28 травня 2025 року
м. Київ
справа № 640/4422/19
касаційне провадження № К/9901/3092/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві (далі - Управління) на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 (головуючий суддя - Губська Л.В., судді - Ганечко О.М., Степанюк А.Г.) у справі за позовом ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У березні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Управління, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.09.2018 року №0101184202, №0101194202, №0101204202, №0101214202.
На обґрунтування зазначених позовних вимог ОСОБА_1 послався на те, що: Управлінням був порушений порядок повідомлення платника податків про проведення позапланової невиїзної перевірки, який визначений статтями 77 та 79 Податкового кодексу України, оскільки перевірка, результати якої оформлені актом від 31.05.2018 № 2537/26-15-42-02-30/2948603519, була проведена без належного повідомлення платника податків про таку перевірку, оскільки копію наказу та повідомлення про проведення такої перевірки не було надіслано позивачу; курсова різниця, яка виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), прощені проценти та штрафні санкції, не відносяться до доходів платника податку та не підлягають оподаткуванню.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 15.09.2020 у задоволенні позову відмовив.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що у пункті 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України йдеться про прощення (анулювання) суми кредитного боргу за самостійним рішенням кредитора, не пов'язаним із процедурою банкрутства, тоді як у даному випадку між позивачем та його кредитором - АТ «ОТП Банк» було укладено додаткові угоди № 2 та №3 до кредитного договору № LL-002/888/2007 від 06.07.2007, якими врегульовано питання прощення боргу позивача. Отже, у спірних правовідносинах не йдеться про самостійне рішення кредитора, а тому наведена позивачем норма законодавства застосуванню не підлягає.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 22.12.2020 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 17.09.2018 року №0101184202, №0101194202, №0101204202, №0101214202.
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд апеляційної інстанцій виходив з того, що в порушення вимог пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України Управління не повідомило ОСОБА_1 у визначений законодавством строк про рішення про проведення перевірки, оскільки доказів надіслання (вручення) позивачу копії наказу про проведення такої перевірки та повідомлення про дату початку та місце її проведення контролюючим органом в процесі розгляду справи надано не було, з огляду на що Управління протиправно прийняло оспорювані податкове повідомлення-рішення на підставі неправомірно проведеної перевірки.
Управління оскаржило рішення суду апеляційної інстанції до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 11.03.2021 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення суді апеляційної інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що про проведення вказаної перевірки позивач був поінформований копією наказу Управління від 08.05.2018 № 8137 та письмовим повідомленням від 10.05.2018 № 21756/Т/26-15-42-02-27, які були надіслані позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення за податковою адресою платника податків. Також, скаржник посилається на те, що відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших платежів від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 у разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Позивач не скористався своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.05.2025 призначив справу до касаційного розгляду у попередньому судовому засіданні на 28.05.2025.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та враховуючи межі касаційної скарги дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Управління на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України провела документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, результати якої оформлені актом від 31.05.2018 № 2537/26-15-42-02-30/ НОМЕР_1 , за висновками якого ОСОБА_1 були порушені вимоги: пункту 179.1 статті 179 Податкового кодексу України (не подано до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи з відповідними додатками за 2016 рік); підпункту «а» пункту 176.1 пункту 176, пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України (не надано до перевірки Книгу обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу); підпункту 168.2.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України з урахуванням вимог підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (не задекларовано річний оподатковуваний дохід за 2016 рік у сумі 1433349,95 грн. та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 258002,99 грн.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 17.09.2018: №0101184202, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на 258002,99 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 64500,75 грн.; №0101194202, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у сумі 510,00 грн. за платежем «податок з доходів фізичних осіб»; №0101204202, яким до ОСОБА_1 застосовано штрафні санкції у сумі 170,00 грн. за платежем «податок з доходів фізичних осіб»; №0101214202, яким ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов'язання з військового збору на 21500,25 грн. та застосовано штрафні санкції у сумі 5375,06 грн.
Також у пункті 1.2 розділу І акту перевірки було зазначено, що про проведення вказаної перевірки позивач був поінформований копією наказу Управління від 08.05.2018 № 8137 та письмовим повідомленням від 10.05.2018 № 21756/Т/26-15-42-02-27, які були надіслані позивачу рекомендованим листом з повідомленням про вручення за податковою адресою платника податків.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно із абзацами 1, 4, 6 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Перелік обставин, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, передбачено пунктом 78.1 статті 78 ПК України, згідно з підпунктом 78.1.2 якої документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
При цьому, пунктом 42.2 статті 42 ПК України встановлено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Положеннями пунктів 79.1, 79.2 статті 79 ПК України передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Таким чином, законодавством встановлений обов'язок контролюючого органу повідомити платника податків про дату початку та місце проведення перевірки, а платнику, в свою чергу, гарантується право оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього. Реалізація такого права за відсутності обов'язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України щодо пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення перевірки та копії наказу про проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб'єктів владних повноважень (частина перша статті 2 КАС України).
Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб'єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред'являються до рішень суб'єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18 Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
На розвиток вказаної позиції свідчить і висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до якого право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов'язку в контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою. Незважаючи на необов'язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом. За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка (пункт 79.5 статті 79 ПК). Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава). З урахуванням наведеного колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами ПК з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Як встановлено судом апеляційної інстанції та підтверджується матеріалами справи, про в порушення вимог пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України Управління не повідомило ОСОБА_1 у визначений законодавством строк про рішення про проведення перевірки, оскільки доказів надіслання (вручення) позивачу копії наказу про проведення такої перевірки та повідомлення про дату початку та місце її проведення (зокрема, і реквізитів рекомендованого поштового відправлення та дати надіслання такого поштового відправлення) контролюючим органом в процесі розгляду справи надано не було, що є підставою для до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків, наведених у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020, оскільки суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі правовідносин, а тому у задоволенні касаційної скарги слід відмовити.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 - без змін.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова