03 липня 2025 року м. Київ № 320/51442/24
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Шевченко А.В., розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом Нерезидента «АСФАРМА МЕДІКАЛ ДЕНТАЛ УРЮНЛЕР ВЕ ІЛЯЧ САНАЙІ ТІДЖАРЕТ АНАНІМ ШІРКЕТІ» (ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI) до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
Нерезидент «АСФАРМА МЕДІКАЛ ДЕНТАЛ УРЮНЛЕР ВЕ ІЛЯЧ САНАЙІ ТІДЖАРЕТ АНАНІМ ШІРКЕТІ» (ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI) звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому позивач просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення, винесені відповідачем:
- за формою «Р» № 0775772305 від 22.07.2024;
- за формою «ПС» № 0775782305 від 22.07.2024;
- за формою «ПС» №0775762302 від 22.07.2024.
Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI не здійснювало в Україні свою діяльність через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності. Нерезидент не здійснював господарську діяльність на території України, а представництво здійснювало лише діяльність підготовчого та допоміжного характеру. Також, зазначає, що докази здійснення іншої господарської діяльності ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI на території України відсутні.
Згідно з ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 24.02.2025 відкрито провадження у справі та вирішено здійснювати її розгляд у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).
Представник відповідача проти позову заперечував та зазначив, що оскаржувані рішення прийнято відповідно до вимог чинного законодавства, посилаючись на обставини, викладені у відповідному акті перевірки та наданому суду відзиві на позовну заяву. В обґрунтування зазначив, що вказана компанія здійснювала діяльність в Україні через постійне представництво у виді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалася господарська діяльність нерезидента. Діяльність постійного представництва збігається з основною діяльністю нерезидента, не може вважатися підготовчою або допоміжною діяльністю. Оскільки нерезидент не зареєстрував в Україні постійного представництва, отримувало доходи від ведення господарської діяльності, а тому має сплатити податок на прибуток.
Розглянувши подані представниками сторін документи та матеріали, з'ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив таке.
Головним управлінням ДПС у м. Києві на підставі наказу від 01.05.2024 №2838-п та направлень від 30.05.2024 №12469/26-15-23-05-19 та №12475/26-15-23-05-19, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2024 рік проведена документальна планова виїзна перевірка Нерезидента «АСФАРМА МЕДІКАЛ ДЕНТАЛ УРЮНЛЕР ВЕ ІЛЯЧ САНАЙІ ТІДЖАРЕТ АНОНІМ ШІРКЕТІ» (ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI), Турецька Республіка з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 31.05.2021 року по 31.12.2023 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
За наслідками проведеної перевірки ГУ ДПС у м. Києві складено Акт документальної планової виїзної перевірки від 19.06.2024 року №68534/Ж5/26-15-23-05-21/880011307, відповідно до висновків якого контролюючим органом, встановлено порушення:
пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 133.2.2 пункту 133.2 статті 133, підпункту 134.1.1 пункту134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138, підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 60 633, 00 грн., в т.ч. за 2021 рік - 41 490, 00 грн., за 2022 рік - 8 577, 00 грн., за 2023 рік - 10 566, 00 грн.;
підпункту 49.2 статті 49 ПК України в частині неподання Нерезидентом податкової звітності з податку на прибуток за 2021, 2022, 2023 роки;
підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України в частині неподання Нерезидентом звіту про контрольовані операції за 2021-2022 роки.
Не погоджуючись із висновками Акта перевірки, позивачем на підставі статті 86 ПК України подано на них заперечення, які листом ГУ ДПС у м. Києві №13837/Ж12/26-15-23-05-08 від 15.07.2024 залишені без врахування, а висновки Акту перевірки - без змін.
На підставі наведених висновків Акта перевірки контролюючим органом, були прийняті податкові повідомлення-рішення:
форми «Р» №0775772305 від 22.07.2024 року з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 63 274, 50 грн., в т.ч. за основним платежем - 60 633, 00 грн., за штрафними фінансовими санкціями - 2 641, 50 грн.;
форми «ПС» №0775782305 від 22.07.2024 року з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 1 020, 00 грн., в т.ч. за штрафними санкціями - 1 020, 00 грн.;
форми «ПС» №0775762302 від 22.07.2024 року за платежем адміністративні штрафи і санкції на суму 1 425 300, 00 грн., в т.ч. за штрафними санкціями - 1 425 300 грн.
Не погоджуючись із вказаними нарахуваннями позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу на вказані податкові повідомлення-рішення.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги №29188/6/99-00-06-01-01-06 від 27.09.2024 року скаргу позивача було залишено без задоволення, а оскаржувані ППР - залишені без змін.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправним та такими, що порушують законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, виходячи з положень норм законодавства, які діяли на момент їх виникнення, суд виходив із такого.
Відповідно до частини другої статті 6, частини другої статті 19 Конституції України, органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України), у редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин.
Відповідно до статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
У підпункті 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України зазначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки (пункт 78.4).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 78.5).
Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу (пункт 78.8).
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Так, у результаті перевірки уповноваженими особами ГУ ДПС у м. Києві було складено Акт від 19.06.2024 № 68534/Ж5/26-15-23-05-21/880011307.
Відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків (затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727) акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом'якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
У разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
У разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
У разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
У разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
Акт від 19.06.2024 № 68534/Ж5/26-15-23-05-21/880011307 складається зі вступної частини, загальних положень, описової частини та висновку, де викладена інформація відповідно до Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків.
Отже, доводи позивача щодо того, що контролюючим органом в порушення вказаних норм в акті перевірки не викладено формулювання конкретних порушень ПК України є безпідставними.
Як вбачається із акта перевірки контролюючим органом визначено діяльність Нерезидента в охопленому перевіркою періоді, як таку, що носить характер постійного представництва та як підприємницьку діяльність іноземної компанії на території України, спрямовану на отримання прибутку.
Перевіркою виписок банку по валютному та гривневому рахунках встановлено, що представництво «АСФАРМА МЕДІКАЛ ДЕНТАЛ УРЮНЛЕР ВЕ ІЛЯЧ САНАЙТІ ТІДЖАРЕТ АНАНІМ ШІРКЕТІ» за період з 01.01.2021 по 31.12.2023 отримувало від Головної компанії ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI (Турецька Республіка) грошові кошти в якості фінансування витрат Представництва в загальній сумі 1 751 250 дол. США або 56 125 663,02 грн., в тому числі:
2021 рік - 603 750,00 дол. США в еквіваленті - 16 469 343,79 грн;
2022 рік - 473 750, 00 дол. США в еквіваленті - 15 039 577,38 грн;
2023 рік - 673 750,00 дол. США в еквіваленті - 24 616 741,85 грн.
Так, проведеною перевіркою відображеного показника доходу, отриманого Нерезидентом за період з 31.05.2021 року по 31.12.2023 року на підставі даних бухгалтерського обліку, виписок банку по валютному та рахунку в національній валюті встановлено заниження задекларованих Нерезидентом доходів на загальну суму 336 853,00 грн, в тому числі по періодах: за 2021 рік - 230 500,00 грн, за 2022 рік - 47 652,00 грн, за 2023 рік - 58 701,00 грн.
На формування показника доходу, отриманого Нерезидентом за період з 01.01.2021 по 31.12.2023 року мало вплив отримання Представництвом фінансування від головної компанії ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI (Турецька Республіка) на загальну суму 56 125,66 тис. грн, що на думку контролюючого органу, протиправно не задекларовано у податковій звітності.
Перевіркою встановлено, що Нерезидентом не задекларовано у податковій звітності доходи за 2021 рік, отримані від реалізації основних засобів (продаж автомобілів) на загальну суму 230 500,00 грн.
Крім того, контролюючий орган дійшов висновку, що Нерезидент не включив до складу доходів та не задекларував за періоди 2022-2023 р.р. суму 106 353, 00 грн в якості позитивного значення курсової різниці.
Таким чином, відповідно до висновків акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві дійшов висновку про порушення вимог статей 133, 134, 138, 141 ПК України в частині заниження податку на прибуток підприємств в сумі 60 633, 00 грн внаслідок нібито здійснення Нерезидентом в періоді, охопленому перевіркою, функцій постійного представництва головного компанії на території України, а також комерційної діяльності на території України, прямо пов'язаної з отриманням підприємницького прибутку, а не допоміжної та іншої підготовчої діяльності, як про те стверджує Нерезидент та як свідчать надані до перевірки первинні документи.
Відповідно до положень підпункту 141.4.7 статті 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
Законом України № 466-IX від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до Податкового кодексу адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон №466-IX) абзаци другий і третій підпункту 141.4.7 викладено в такій редакції:
«Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.
Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 цього Кодексу».
Тобто, саме від факту визнання представництва нерезидента постійним залежить порядок оподаткування його доходів.
Законом №466-IX абзаци другий і третій підпункту 14.1.193 замінено двадцятьма чотирма новими абзацами нового змісту. Серед іншого, було внесено такі зміни:
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає: 6) надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов'язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді (абзац четвертий підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Постійним представництвом не є: а) використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту; б) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; в) зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента; ґ) направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; д) утримання постійного місця діяльності з іншою метою (абзаци 16-23 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Відповідно до абзацу 24 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, зазначених у підпунктах «а» - «д» цього підпункту, за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) мають підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, не є постійним представництвом.
Постійне представництво нерезидента в Україні визнається також у разі, якщо діяльність в Україні здійснюють декілька нерезидентів - пов'язаних осіб, якщо така діяльність у сукупності виходить за межі діяльності підготовчого або допоміжного характеру для такої групи нерезидентів - пов'язаних осіб. У такому разі постійне представництво визнається для кожного такого нерезидента - пов'язаної особи. Даний абзац застосовується лише у випадку, коли діяльність таких нерезидентів - пов'язаних осіб в Україні становить у сукупності взаємодоповнюючі функції тісно пов'язаного бізнес-процесу (абзац 25 підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Отже, підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлює низку критеріїв, за якими постійне місце діяльності нерезидента слід розглядати як постійне представництво.
Поряд з цим, пункт 3.2 статті 3 Податкового кодексу України передбачає, що якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пункт 103.1 статті 103 ПК України).
Об'єктом оподаткування податком на прибуток, згідно із підпунктом 134.1.2 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі ст. 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, в тому числі, але не виключно, доходу а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; г) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов'язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов'язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Об'єктом оподаткування податком на прибуток, відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а з 01.01.2018 у зв'язку із набранням чинності Закону №2176-VIII також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України «Про державну підтримку кінематографії в Україні».
Наведене формулювання «доходи з джерелом походження з України» не вказує напрямок руху коштів, а вказує лише зв'язок між певними доходами і господарською діяльністю в Україні. В цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб'єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу.
Як визначено підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.
У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.
У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.
Пункт 160.1 статті 160 ПК України передбачає, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Згідно із пунктом 160.2 статті 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.6 цієї статті, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно пункту 133.2 статті 133 ПК України платниками податку - нерезидентами є:
- юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;
- нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.
Нерезидент стає на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням свого постійного представництва до початку своєї господарської діяльності через таке представництво у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Нерезидент, який розпочав господарську діяльність через своє постійне представництво до реєстрації в контролюючому органі, вважається таким, що ухиляється від оподаткування, а одержані ним прибутки вважаються прихованими від оподаткування.
Нерезиденти, що діють відповідно до положень Рамкової угоди між Україною та Європейським банком реконструкції та розвитку стосовно діяльності Чорнобильського фонду «Укриття» в Україні та Угоди про грант (Проект ядерної безпеки Чорнобильської АЕС) між Європейським банком реконструкції та розвитку як Розпорядником коштів, наданих згідно з Грантом з Рахунка ядерної безпеки, Урядом України та Чорнобильською атомною електростанцією, можуть провадити свою господарську діяльність без реєстрації у контролюючому органі.
Відповідно до преамбули Конвенції ця Конвенція застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів, або місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення.
Податками на доходи і на майно вважаються всі податки, що справляються від загальної суми доходів, від загальної суми майна або з окремих елементів доходів і майна, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого або нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати або платні, сплачуваних підприємствами, так само як і податки, що справляються з доходів від приросту вартості майна (стаття 2 Конвенції).
Частиною першою статті 5 Конвенції визначено, що для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.
Термін «постійне представництво» включає зокрема: а) місце управління; b) відділення; с) контору; d) фабрику; е) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар'єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад або будь-які приміщення, що використовуються як торговельна точка.
Незалежно від попередніх положень цієї статті термін «постійне представництво» не розглядається як такий, що включає: а) використання споруд виключно з метою демонстрації або поставки товарів або виробів, що належать підприємству; b) утримання запасу товарів чи виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки; с) утримання запасу товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з закупівлі товарів чи виробів або збирання інформації для підприємства; f) утримання постійного місця комерційної діяльності виключно з метою будь-якої комбінації видів діяльності, згаданих у підпунктах від а) до е), за умови, що сукупна діяльність постійного місця комерційної діяльності, що є результатом такої комбінації, носить допоміжний або підготовчий характер.
Відповідно до пункту 21 Коментарів до Коментарів до Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування, ратифікованої Законом України №2692-VIII від 28 лютого 2019 року (далі - Багатостороння конвенція), з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування постійне представництво не виникає, якщо діяльність, яку воно здійснює на території договірної держави має підготовчий чи допоміжний характер.
Пункт 24 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2014 року) роз'яснює, що часто буває важко відрізнити діяльність, яка має підготовчий або допоміжний характер, від тієї, яка не має. Вирішальним критерієм є те, чи діяльність представництва сама по собі є істотною та значною частиною діяльності підприємства в цілому. Кожен випадок слід розглядати окремо. У будь-якому випадку постійне місце діяльності, головна мета якого ідентична головній меті всього підприємства, не здійснює підготовчу або допоміжну діяльність. Такі ж за змістом положення знайшли відображення і у пункті 59 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року).
Пункт 60 Коментарів до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року) також додатково деталізує, що діяльність, яка має допоміжний характер, як правило, відповідає діяльності, яка здійснюється для підтримки, але не є суттєвою та істотною частиною діяльності підприємства в цілому. Це малоймовірно, що діяльність, яка вимагає значної частки активів та працівників підприємства, може розглядатись як така, що має допоміжний характер.
Отже, як національне, так і міжнародне законодавство встановлює, що одним із випадків, коли господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення «постійне представництво» є здійснення таким представництвом комбінації видів діяльності, описаних в інших підпунктах пункту 4 статті 5 Конвенції, якщо наслідком такої комбінації є сукупна діяльність підготовчого чи допоміжного характеру.
Для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність некомерційного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності материнської компанії і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 у справі № 826/3191/13a.
Як наголошено, зокрема у постанові Верховного Суду від 16.03.2020 у справі № 826/7675/18, ідучи від зворотного, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною. Такий висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 у справі №826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.
Окрім того, у постанові від 24.05.2019 у справі № 826/3191/13-а Верховний Суд зазначив, що для встановлення того, чи діяльність представництва нерезидента має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, їх діяльності необхідно порівняти.
Отже, одним із визначальних критеріїв для відмежування «постійного» представництва від «непостійного» є характер діяльності, що здійснюється материнською представництвом у договірній країні. Якщо основний вид діяльності представництва є тотожним з видом діяльності материнської компанії, визначеним у статутних документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.
Слід враховувати, що під допоміжною діяльністю слід розуміти таку діяльність, результати якої суб'єкт господарювання використовує саме для обслуговування та супроводження свого основного виду діяльності. При цьому, діяльність допоміжного характеру може здійснюватися як тимчасово, так і на постійній основі. Визначальною в цьому випадку є оцінка саме характеру здійснюваних Нерезидентом та його Представництвом видів діяльності.
Так, судом встановлено, що ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI зареєстровано Торговою палатою м. Стамбул, Турецька Республіка, сферою діяльності є: виробництво, продаж на внутрішньому ринку, зберігання, пакування, імпорт та експорт всіх видів хімічних препаратів, лікарських засобів для медичного застосування, ветеринарних препаратів та пестицидів, а також інша діяльність, зазначена у статуті товариства, зареєстрованому 10.03.2017 року.
У свою чергу, в Україні Міністерством економічного розвитку і торгівлі України зареєстровано представництво фірми ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI.
Діяльність Представництва «АСФАРМА МЕДІКАЛ ДЕНТАЛ УРЮНЛЕР ВЕ ІЛЯЧ САНАЙІ ТІДЖАРЕТ АНАНІМ ШІРКЕТІ» врегульована Положенням про представництво (далі - Положення).
Відповідно до Положення представництво створене Акціонерним товариством «АСФАРМА МЕДІКАЛ ДЕНТАЛ УРЮНЛЕР ВЕ ІЛЯЧ САНАЙІ ТІДЖАРЕТ АНАНІМ ШІРКЕТІ», яке знаходиться за адресою: квартал Бахчеліевлер, вул. художника Халіма, бізнес-центр «Кадир Хас Центр» №7, вхід 32, Бахчеліевлер, Стамбул, Туреччина, зареєстроване належним чином і діюче в якості юридичної особи з повноваженнями, якими воно наділене відповідно з турецьким законодавством, є резидентом Туреччини, на якого поширюється положення Конвенції між урядом України та урядом Турецької Республіки про усунення подвійного оподаткування та ратифікована Законом №37/98-ВР від 16.01.1998 року.
Представництво здійснює свою діяльність у відповідності з цим Положенням і повноваженнями, наданими Уповноваженій особі Товариством. Головною уповноваженою особою є Директор Представництва, який діє на підставі Довіреності та повинен найкращим чином реалізовувати свої функції для виконання і здійснення всіх дій, необхідних і передбачених законодавством, та нормативними актами України з метою забезпечення функціонування в Україні Представництва.
Товариство має право регулювати діяльність Представництва шляхом надання окремих завдань, розпоряджень та наказів щодо його дій. Одним із основних видів діяльності Товариства є діяльність у сфері виробництва, зберігання, імпорту та експорту різного роду ліків, стоматологічних та медичних товарів.
Представництво створене щоб здійснювати для Товариства діяльність, яка носить допоміжний та підготовчий характер, а саме функції, що пов'язані з:
комплексним дослідженням фармацевтичного ринку, в тому числі:
-аналіз вимог ринку до товару;
- аналіз економічної кон'юнктури; ??
- аналіз форм та методів торгової практики;
- ??аналіз структури ринку;
- ??аналіз поведінки покупців та споживачів на фармацевтичному ринку їх особливості та мотивація; ??
- аналіз інфраструктури ринку; ??
- сегментація фармацевтичного ринку; ??
проведенням ознайомлювальних консультацій, зустрічей, семінарів;
??проведенням маркетингових досліджень; ??
організацією презентацій, тренінгів;
та інші види діяльності, які носять допоміжний і підготовчий характер по відношенню до основних видів діяльності Товариства.
Для цілей вивчення попиту на медичні препарати на території України, Представництво проводить представницькі зустрічі, організовує та приймає участь у виставках, конференціях і семінарах, розробляє маркетингові стратегії та виготовляє макети, що супроводжують презентації. Результати досліджень передаються безпосередньо до головного офісу Товариства у Туреччину та складають його комерційну таємницю.
Крім того, в ході розгляду справи позивач стверджував, що Представництво створене задля здійснення для основної Компанії та її структурних підрозділів діяльності, що має допоміжний характер; представництво здійснює функції, пов'язані з організацією презентацій, та підготовчий характер, а саме проведенням ознайомлювальних консультацій, зустрічей, семінарів, конференцій для дослідження ринку, проведення маркетингових досліджень та інші види діяльності, що носять допоміжний та підготовчий характер відносно основних видів діяльності компанії. Діяльність представництва не є комерційною та не створює постійного представництва.
При цьому, відповідачем під час перевірки не здійснювалось порівняння або аналізу того, що є основною діяльністю материнської компанії Нерезидента. Будь-яка компанія/підприємство може мати різні види діяльності, проте для цілей застосування пільг, передбачених конвенціями про уникнення подвійного оподаткування необхідно розрізняти основні і допоміжні види діяльності. Пільги з оподаткування надаються саме представництвам, чия діяльність носить допоміжний або підготовчий характер по відношенню до діяльності відповідних материнських компаній.
Таким чином, без детального аналізу діяльності материнської компанії та її представництва, порівняння відповідних видів діяльності неможливо робити висновки щодо того, чи є відповідне представництво постійним і чи має воно право на користування пільгами, передбаченими відповідною конвенцією про уникнення подвійного оподаткування та законодавством України.
Аналізуючи фактичний характер діяльності Нерезидента та його Представництва, досліджений в ході перевірки суд приходить до висновку, що інформація, отримана внаслідок здійснення дослідження ринку не є продуктом, який далі продається головною компанію третім особам в межах її основної діяльності з оптової торгівлі фармацевтичною продукцією.
Рівною мірою це стосується і інших видів діяльності, що здійснювались Нерезидентом та його Представництвом в періоді, охопленому перевіркою, на території України, а саме - аналіз вимог ринку до товару, аналіз економічної кон'юнктури, аналіз форм і методів торгової практики, аналіз структури ринку, аналіз поведінки покупців та споживачів на ринку тощо.
Таким чином, відповідно до статутних документів, Представництво не здійснює діяльність тотожну діяльності головної компанії, а його діяльність є допоміжною по відношенню до її діяльності.
Крім того, Представництвом в періоді, охопленому перевіркою, не укладалось жодних комерційних договорів спрямованих на отримання прибутку, що також свідчить про відсутність комерційної мети діяльності представництва. Доказів зворотного Акт перевірки не містить, та в ході розгляду справи відповідачем не доведено.
Тобто, діяльність представництва, які відповідно до статутних документів, так і відповідно до характеру реально здійснюваної діяльності, є допоміжною до діяльності материнської компанії, а не тотожною їй, а тому таке представництво не є постійним та не є платником податку на прибуток підприємств, що виключає його відповідальність за підпунктом 141.4.7 пункту 141.4 статті ПК України.
На оцінці таких критеріїв для цілей встановлення відповідності діяльності представництв ознакам постійного представництва Верховний Суд звертав увагу у постанові від 17 жовтня 2019 року у справі №2а-16434/12/267.
Відтак, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, важливо враховувати:
а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;
б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності;
в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб'єктності;
г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;
ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно відносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.
Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва, - комерційна мета діяльності.
Визначення терміну «комерційна мета діяльності» не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.
З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.
Таким чином, з'ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.
Термін «господарська діяльність» визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як діяльності особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відтак, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.
Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов'язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.
Поряд із цим, як зазначено вище, пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки «постійного представництва», це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характер.
Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).
Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:
- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;
- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;
- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;
- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:
- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;
- кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов'язків в посадових інструкціях, трудових договорах.
- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.
Суд погоджується із доводами позивача про те, що відповідачем не доведено факту виробництва та/або продажу ним або його представництвом на території України лікарських засобів чи інших товарів, що є основними видами діяльності материнської компанії.
Позивач стверджував, що не має статусу постійного представництва, оскільки не відповідає останньому критерію щодо «постійних представництв», а саме - його діяльність носить допоміжний і підготовчий характер та спрямована на допомогу головному підприємству просувати товар на ринок України, на відміну від поняття «постійного представництва», яке веде господарську діяльність, що за своїм характером є аналогічною із головним підприємством.
Зазначені дії Нерезидента та його Представництва не є операціями, які безумовно призводять до отримання доходу на території України.
Крім того, будь-яких доказів на підтвердження того, що позивач, діючи в інтересах материнської компанії та здійснюючи вищезгадані заходи на території України, отримував від цього дохід, відповідачем надано не було.
Підсумовуючи викладене, суд доходить до висновку, що Нерезидент та його Представництво під час здійснення заходів на території України протягом 2021-2023 років, здійснювало допоміжну та підготовчу складову по відношенню до описаної вище основної діяльності материнської компанії виробництва та реалізації лікарських засобів.
У постанові від 29.09.2021 у справі № 640/10685/20 Верховний Суд зазначив, що «якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатися постійним представництвом». Крім того, Верховний Суд зауважив, що «господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу».
Щодо висновків контролюючого органу про отримання Нерезидентом незадекларованого доходу від продажу основних засобів (автотранспорту), суд зазначає наступне.
12.09.2018 року Представництво Нерезидента отримало кошти в розмірі 11166,40 дол. США від головної компанії на придбання 2 легкових авто.
У подальшому, 03.10.2018 року Представництво придбало 2 легкових авто на загальну суму 359 507, 00 грн. В подальшому, Компанією прийнято рішення про продаж даних авто, що визначено рішенням Ради правління головної компанії від 24.03.2021 року. У даному рішенні зазначено: зняти з обліку та реалізувати транспортні засоби, а кошти, що надійдуть на рахунок Представництва, використати на представницькі потреби.
Таким чином у вересні та жовтні 2021 року ані Представництво, ані Нерезидент не отримували в повному розмірі від компанії кошти (цільове фінансування) на представницькі витрати, а використали кошти від продажу авто на загальну суму 230 500, 00 грн. Дані кошти були використані в тому числі на виплату заробітної плати працівникам, сплату податків, орендних платежів та ін., документи на підтвердження чого були надані ГУ ДПС у м. Києві під час проведення перевірки.
Неприбуткові організації ведуть бухгалтерський облік доходів і витрат за загальними правилами, передбаченими П(С)БО 15 «Дохід» і П(С)БО 16 «Витрати».
Основною частиною доходу в неприбуткових організаціях є - цільове фінансування (кошти фінансування заходів цільового призначення (у тому числі отриману гуманітарну допомогу), які обліковують на рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження»).
У П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, визначено таку методологію бухобліку цільового фінансування:
п.5 П(С)БО 15: дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена;
п.16 П(С)БО 15: цільове фінансування не визнають доходом доти, доки не буде підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування;
п.17 П(С)БО 15: отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв'язку з наданням пільг із податку на прибуток підприємств) визнають доходом протягом тих періодів, у яких зазнали витрат, пов'язаних із виконанням умов цільового фінансування;
п.18 П(С)БО 15: цільове фінансування капітальних інвестицій визнають доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації таких об'єктів.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Як свідчить зміст наведених положень у їх системному зв'язку, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника та бути відображеною у належним чином оформлених первинних документах, які зазвичай супроводжують операцію певного виду. Для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Оскільки відповідно до п. 17 П(С)БО 15 отримане цільове фінансування визнається доходом у тих періодах, у яких були визнані витрати, пов'язані з виконанням умов такого фінансування. Профільний бухгалтерський стандарт визнає послідовність визнання доходу і витрат при отриманні цільового фінансування. Причому сума «цільового» доходу дорівнює сумі витрат.
Враховуючи вище зазначене, суд вважає, що кошти які надійшли Нерезиденту від продажу автотранспортних засобів, прирівнюються до цільового фінансування Представництва, що в свою чергу було використане на фінансування представницьких витрат представництва та включено до кошторису за 2021 рік.
Відтак, суд приходить до висновку, що Нерезидент та його Представництво в Україні не здійснювали ні оптової торгівлі, ні продажу та експорту фармацевтичних товарів, а виконували виключно підготовчі та/або допоміжні функції для забезпечення основної діяльності Компанії, що відповідало видам його діяльності, визначеним у Положенні та в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. При цьому Представництво жодного доходу від зазначених вище видів діяльності в Україні не отримувало, повністю фінансуючись за рахунок головної компанії.
Матеріали справи не містять доказів того, що Представництво вчиняло будь-які дії не в інтересах та від імені власника, головної компанії, а в інтересах будь-якої іншої компанії. Доказів протилежного відповідачем в ході розгляду справи не надано.
Крім того, суд зазначає, що ані положення Конвенції та Модельної конвенції ОЕСР, ні Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР прямо не вказують на можливість віднесення представництва до категорії «постійного» залежно від розміру витрат, понесених материнською компанією на його утримання.
Поряд з цим слід врахувати, що у пункті 60 Коментаря до статті 5 Модельної конвенції ОЕСР (в редакції 2017 року) вказано, що малоймовірним є те, що діяльність, яка вимагає значної частки активів чи працівників підприємства може розглядатись як така, що має допоміжний характер.
Отже, розмір витрат, що здійснюються Нерезидентом на утримання представництва, можуть за певних умов розглядатись як такі, що свідчать на користь висновку про необхідність надання такому представництву статусу «постійного». Разом з тим, для визначення того, чи є такі витрати дійсно значними, слід порівнювати обсяг фінансування представництва із загальним обсягом коштів, отриманих нерезидентом від здійснення господарської діяльності, з урахуванням також особливостей сфери бізнесу, ситуації на ринку тощо у сукупності.
Як вже зазначалося, контролюючий орган не надав будь-яких доказів на підтвердження характеру діяльності Нерезидента як постійного представництва нерезидента та отримання ним доходу (прибутку) нерезидента, що оподатковується в загальному порядку.
Щодо висновків контролюючого органу про порушення Нерезидентом вимог статті 39 ПК України в частині не подання до контролюючих органів звітності про контрольовані операції за 2021-2022 роки, суд зазначає наступне.
Підпунктом 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України визначено, що платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Згідно положень п.п.39.2.1.1 п. 39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Отже, визнання господарських операцій контрольованими здійснюється для цілей нарахування податку на прибуток підприємств та у разі, якщо вони можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.
Оскільки протягом періоду перевірки представництво не підпадало під визначення постійного представництва, операції представництва з компанією-нерезидентом не визнаються контрольованими для цілей статті 39 ПК України. З огляду на це у Представництва був відсутній обов'язок подання звіту про контрольовані операції.
Щодо висновків контролюючого органу про порушення Нерезидентом вимог статті 49 ПК України в частині не подання до контролюючих органів звітності про з податку на прибуток іноземних держав у 2021-2023 роках, суд виходить з наступного.
Так, відповідно до пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов'язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності.
Як слідує із матеріалів справи, у відповідності до вимог абзацу 1 пункту 64.5 статті 64 та пункту 133.3 статті 133 Кодексу, Нерезидентом подано заяву за формою 1-ОПН від 31.05.2021 року щодо взяття його на податковий облік в ДПІ у Подільському районі м. Києва, копія якої міститься у матеріалах справи.
Згідно з поданою заявою, Нерезидент не реєструвався платником податку на прибуток, так як не здійснював діяльність на території України через своє постійне Представництво. Відтак, Нерезидент не подавав та в силу приписів статті 49 ПК України не зобов'язаний був подавати відповідну податкову звітність з податку на прибуток підприємств у 2021-2023 роки, оскільки у зазначений період не був платником такого податку.
Таким чином, враховуючи все наведене вище у сукупності суд дійшов висновку про не доведення контролюючим органом документально правомірності висновків акта перевірки та наявності в ГУ ДПС у м. Києві правових підстав для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На думку суду, в ході судового розгляду відповідач не надав належних та допустимих доказів в обґрунтування своїх доводів, і не довів в повному обсязі правомірність своїх рішень.
Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв'язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню в повному обсязі.
Згідно з частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з наявних у матеріалах справи доказів, під час звернення позивача з даним позовом до суду останнім сплачено судовий збір за заявлені позовні вимоги у загальному розмірі 22343,92 грн, що підтверджується наявним у матеріалах справи платіжним дорученням від 30.10.2024, які підлягають стягненню з відповідача на користь останнього у повному обсязі.
Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
позов Нерезидента «АСФАРМА МЕДІКАЛ ДЕНТАЛ УРЮНЛЕР ВЕ ІЛЯЧ САНАЙІ ТІДЖАРЕТ АНАНІМ ШІРКЕТІ» (ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI) задовольнити повністю.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві за формою «Р» № 0775772305 від 22.07.2024, за формою «ПС» № 0775782305 від 22.07.2024, за формою «ПС» №0775762302 від 22.07.2024.
Стягнути на користь Нерезидента «АСФАРМА МЕДІКАЛ ДЕНТАЛ УРЮНЛЕР ВЕ ІЛЯЧ САНАЙІ ТІДЖАРЕТ АНАНІМ ШІРКЕТІ» (ASFARMA MEDIKAL DENTAL URUNLER VE ILAC SANAYI TICARET ANONIM SIRKETI) (код ЄДРПОУ: 880011307; місцезнаходження: 03150, м. Київ, вул. Казимира Малевича, буд. 86-Д) судовий збір у розмірі 22 343 грн (двадцять дві тисячі триста сорок три) гривні 92 копійки за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП: 44116011; місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, буд. 33/19).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Шевченко А.В.