Відповідачем-1 було встановлено, що по платнику ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» Комісією ГУ ДПС у Миколаївській області відповідно до пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165), 03.09.2024 року прийнято рішення про відповідність платника податку критерію ризиковості «податкова інформація». А за результатами проведення аналізу фінансово-господарської діяльності ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» встановлено, що по підприємству наявне накопичення залишків нереалізованих товарів за недостатності місць їх зберігання відповідно до поданої до контролюючих органів звітності, реалізація товарів відсутня, при цьому, податкові накладні реєструються на надання допоміжних послуг щодо просування товарів та транспортування товарів. Відповідно до баз даних ДПСУ інформація щодо наявності власних/орендованих транспортних засобів відсутня.
Враховуючи проведення ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» ризикової діяльності та за результатами розгляду поданих копій документів, Комісією ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято оскаржувані рішення від 22.10.2024 року про відмову в реєстрації податкових накладних, а підставою стало для відмови слало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Відповідно до графи «Додаткова інформація» зазначено, що по платнику 03.09.2024 року прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника, постанова КМУ від 11.12.2019 року № 1165.
Дана справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, проаналізувавши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з огляду на таке.
Положеннями ч. 1 ст. 308 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» зареєстроване в ЄДРПОУ 03.11.2022 року за номером 1010541020000000093. На даний момент перебуває: за основним місцем обліку у 1402 - ГУ ДПС у Миколаївській області (Інгульський район м. Миколаїв). Індивідуальний податковий номер 448421515038, дата реєстрації платником ПДВ - 01.12.2022 року.
Основним видом діяльності ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» за КВЕД є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля. Інші види діяльності за КВЕД: 27.40 Виробництво електричного освітлювального устатковання; 31.09 Виробництво інших меблів; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 73.20 Дослідження кон'юнктури ринку та виявлення громадської думки.
15.05.2023 року між ТОВ «СП ЮКОЙЛ» (далі - Постачальник) та ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» (далі - Покупець) укладено Договір поставки № 169, за умовами якого Постачальник зобов'язується передати у власність Покупця, а Покупець прийняти і сплатити «Товар», на умовах, визначених цим Договором.
Крім того, на виконання зазначеного договору між ТОВ «СП ЮКОЙЛ» (далі - Замовник) та ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» (далі - Виконавець) було укладено Договір про надання послуг по організації просування товарів № 326 від 21.08.2023 року, за яким Виконавець зобов'язується надати послуги, передбачених цим Договором, щодо просування товару, поставленого Замовником на виконання Договору поставки № 169 від 15.05.2023 року.
За звітний період з 21.08.2023 року по 31.12.2023 року за Договором поставки № 169 від 15.05.2023 року було сплачено грошові кошти у загальному розмірі 629 100, 00 грн. та на підставі Додаткової угоди № 1 від 21.08.2023 року до Договору про надання послуг по організації просування товарів № 326 від 21.08.2023 року Замовник повинен був сплатити Виконавцю 5 % від цієї суми, що становить 31 455, 00 грн., про що Виконавцем було складено Акт надання послуг за № 424 від 31.12.2023 року згідно з яким було надано Послуги з просування товарів за період з 21.08.2023 року по 31.12.2023 року на загальну суму 31 450, 00 грн., в т.ч. ПДВ 5 242, 50 грн.. Відповідно до Акту надання послуг № 424 від 31.12.2023 року було складено ПН № 437 від 31.12.2023 року на загальну суму 31 450, 00 грн., в т.ч. ПДВ 5 242, 50 грн (реєстраційний № 9375083278 від 17.01.2024 року). В рахунок сплати за Послуги було отримано безготівкові грошові кошти згідно з платіжною інструкцією № 1485 від 26.02.2024 року на загальну суму 31 455, 00 грн..
За звітний період з 01.01.2024 року по 31.03.2024 року за Договором поставки № 169 від 15.05.2023 року було сплачено грошові кошти у загальному розмірі 431 319, 98 грн. та на підставі Додаткової угоди № 1 від 21.08.2023 року до Договору про надання послуг по організації просування товарів № 326 від 21.08.2023 року Замовник повинен був сплатити Виконавцю 5 % від цієї суми, що становить 21 566, 00 грн., про що Виконавцем було складено Акт надання послуг № 14 від 31.03.2024 року згідно з яким було надано Послуги з просування товарів за період з 01.01.2024 року по 31.03.2024 року на загальну суму 21 566, 00 грн., в т.ч. ПДВ 3 594, 33 грн.. Відповідно до Акту надання послуг № 14 від 31.03.2024 року було складено ПН № 11 від 31.03.2024 року на загальну суму 21 566, 00 грн., в т.ч. ПДВ 3 594, 33 грн. (реєстраційний № 9096225029 від 16.04.2024 року). В рахунок сплати за Послуги було отримано безготівкові грошові кошти згідно з платіжною інструкцією: № 3574 від 29.04.2024 року на загальну суму 21 566, 00 грн..
15.05.2023 року на виконання умов Договору поставки № 169 від 15.05.2023 року, між ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» (далі - Виконавець) та ТОВ «СП ЮКОЙЛ» (далі - Замовник) було укладено Договір про надання послуг з централізованої поставки товару № 327, з урахуванням Додатковою угодою № 1 від 21.08.2023 року, за яким Виконавець надає послуги, спрямовані на подальшу реалізацію Виконавцем товару, поставленого Замовником відповідно до Договору поставки № 169 від 15.05.2023 року.
За звітний період з 21.08.2023 року по 31.12.2023 року за Договором поставки № 169 від 15.05.2023 року Виконавцем від Замовника за видатковими накладними (з урахуванням накладних на повернення товару) було отримано товару на загальну суму 1 957 229, 04 грн. та на підставі Додаткової угоди № 1 від 21.08.2023 року до Договору про надання послуг з централізованої поставки товару № 327 від 15.05.2023 року Замовник повинен був сплатити Виконавцю 5 % від цієї суми, що становить 97 861, 45 грн., про що Виконавцем було складено Акт надання послуг № 426 від 31.12.2023 року згідно з яким було надано Послуги допоміжні щодо транспортування товарів за період з 21.08.2023 року по 31.12.2023 року на загальну суму 97 861, 45 грн., в т.ч. ПДВ 16 310, 24 грн.. Відповідно до Акту надання послуг № 426 від 31.12.2023 року було складено ПН № 439 від 31.12.2023 року на загальну суму 97 861, 45 грн., в т.ч. ПДВ 16 310, 24 грн. (реєстраційний № 9375051698 від 17.01.2024 року). В рахунок сплати за Послуги було отримано безготівкові грошові кошти згідно з платіжною інструкцією: № 1486 від 26.02.2024 року на загальну суму 97 861, 45 грн..
За звітний період з 01.01.2024 року по 31.03.2024 року за Договором поставки № 169 від 15.05.2023 року Виконавцем від Замовника за видатковими накладними (з урахуванням накладних на повернення товару) було отримано товару на загальну суму 366 982, 02 грн. та на підставі Додаткової угоди № 1 від 21.08.2023 року до Договору про надання послуг з централізованої поставки товару № 327 від 15.05.2023 року Замовник повинен був сплатити Виконавцю 5 % від цієї суми, що становить 18 349, 10 грн., про що Виконавцем було складено Акт надання послуг № 13 від 31.03.2024 року згідно з яким було надано Послуги допоміжні щодо транспортування товарів за період з 01.01.2024 року по 31.03.2024 року на загальну суму 18 349, 10 грн., в т.ч. ПДВ 3 058, 18 грн.. Відповідно до Акту надання послуг № 13 від 31.03.2024 року було складено ПН № 10 від 31.03.2024 року на загальну суму 18 349, 10 грн., в т.ч. ПДВ 3 058, 18 грн (реєстраційний № 9096257226 від 16.04.2024 року). В рахунок сплати за Послуги було отримано безготівкові грошові кошти згідно з платіжною інструкцією: № 3490 від 25.04.2024 року на загальну суму 18 349, 10 грн..
За звітний період з 01.04.2024 року по 30.06.2024 року за Договором поставки № 169 від 15.05.2023 року Виконавцем товару від Замовника за видатковими накладними (з урахуванням накладних на повернення товару) було отримано товару на загальну суму 788 237, 64 грн. та на підставі Додаткової угоди № 1 від 21.08.2023 року до Договору про надання послуг з централізованої поставки товару № 327 від 15.05.2023 року Замовник повинен був сплатити Виконавцю 5 % від цієї суми, що становить 39 411, 88 грн., про що Виконавцем було складено Акт надання послуг № 31 від 30.06.2024 року згідно з яким було надано Послуги допоміжні щодо транспортування товарів за період з 01.04.2024 року по 30.06.2024 року на загальну суму 39 411, 88 грн., в т.ч. ПДВ 6 568, 65 грн.. Відповідно до Акту надання послуг № 31 від 30.06.2024 року було складено ПН № 29 від 30.06.2024 року на загальну суму 39 411, 88 грн., в т.ч. ПДВ 6 568, 65 грн. ( реєстраційний № 9197928478 від 16.07.2024 року). В рахунок сплати за Послуги було отримано безготівкові грошові кошти згідно з платіжною інструкцією: № 6236 від 18.07.2024 року на загальну суму 39 411, 88 грн..
Проте, через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів Позивачем отримано відповідні квитанції, в якій містилась інформація про те, що реєстрація поданих податкових накладних в ЄРПН зупинена з огляду на п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України Порядку № 1165, так як ПН складені та подані платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку). Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Скориставшись такою пропозицією, Позивачем було направлено до Відповідача письмові пояснення № 5 та № 6 від 18.10.2024 року по суті господарських операцій, за якими складено спірні податкові накладні із копіями документів на підтвердження інформації, зазначених в цих податкових накладних.
За результатами розгляду наданих пояснень і документів, доданих до них, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняті рішення:
- № 11941778/44842154 від 22.10.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 437 від 31.12.2023 року на суму 31 455 грн.;
- № 11941784/44842154 від 22.10.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 439 від 31.12.2023 року на суму 97 861, 45 грн.;
- № 11941785/44842154 від 20.10.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 10 від 31.03.2024 року на суму 18 349, 10 грн.;
- № 11941779/44842154 від 22.10.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 31.03.2024 року на суму 21 566 грн.;
- № 11941786/44842154 від 22.10.2024 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 29 від 30.06.2024 року на суму 39 411, 88 грн..
При цьому, за змістом яких підставою відмови в реєстрації податкових накладних вказано: «надання платником копій документів, складених із порушенням законодавства». В графі «Додаткова інформація» зазначено, що по платнику 03.09.2024 року прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника, Постанова КМУ від 11.12.2019 року № 1165».
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями, вважаючи, що комісією ГУ ДПС у Миколаївській області безпідставно відмовлено у реєстрації податкових накладних за № 437 від 31.12.2023 року на суму 31 455 грн., за № 439 від 31.12.2023 року на суму 97 861, 45 грн., за № 10 від 31.03.2024 року на суму 18 349, 10 грн., за № 11 від 31.03.2024 року на суму 21 566 грн. та за № 29 від 30.06.2024 року на суму 39 411, 88 грн. в ЄРПН, ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» звернулося до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом в оскаржуваних рішеннях викладена загальна правова норма, без зазначення конкретних документів, яких, на думку останнього, не вистачає для здійснення реєстрації спірних податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані Позивачем пояснення та документи не були враховані. Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актам індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується із висновком суду попередньої інстанції про задоволення позову, виходячи з наступного.
За приписами ч. 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
За приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов'язки їх членів визначені Порядком № 1165.
Пунктом 3 Порядку № 1165 встановлено, що податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
Пунктами 10, 11 Порядку№ 1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктом 11 Порядку № 1165 визначено, що при зупиненні реєстрації податкової накладної зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 4, 5 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 6 Порядку № 1165 зазначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Як вбачається з матеріалів справи та з'ясовано колегією суддів, Позивачем складено податкові накладні за № 437 від 31.12.2023 року на суму 31 455 грн., за № 439 від 31.12.2023 року на суму 97 861, 45 грн., за № 10 від 31.03.2024 року на суму 18 349, 10 грн., за № 11 від 31.03.2024 року на суму 21 566 грн. та за № 29 від 30.06.2024 року на суму 39 411, 88 грн. та направлено на реєстрацію до ЄРПН, вказані накладні було прийнято, але їх реєстрація була зупинена, вказано що платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість визначено у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
На переконання колегії суддів, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на необхідність надати пояснення та копії документів, а чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
При цьому, навіть наявність рішень податкового органу про віднесення Позивача до категорії ризикових платників податків, може свідчити лише про правомірність зупинення реєстрації податкової накладної, проте не звільняє Відповідача-1 від обов'язку зазначити чіткий перелік документів, яких не вистачає для реєстрації податкової накладної.
У цьому контексті необхідно також зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Разом із тим, колегія суддів зазначає, що наданих до суду копій документів, які надавалися також до податкового органу, вбачається зміст і обсяг господарських операцій, по яких Позивач подав для реєстрації податкових накладних, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.
Таким чином, дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає, що надані Позивачем документи були цілком достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
При цьому, письмові пояснення та копії документів були подані до податкового органу у встановлений до п. 6 Порядку № 1165 строк, тобто протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній.
Як вірно зазначено судом першої інстанції, доводи Відповідача-1 щодо надання платником податку копій первинних документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, не підтверджуються жодними доказами.
Відносно посилань апелянта, що контролюючим органом були виявлені такі недоліки, а саме за результатами проведення аналізу фінансово-господарської діяльності ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» встановлено, що по підприємству наявне накопичення залишків нереалізованих товарів за недостатності місць їх зберігання відповідно до поданої до контролюючих органів звітності, реалізація товарів відсутня, при цьому, податкові накладні реєструються на надання допоміжних послуг щодо просування товарів та транспортування товарів. Відповідно до баз даних ДПСУ інформація щодо наявності власних/орендованих транспортних засобів відсутня. З цього приводу колегія суддів зазначає, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб'єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення.
Щодо сумнівів апелянта у реальності господарських операцій Позивача, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій Позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 року по справі № 500/2237/20.
Крім того, комісією ДПС з питань реєстрації податкових накладних регіонального рівня було прийнято відповідні рішення про відмову в реєстрації спірних накладних через наявність по платнику ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» прийнятого Комісією ГУ ДПС у Миколаївській області рішення за № 16516 від 07.09.2023 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Проте, як встановлено колегією суддів, прийняте у відношенні ТОВ «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» рішення № 16516 від 07.09.2023 року про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку було скасовано у судовому порядку з мотивів його безпідставності та рішення суду набрало законної сили (справа № 400/12835/23).
Верховний Суд у постанові від 20.08.2019 року по справі № 2540/3009/18 зазначив:
«…Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.».
Отже, на думку колегії суддів, вимоги контролюючого органу щодо надання всіх можливих документів по господарській операції, не можуть бути визнані такими, що відповідають приписам та меті податкового законодавства. Податковий орган має обмежитись таким обсягом документального підтвердження господарської операції, який в достатній мірі доводить її реальність та законність. Витребування інших (можливих) документів і, як наслідок їх ненадання, відмову в реєстрації податкової накладної колегія суддів вважає надмірним формалізмом та необґрунтованим втручанням в діяльність господарюючих суб'єктів, що є, нічим іншим, як обмеженням права на свободу господарювання в ракурсі правомірності дій платника податків, доки не доведено зворотне.
Аналогічно, посилання на надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, без надання конкретного переліку таких документів із зазначенням недоліків, є неправомірним. Колегія суддів також наголошує, що відповідно до усталеної практики Верховного Суду, адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб'єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб'єктом владних повноважень для доведення правомірності свого рішення..
Відсутність в оскаржуваному рішенні мотивів його прийняття позбавляє взагалі можливості Позивача навести аргументи щодо їх неправомірності. Акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності. Вказана правова позиція викладена в численних постановах Верховного Суду.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Отже, спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або обов'язків платником податків при виконанні юридичного волевиявлення суб'єкта владних повноважень, а отже є протиправними та підлягають скасуванню.
При цьому, належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов'язання ДПС України провести реєстрацію спірних податкових накладних, що узгоджується як з положеннями Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246, так і зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту).
Враховуючи викладене, проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, яким повно та правильно встановлено обставини справи і ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права (ст. 316 КАС України).
За таких обставин та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 139, 292, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 березня 2025 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТРОЙСЕРВІС-ЧОРНОМОР 22» до Головного управління ДПС у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов'язання вчинити певні дії - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.
Головуючий суддя: М. П. Коваль
Суддя: Ю.В. Осіпов
Суддя: К.В. Кравченко