29 травня 2025 року
м. Київ
справа № 280/2549/24
адміністративне провадження № К/990/45683/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В., Дашутіна І.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 липня 2024 року (суддя Богатинський Б.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року (головуючий суддя Семененко Я.В., судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.) у справі №280/2549/24 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач 1), в якому просила визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №00022980709 від 26 лютого 2024 року Головного управління ДПС у Запорізькій області.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки акту перевірки є помилковими, оскільки у контролюючого органу відсутня інформація про порушення позивачем порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування. Перевірка проведена на підставі незаконного наказу є також незаконною, а податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі незаконних висновків підлягає скасуванню. Позивачем надано усі первинні документи, що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті). Також, позивачкою зазначено, що нею проведена розрахункова операція на повну суму, а саме 427,00 грн, що підтверджується виданим фіскальним чеком №1817356159 від 15 січня 2024 року.
Рішенням Запорізький окружний адміністративний суду від 26 липня 2024 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року позов задовольнив. Визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення №00022980709 від 26 лютого 2024 року Головного управління ДПС у Запорізькій області. Вирішив питання судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Позивач здійснює господарську діяльність з роздрібної торгівлі годинниками та ювелірними виробами в спеціалізованих магазинах, за адресою: АДРЕСА_1.
На підставі статті 20, та підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України заступником начальника Головного управління ДПС у Львівській області прийнято наказ №119-ПП від 10 січня 2024 року про проведення фактичної перевірки фізичної особи - магазину ювелірних виробів «Золотий Вік», який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1, щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, за період діяльності відповідно до статті 102 ПК України, з 12 січня по дату закінчення перевірки.
Згідно наказу фахівцям Головного управління ДПС у Львівській області виписані направлення №201 та №202 від 12 січня 2024 року на проведення фактичної перевірки.
За результатами проведення фактичної перевірки Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 19 січня 2024 року складений акт №2330/13/01/РРО/ НОМЕР_1 , відповідно до змісту якого встановлені наступні порушення:
- порушення проведення готівкових розрахунків, а саме невидача розрахункового документа на повну суму покупки товару в сумі 427,00 грн;
- порушено порядок ведення обліку товарних запасів в загальній сумі 1347051,83 грн, а саме: жовтень - 552713,18 грн, листопад - 345853,10 грн, грудень - 320942,40 грн, січень 2024 року - 127543,15 грн.
На підставі акта фактичної перевірки від 19 січня 2024 року за порушення пункту 2 та пункту 12 статті 3 Закону № №265/95-ВР Головним управлінням ДПС у Запорізькій області прийняте податкове повідомлення-рішення від 26 лютого 2024 року №00022980709 про накладення штрафу у розмірі 1347478,83 грн.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернулась до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем не доведено фактичних підстав для призначення перевірки, передбачених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. Тобто, у спірному випадку контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо визначених підстав для призначення фактичної перевірки, що, у свою чергу, свідчить про неправомірність проведення відповідачем такої перевірки.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулося з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач зазначає, що під час перевірки при проведенні розрахункової операції касиром в магазині видано не фіскальний чек (касовий чек №32050115-0000001 сформований 15 січня 2024 року без зазначення точного часу та виданий працівником ГУ ДПС у Львівській області). В той же час, наданий позивачем фіскальний чек №1817356159 від 15 січня 2024 року з часом формування 12:53:45 не може бути належним доказом по справі, оскільки суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів, тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв'язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містять на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані. Контролюючий орган стверджує, що наданий позивачем фіскальний чек містить час формування 12:53:45, натомість фіскальний чек, переданий позивачем до ДПС України (міститься в СОД) - містить час формування 12:53:48, що, в свою чергу, не може підтверджувати його внесення до фіскальної пам'яті ПРРО, тож не є фіскальним та не передавався до ДПС України.
Відповідач мотивує касаційну скаргу і тим, що позивачем за період з 31 жовтня 2023 року (початок ведення обліку товарних запасів) по дату початку перевірки (15 січня 2024 року) внесено до Форми обліку товарних запасів товарів на суму 1347478,80 грн за відсутніми (не представленими до перевірки) актами прийому-передачі товарів, як первинного документу, який підтверджує походження товару та є невід'ємною частиною його обліку. Більш того, відповідач звертає увагу, що ті акти приймання-передачі, які надані позивачем, не підтверджують факту того, що товар від ТОВ ТД «Золотий вік» переданий відповідно до договорів комісії ФОП ОСОБА_1 не за її податковою адресою в м.Запоріжжі, а де вона здійснює свою діяльність та веде облік за адресою АДРЕСА_1.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить судові рішення залишити без змін, як законні та обґрунтовані, а касаційну скаргу - без задоволення.
Ухвалою від 24 грудня 2024 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегією суддів встановлено, що перевірці підлягають питання правильності застосування судами: п.п. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, п. 2, 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що складає ключові доводи касаційної скарги щодо порушення податковим органом порядку та процедури проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій відповідачем наказом призначено фактичну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
Колегія суддів звертає увагу, що у наказі ГУ ДПС у Львівській області №119-пп від 10 січня 2024 року підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі статті 20 та підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України».
Резолютивна частина наказу сформульована наступним чином: «Провести фактичну перевірку магазину ювелірних виробів «Золотий вік», який знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про державну реєстрацію, виробництва та обігу підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору».
Суди зазначили, що обґрунтовуючи підстави проведення перевірки, контролюючий орган посилається на лист ДПС України від 05 січня 2024 року №301/7/99-00-07-04-02-07.
Дослідженням вказаного листа, на предмет наявності в ньому фактичних підстав для проведення перевірки позивачки, встановлено, що на адресу ДПС України надійшло звернення громадянина ОСОБА_2 від 06 листопада 2023 року б/н щодо порушень порядку розрахунків, у т.ч. в окремих магазинах мережі ювелірних виробів під торговою маркою «Золотий Вік».
З метою розгляду вказаного звернення, зазначену інформацію листом ДПС від 17 листопада 2023 року №29128/7/99-00-07-04-02-07 надіслано на адресу Головних управлінь ДПС у областях в м.Києві для вжиття заходів і відповідного реагування у межах компетенції підрозділів податкового аудиту.
У вказаному Листі зазначено, що окрім інформації, зазначеної у зверненні гр. ОСОБА_2 , в ході проведення аналізу, при огляді Інтернет посилання виявлено нові можливі факти порушення у магазинах мережі ювелірних виробів під торговою маркою «Золотий Вік» порядку здійснення розрахункових операцій вже на території Волинської області, що може свідчити про системність порушень діючого законодавства.
Враховуючи вищевикладене, з метою виконання функцій визначених законом, протидії порушенням в частині проведення розрахунків та іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС, вважають за необхідне:
провести комплекс заходів направлених на встановлення всіх господарських об'єктів мережі магазинів ювелірних виробів «Золотий Вік», та суб'єктів господарювання, що здійснюють діяльність у таких господарських об'єктах;
детально проаналізувати надану ДПС інформацію та самостійно здійснити доперевірочний аналіз діяльності таких платників податків;
за наявності підстав, відповідно до вимог статті 80 Кодексу, організувати та провести фактичні перевірки господарських об'єктів мережі ювелірних магазинів під торговою маркою «Золотий Вік».
Суди дійшли висновку, що згідно наданого листа та інформації викладеної у ньому, факти порушення податкового законодавства чи можливі порушення податкового законодавства позивачем відсутні. Крім того, суди відзначили, що контролюючим органом не було дотримано вимог закону щодо визначених підстав для призначення фактичної перевірки, що, у свою чергу, свідчить про неправомірність проведення відповідачем такої перевірки.
Колегія суддів вважає висновки судів про те, що контролюючим органом було допущено порушення процедури призначення та проведення фактичної перевірки є помилковими, оскільки вказаний вище лист ДПС України в розумінні підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України є інформацією, яка дає підстави для призначення та проведення фактичних перевірок.
Щодо встановленого порушення пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів зазначає наступне.
Актом перевірки від 19 січня 2024 року №2330/13/01/РРО/3450404103 встановлено порушення проведення розрахункових операцій, а саме: невидача відповідного розрахункового документу на повну суму покупки товару у сумі 427,00 грн. Такі висновки відповідача мотивовані тим, що позивачем видано касовий чек, в якому відсутні реквізити обов'язкові для розрахункового документа, а саме: відсутній реєстраційний номер ПРРО, відсутній час видання розрахункового документа.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що під час здійснення розрахункової операції позивачем був виданий фіскальний чек, в якому відображені всі необхідні реквізити, що має містити розрахунковий документ.
Перевіряючи правильність таких висновків щодо вчинення позивачем цього правопорушення, колегія суддів враховує таке.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (також далі - Закон №265/95-ВР). Дія цього закону поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За визначеннями, наведеними у статті 2 3акон №265/95, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для подальшого переказу. До реєстраторів розрахункових операцій відносяться: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР).
З наведеного слідує, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Відповідальність за порушення вимог Закону №265/95-ВР унормована приписами розділу V цього Закону, зокрема, фінансова санкція за вказане порушення передбачена статтею 17 Закону №265/95-ВР.
Пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР визначено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
- у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.
У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.
У спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні обов'язкові реквізити, то такі документи неможливо визнати розрахунковими.
Приписами статті 2 Закону № 265/95-ВР визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов'язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
Відповідно до пункту 1 розділу I Положення № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов'язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб'єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Згідно з пунктом 2 розділу 2 Положення № 13 визначено обов'язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги), який повинен містити, в тому числі: ідентифікатор еквайра на торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного-засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ" (рядок 15); напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакцїї в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис "Касир" (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи "Касир" та "Держатель ЕПЗ" (рядок 18).
Пунктом 3 розділу І Положення № 13 передбачено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов'язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов'язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Отже, розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного Положення.
Відсутність обов'язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб'єктом господарювання, позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України № 265/95-ВР.
Верховний Суд зазначає, що розрахунковим може вважатися лише документ, який відповідає вимогам зазначеного вище Положення, тому відсутність обов'язкових реквізитів у фіскальних касових чеках на товари (послуги) є свідченням створення суб'єктом господарювання невідповідних розрахункових документів, відповідно, проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування фінансової санкції, передбаченої Законом № 265/95-ВР.
Колегія суддів вважає, що дослідження питання щодо застосування штрафу за не роздрукування та невидачу розрахункового документа встановленої форми та змісту на загальну суму 427,00 грн, здійснена судами без встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Судами не досліджено тієї обставини, що при проведенні розрахункової операції касиром в магазині видано не фіскальний чек (касовий чек №32050115-0000001 сформований 15 січня 2024 року без зазначення точного часу та виданий працівником ГУ ДПС у Львівській області). В той же час, відповідач доводив, що наданий позивачем фіскальний чек №1817356159 від 15 січня 2024 року з часом формування 12:53:45 не може бути належним доказом по справі, оскільки суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів, тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов'язані подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв'язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містять на контрольній стрічці в пам'яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам'яті модемів, які до них приєднані.
Контролюючий орган стверджує, що наданий позивачем фіскальний чек містить час формування 12:53:45, натомість фіскальний чек, переданий позивачем до ДПС України (міститься в СОД) - містить час формування 12:53:48, що, в свою чергу, не може підтверджувати його внесення до фіскальної пам'яті ПРРО, тож не є фіскальним та не передавався до ДПС України.
При цьому, судами вказаного не враховано, та при вирішенні справи дані обставини підлягають ретельній перевірці.
Надаючи оцінку джерелу отриманої контролюючим органом інформації, яка свідчить про допущені позивачем порушення, колегія суддів наголошує наступне.
Висновки контролюючого органу щодо встановленого порушення базуються на інформації з системи обліку даних РРО.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктами 62.1- 62.3 статті 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: 62.1.1. ведення обліку платників податків; 62.1.2. інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; 62.1.3. перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; тощо.
Інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій (п. 71.1 ст. 71 ПК України).
Відповідно до пункту 72.1 статті 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла:
72.1.1. від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: 72.1.1.3. про фінансово - господарські операції платників податків;
72.1.1.4. про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Наказом Міністерства фінансів України від 05 серпня 2020 року № 477 було затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ даного Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Використання такої інформації є належною реалізацією контролюючим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, що забезпечує формування та реалізацію державної фінансової політики, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Аналогічне правозастосування викладене у постанові Верховного Суду від 09 вересня 2024 року у справі № 280/6832/23.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що відповідач під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) обов'язкових реквізитів розрахункового документа, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період.
З огляду на вказане суди дійшли помилкового висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.
Щодо порушення п. 12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Суд враховує таке.
В акті фактичної перевірки контролюючим органом встановлено порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, а саме: необлікований товар на суму 1347051,83 грн.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що до перевірки надано форму обліку товарних запасів та акти прийому-передачі товару на комісію в електронній формі кількістю 79 актів. Проте відповідно до форми обліку товарних запасів інформації про надходження товарів відображено 239 актів прийому-передачі товару. Отже, за висновками контролюючого органу, 160 актів не надано до перевірки, чим порушено ведення обліку товарних запасів в загальній сумі 1347051,83 грн, а саме: жовтень - 552713,18 грн, листопад - 345853,10 грн, грудень - 320942,40 грн, січень 2024 рік - 127543,15 грн.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про недоведеність та необґрунтованість контролюючим органом порушення позивачкою вимог п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Колегія суддів вважає такі висновки помилковими, які зроблені з порушенням норм матеріального права у зв'язку з неправильним їх тлумаченням.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 зазначеного Закону до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону №996-ХIV, бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
Відповідно до частини 1, 2, 5 статті 8 Закону №996-ХIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. Підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних.
Згідно статті 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Суди попередніх інстанцій залишили поза увагою доводи контролюючого органу з приводу того, що позивачем за період з 31 жовтня 2023 року (початок ведення обліку товарних запасів) по дату початку перевірки (15 січня 2024 року) внесено до Форми обліку товарних запасів товарів на суму 1347478,80 грн за відсутніми (не представленими до перевірки) актами прийому-передачі товарів, як первинного документу, який підтверджує походження товару та є невід'ємною частиною його обліку. Більш того, відповідач звертає увагу, що ті акти приймання-передачі, які надані позивачем, не підтверджують факту того, що товар від ТОВ ТД «Золотий вік» переданий відповідно до договорів комісії ФОП ОСОБА_1 не за її податковою адресою в м.Запоріжжі, а де вона здійснює свою діяльність та веде облік за адресою АДРЕСА_1.
За встановлених обставин та досліджених матеріалів справи, суди попередніх інстанцій передчасно дійшли висновку про задоволення позовних вимог в цій частині.
Таким чином, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами.
Оскільки судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального права і не дотримано норм процесуального права, Верховний Суд немає можливості самостійно встановлювати фактичні обставини у справі, які залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень як незаконних і направлення справи на новий розгляд.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з'ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об'єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з'ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 липня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2024 року у справі №280/2549/24 скасувати.
Справу №280/2549/24 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною і оскарженню не підлягає.
СуддіВ.П. Юрченко В.В. Хохуляк І.В. Дашутін