П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
05 червня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/3536/24
Перша інстанція: суддя Мороз А. О.,
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача - Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Федусика А.Г.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.03.2025 у справі № 400/3536/24 за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.02.24 р. № 150314290707, -
Короткий зміст позовних вимог.
У квітні 2024 року ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом у якому просила:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 01.02.24 р. № 150314290707.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачем порушено порядок проведення перевірки, оскільки перевірку було проведено за її відсутністю, а ОСОБА_2 , в присутності якої проведено перевірку не є її представником, довіреність на представлення своїх інтересів позивачка цій особі не надавала. Щодо суті виявлених порушень, то позивачка наголосила, що обов'язковим реквізитом фіскального чека є цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, але лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код. Перевіряючими не досліджувались первинні документи щодо придбання алкогольних напоїв, маркованих попереднього зразка (без штрих-коду). Тобто, висновки про порушення зроблені відповідачем виключно на даних системи СОД РРО. Також, позивачка зазначила, що у своєму барі вона реалізує алкогольні напої на розлив як в чистому вигляді, так і в складі коктейлів, а тому при програмуванні алкогольної продукції, що використовується у приготуванні коктейлів, слід забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі при її відкупорюванні, в межах отримання першої порції для приготування коктейлю або продажу на розлив, тобто передбачає одноразове відображення реквізитів марки акцизного податку, в межах реалізації алкогольного напою частинами, який розлито виробником у тару, що була маркована такою маркою. Такої ж позиції додержується Державна податкова служба України (https://zir.tax.gov.ua/main/bz/exporttopdf/) в індивідуальній податковій консультації від 06.09.21 р. № 3347/ІПК/99-00-07-05-01-06.
Представник відповідача надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, в якому заперечував проти задоволення позову. В обґрунтування відзиву зазначено, що контролюючим органом дотримано умови та порядок проведення фактичної перевірки. Під час перевірки було встановлено порушення позивачкою пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР. Так, під час фактичної перевірки, зокрема, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 допустила порушення, зокрема, не здійснила видачу розрахункових документів невстановленої форми та змісту, що підтверджує виконання розрахункових операцій на загальну суму 5 880 грн., а саме згідно СОД РРО ДПС України інформація щодо обов'язкового реквізиту - зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв розрахункових документів за вказаний період відсутня. Також, при продажу/реалізації коктейлів, платником не було забезпечено одноразове відображення реквізитів марки акцизного податку. Позивачкою у позовній заяві не спростовано встановлених перевіряючими порушень, тому спірне рішення є правомірним.
Позивачка надала до суду першої інстанції відповідь на відзив, в якій позивачка заперечує проти обґрунтувань відповідача, повністю підтримує позовні вимоги та наголошує, що при програмуванні алкогольної продукції, що використовується у приготуванні коктейлів, слід забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі при її відкупорюванні, в межах отримання першої порції для приготування коктейлю або продажу на розлив, тобто передбачає одноразове відображення реквізитів марки акцизного податку, в межах реалізації алкогольного напою частинами, який розлито виробником у тару, що була маркована такою маркою. Така позиція повністю узгоджується з індивідуальною податковою консультацією від 06.09.21 р. № 3347/ІПК/99-00-07-05-01-06, на спростування якої відповідачем не зазначено жодного аргументу.
Представник відповідача надав до суду першої інстанції заперечення на відповідь на відзив, в яких наголошено на дотримання порядку проведення перевірки та підтримано позицію щодо необґрунтованості позовних вимог.
Короткий зміст рішення суду першої інстанції.
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 10.03.2025 у справі № 400/3536/24 адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнив.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 01.02.24 р. № 150314290707.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати у виді судового збору в розмірі 1211,20 грн. (одна тисяча двісті одинадцять гривень двадцять копійок).
Короткий зміст вимог апеляційної скарги.
Не погоджуючись з даним рішенням суду представник Головного управління ДПС у Миколаївській області подав апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з'ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв'язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
- суд першої інстанції помилково дійшов висновку про те, що продаж алкогольних напоїв, маркованих марками акцизного податку, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серія та номер) з 01.10.2021 не може вважатись порушенням законодавства;
- суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про недоведення вчинення позивачем порушень пунктів 1,2 Закону № 265/95 ВР.
Обставини справи.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу 22.12.23 р. № 1395-П проведено фактичну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , бару за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 05.01.2024 № 87/14-29-09-01-08/ НОМЕР_1 .
Згідно висновків акту перевірки. вході перевірки встановлено порушення п.1, 2 ст.3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон №265), а саме, невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій за загальну суму 5880,00 грн. Згідно СОД РРО ДПС України інформація щодо - зазначення цифрового значення марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв розрахункових документів (фіскальний №4000587587) ФОП ОСОБА_1 за вказаний період відсутня, перша реалізація 21.09.2023 о 20:36:37 год. напій popcorn Soup на суму 340 грн. (п. 1 ст. 17 Закону № 265 - 340*100%=340 грн.), за порушення вчинене вдруге, а саме: продаж алкогольних напоїв в період з 21.09.2023. починаючи з другої розрахункової операції 21.09.2023 о 20:36:40 год. при продажу алкогольних товарів по 30.12.2023 на суму 8 310 грн. (п. 1 ст. 17 Закону № 265 - 5 540*150%=8 310 грн.).
Не погоджуючись з висновками акту перевірки щодо порушень встановлених за результатами фактичної перевірки, позивачка подала до відповідача заперечення за вих. №16/01-1 від 16.01.2024 до акту перевірки від 01.02.2024 № 150314290707.
За результатами розгляду заперечень позивачки контролюючим органом вирішено, що зауваження платника податків, викладені у запереченні враховано та вирішено, що зауваження платника податків, прийнято до уваги частково.
На підставі акта перевірки від 05.01.2024 № 87/14-29-09-01-08/ НОМЕР_1 та з урахуванням відповіді на заперечення від 30.01.2024 №1241/6/14-29-09-01-05 відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення форми "С" від 01.02.2024 № 150314290707, яким позивачу за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону застосовано штрафні санкції в сумі 8 650 грн. за невидачу документа встановленого зразка, що підтверджує виконання розрахункових операцій на загальну суму 5 880 грн. Згідно СОД РРО ДПС України інформація щодо обов'язкового реквізиту - зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв розрахункових документів за вказаний період відсутня (100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановлених цим пунктом, товарів за порушення вчинене вперше - 340 грн.; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановлених цим пунктом, товарів за кожне наступне порушення - 5 540 грн. х 150% = 8 310 грн).
В порядку адміністративного оскарження ФОП ОСОБА_1 подано скаргу на податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 01.02.2024 № 150314290707 вих. 07/02-1 від 07.02.2024 про скасування податкового повідомлення рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 01.02.2024 №150314290707.
Рішенням ГУ ДПС у Миколаївській області від 04.04.2024 № 9597/6/99-00-06-03-02-06 ДПС залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 01.02.2024 № 150314290707, а скаргу без задоволення.
Вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення протиправним позивачка звернулась до суду з даним адміністративним позовом.
Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.
Висновок суду першої інстанції.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).
Суд також зазначив, що відповідач не надав жодних належних і допустимих доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання ФОП ОСОБА_3 алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду).
Поміж тим, суд вказав, що відповідач безпідставно не врахував роз'яснення, зазначені Державною податковою службою України в індивідуальній податковій консультації від 06.09.2021 № 3347/ІПК/99-00-07-05-01-06, що при програмуванні алкогольної продукції, що використовується у приготуванні коктейлів, слід забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі при її відкупорюванні, в межах отримання першої порції для приготування коктейлю або продажу на розлив. Таким чином, продаж, з 01.10.2021, алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув) маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та/або ПРРО відомостей із штрих - коду марки акцизного податку (серії та номеру), як і продаж алкогольних коктейлів з їх використанням у такий же спосіб, не буде вважатись порушенням чинного законодавства.
За наведеного, суд першої інстанції виснував, що в ході розгляду справи відповідачем, як суб'єктом владних повноважень, не доведено порушення позивачкою п. 1, 2 ст.3 Закону України від 06.07.95 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій за загальну суму 5 880 грн.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.
За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Верховний Суд багаторазово тлумачив положення норм, що регулюють спірні правовідносини.
Так, на підставі аналізу положень пункту 61.1 статті 61, статей 62, 71, 72, 74, 83 ПК України, Закону про РРО, Порядку функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок), затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 5 серпня 2020 року № 477, Верховний Суд у постанові від 9 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23 виснував, що:
«… інформація, яка зберігається в СОД РРО, відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека. Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків».
Аналізуючи положення статей 2, 3, пункту 1 статті 17 Закону про РРО, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затвердженого наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14, пункту 226.7 статті 226 ПК України у постанові від 16 травня 2024 року у справі № 520/4564/23 Верховний Суд виснував:
«…маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
В той же час, Верховний Суд у постанові від 30.01.2025 у справі № 280/6829/23 акцентує увагу на тому, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов'язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (1 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 1 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
Обов'язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Вказаний факт обов'язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції».
Як вбачається з матеріалів справи, за висновками акту перевірки, суть порушення, за яке на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР застосовано штрафні (фінансові) санкції, полягає у тому, що роздруковані та видані фіскальні чеки не мали цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, й у них були відсутні серія і номер марки акцизного податку.
Колегія суддів зазначає, що відсутність маркування маркою акцизного податку алкогольного напою або маркування алкогольних напоїв марками старого зразка (без штрихового коду) унеможливлює відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки.
Оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без штрихового коду), реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається (через відсутність штрихового коду).
Разом з тим, як встановлено судом першої інстанції та не спростовується під час апеляційного перегляду справи, висновки акта перевірки про відсутність обов'язкових реквізитів фіскальних касових чеків відповідач обґрунтовував інформацією, яка зберігається в СОД РРО.
У контексті наведеного Суд вважає за необхідне зазначити, що частина друга статті 19 Конституції України зобов'язує органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадових осіб діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Указана норма Конституції України означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
При цьому вжите законодавцем формулювання «на підставі» означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.
«У межах повноважень» означає, що суб'єкт владних повноважень повинен приймати рішення та вчиняти дії відповідно до встановлених законом повноважень, не перевищуючи їх.
«У спосіб» означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний дотримуватися встановленої законом процедури і форми прийняття рішення або вчинення дії і повинен обирати лише визначені законом засоби.
Тобто діяльність органів державної влади здійснюється відповідно до спеціально-дозвільного типу правового регулювання, яке побудовано на основі принципу «заборонено все, крім дозволеного законом; дозволено лише те, що прямо передбачено законом». Застосування такого принципу суттєво обмежує цих суб'єктів у виборі варіантів чи моделі своєї поведінки, що забезпечує введення владних функцій у законні рамки.
За змістом частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень.
Відповідно до частини першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень обов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб'єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
З огляду на зміст наведеної норми саме на податкові органи покладається обов'язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких до платника застосовано фінансові санкції.
У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберга таксі Актіеболаг та Вуліч проти Швеції визначено, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасовувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами для призначення податкових штрафів (санкцій), має саме податкове управління.
Це правило означає, що податковий орган повинен доводити передбаченими процесуальним законом засобами доказування ті обставини, які покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення.
Апеляційним судом встановлено, що відповідач в ході судового розгляду справи не надав жодних належних, допустимих та достатніх доказів проведення перевірки первинних документів щодо придбання ФОП ОСОБА_3 алкогольних напоїв, маркованих марками попереднього зразка (без штрихового коду), про що правильно виснував суд першої інстанції.
За наведеного, на думку колегії суддів, суд першої інстанції правильно дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги.
Доводи апеляційної скарги, яким надано оцінку в мотивувальній частині постанови, встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Апеляційний суд враховує усталену практику Європейського суду з прав людини, який неодноразово відзначав, що рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторін (див. п. п. 29 - 30 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Руїз Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain), заява № 18390/91, від 09.12.1994.
При цьому, право на обґрунтоване рішення дозволяє вищим судам просто підтверджувати мотиви, надані нижчими судами, не повторюючи їх ( див. пункт 30 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» (Hirvisaari v. Finland), заява № 49684/99, від 27.09.2001)
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з частиною 1 статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10.03.2025 у справі № 400/3536/24 - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач О.І. Шляхтицький
Судді А.Г. Федусик Г.В. Семенюк