П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
23 травня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/5624/24
Перша інстанція: суддя Величко А.В.,
повний текст судового рішення
складено 30.01.2025, м. Миколаїв
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача - Федусика А.Г.,
суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 січня 2025 р. по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Піві Прогресівка-Альфа" до Головного управління ДПС України у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В червні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Піві Прогресівка-Альфа" (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відповідача від 07.03.2024 року №381614290701, №381714290701.
В обґрунтування позову було зазначено, що ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку позивача, за результатами якої складено акт №1835/14-29-07-01/41827683 від 07.02.2024 року, яким встановлено порушення ТОВ, зокрема, вимог п.198.1, п.198.3, ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 ПК України, в результаті чого завищено залишок від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду), за вересень 2023 року на суму 8141012 гривень, а також порушення п.44.1, п.44.2 ст.42, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, пунктів 138.1, 138.2, підпунктів 138.3.1, 138.3.3 п.138.3 ст.138, пп.140.4.4 п.140.4 ст.140 ПК України, яким ТОВ встановлено завищення від'ємного значення податку на прибуток за три квартали 2013 року на суму 155087095 грн.. На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 07 березня 2024 року №381714290701, яким ТОВ зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2023 на 8141012 грн., та №381614290701, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення податку на прибуток на суму 155087095 грн. Позивач не погоджується з вищезазначеними ППР, вважає їх незаконними і необґрунтованими. Так, контролюючий орган вважав, що ТОВ частину об'єктів основних засобів неправомірно віднесено до 4 групи основних засобів “Машини та обладнання», оскільки збудована позивачем сонячна наземна електростанція з усіма спорудами та пристроями відповідно до ПК України належить до 3 групи основних засобів “Будівлі, споруди та передавальні пристрої», а тому поділ основних засобів на 3 та 4 групу є безпідставним. Проте, на думку ТОВ, було правомірно проведено класифікацію основних засобів, що є частинами об'єкту сонячної електростанції, та здійснено їх розподіл по групах, що повністю відповідає П(С)БО 7. Позивач наголошує, що спеціальне законодавство про альтернативні джерела енергії прямо визначає устаткування, що здійснює виробництво електричної енергії, як обладнання. Класифікатор не пов'язаний з бухгалтерським та податковим обліком основних засобів та їх амортизацією. Крім того, з акту перевірки вбачається, що контролюючий орган посилається на розраховану суму амортизації за даними податкового обліку платника податку за 3 квартали 2023 року в розмірі 3671038 грн. Проте, відповідно до уточнюючої декларації за 9 місяців 2023 року, сума податкової амортизації становить 75070857, з них 3-тя група - 3688804, 4-та група - 71382053. Даною уточнюючою декларацією позивач виправив помилково не враховані витрати по амортизації основних засобів за даними податкового обліку. Вказану уточнюючу декларації прийнято відповідачем. Крім цього, посилання відповідача на нереальність господарських операцій з ТОВ “СУНЕЛ» та ТОВ “АУКСИЛІУМ», на переконання ТОВ, є безпідставним, надуманими та зводяться лише до припущень. В даному випадку наявний беззаперечний факт завершення будівництва сонячної електростанції. Платником податків надані всі первинні документи та підтверджена ділова мета господарської операції, а відповідачем проігноровано характер послуг, можливість залучення третіх осіб, наявність первинної документації та безпосередньо результат надання послуг.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 січня 2025 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ДПС від 07.03.2024 року №381614290701.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення ДПC від 07.03.2024 року № 381714290701.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС на користь ТОВ судові витрати в розмірі 30280,00 грн..
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв'язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що з 11 по 31 січня 2024 року посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ.
За результатами перевірки складено акт від 07 лютого 2024 року за №1835/14-29-07-01/41827683, в якому, серед іншого, встановлено наступні порушення позивачем:
- п.44.1, п.44.2 ст.42, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135, пунктів 138.1, 138.2, підпунктів 138.3.1, 138.3.3 п.138.3 ст.138, пп.140.4.4 п.140.4 ст.140 ПК України, що призвело до завищення від'ємного значення об'єкту оподаткування податку на прибуток за три квартали 2013 року на суму 155087095 грн.;
- п.192.1 ст.192, пунктів 198.3, 198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого позивачем завищено залишок від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) (ряд. 21) на загальну суму, зокрема, за вересень 2023 року на 8141012 грн..
На підставі акта перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 07 березня 2024 року №381714290701, яким ТОВ зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2023 на 8141012 грн., а також № 381614290701, яким позивачу зменшено суму від'ємного значення податку на прибуток на суму 155087095 грн..
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ правомірно класифікувало окремі складові сонячної електростанції як машини та обладнання, віднісши їх до 4 групи основних засобів, оскільки кожна частина об'єкту (інвертори, сонячні модулі, трансформатори тощо) може виконувати самостійну функцію та, відповідно, мати свій строк корисного використання.
Також суд зазначив, що відповідачем не доведено фактів порушення ТОВ норм ПК України при формуванні витрат, що враховуються при визначені об'єкта оподаткування, та податкового кредиту протягом перевіреного періоду за господарськими операціями з контрагентами ТОВ “СУНЕЛ» та ТОВ “АУКСИЛІУМ».
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об'єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно із п.п.138.3.1 п.138.3 ст.138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п.14.1.138 п.14.1 ст.14 розділу I цього Кодексу, п.п.138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Підпунктом 138.3.3 п.138.3 ст.138 ПК України встановлено мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів (крім випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації) та визначено, що мінімально допустимі строки корисного використання для група 3 - будівлі є 20 років та для групи 4 - машини та обладнання - 5 років.
Мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів використовуються з урахуванням наступного. У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені цим підпунктом. У разі коли строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (далі П(С)БО) 7 «Основні засоби», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290.
Пунктом 4 П(С)БО 7 "Основні засоби" визначено наступні поняття:
Амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації);
Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік);
Об'єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.
Пунктами 7 та 8 вказаного П(С)БО визначено, що придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів. Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат: суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству); витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою. Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 "Фінансові витрати"). Первісна вартість об'єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов'язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об'єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).
Підпунктами 5.1.3 та 5.1.4 підпункту 5.1 пункту 5 П(С)БО 7 "Основні засоби" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509) встановлено, що для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 5.1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої; 5.1.4. Машини та обладнання.
У відповідності до підпунктів 1.3 та 1.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561 для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами: 1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої; 1.4. Машини та обладнання.
Згідно із пунктом 23 П(С)БО 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Відповідно до п.4 П(С)БО 7 амортизацією є систематичний розподіл вартості, що амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання.
Згідно із п.4 П(С)БО 7 основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою їх використання у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше 1 року (або операційного циклу, якщо він довший за 1 рік).
Пунктом 7 П(С)ПО 7 визначено, що одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів.
За змістом абз.9 п.3 П(С)ПО 7 об'єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки в складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.
Отже, з огляду на вищевикладені норми П(С)ПО 7, підприємства мають право поділу об'єкта основних засобів, який складається з частин і кожна з цих частин може визначатися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів. Окрім того, платник податку має враховувати термін корисного використання об'єкта, який би не впливав на викривлення інформації про основні засоби у фінансовій звітності.
Між тим, згідно із п.4 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 року №561, одиницею обліку основних засобів є окремий об'єкт. Окремим об'єктом основних засобів є: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно; незавершені капітальні інвестиції; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об'єктом основних засобів.
Відповідно до п.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 року №561, для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами, зокрема:
1. Основні засоби.
1.1. Земельні ділянки.
1.2. Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом.
1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої.
1.4. Машини та обладнання.
1.5. Транспортні засоби.
1.6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі), тощо.
Для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації основних засобів кожному об'єкту присвоюється інвентарний номер.
Якщо частина (компонент) основних засобів визнана підприємством окремим об'єктом основних засобів, то їй також присвоюється інвентарний номер.
Інвентарний номер закріплюється за об'єктом основних засобів на весь час його знаходження на даному підприємстві. інвентарні номери об'єктів основних засобів, що вибули, не присвоюються іншим об'єктам основних засобів, які надійшли на підприємство, протягом періоду, який забезпечує виключення ідентифікування нових об'єктів з тими, що вибули (наприклад, протягом строків зберігання документів). Орендовані об'єкти основних засобів можуть залишатися з інвентарним номером орендодавця (якщо таких інвентарних номерів орендарем не присвоєно об'єктам основних засобів) (п. 8).
Дані про кожний інвентарний об'єкт основних засобів заносяться до інвентарної картки або іншого регістру аналітичного обліку основних засобів.
Інвентарні картки реєструються в опису інвентарних карток обліку основних засобів. інвентарні картки в картотеці бухгалтерії розташовуються за групами основних засобів з виділенням окремої групи таких об'єктів, що тимчасово не експлуатуються (капітальний ремонт, реконструкція та інше поліпшення і консервація об'єктів) (п. 9).
Таким чином, ТОВ було проведено класифікацію основних засобів, що є частинами об'єкту сонячної електростанції, та проведено їх розподіл по групах.
Пунктами 24 та 25 вказаного Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку визначено, що при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори. Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.
Пунктом 26 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 встановлено, що амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів, зокрема, прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів. Нарахування амортизації може здійснюватися з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу).
Відповідно до пунктів 29 та 30 вказаного Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92, нарахування амортизації проводиться щомісячно. Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об'єкта основних засобів. уму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу основних засобів.
Отже, розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та з урахуванням мінімально допустимих строків корисного використання основних засобів, встановлених податковим законодавством (крім випадку застосування виробничого методу), зокрема для групи 3 - будівлі в 20 років, та для групи 4 - машини та обладнання в 5 років.
Разом з тим, якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів. Водночас, при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.
Матеріалами справи встановлено, що позивачем за межами населеного пункту с.Прогресівка на території Ташинської сільради, Березанського району, Миколаївської області, здійснено будівництво та введено в експлуатацію сонячну електростанцію, яка є окремою спорудою підприємства енергетики з кодом об'єктів згідно з Державним класифікатором будівель та споруд ДК 018-2000-2302.4 “Електростанція на нетрадиційних джерелах енергії, введено в експлуатацію».
В Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно зареєстровано право власності на фотогальванічну електростанцію "Піві Прогресівка - Альфа" (реєстраційний номер 2346421348242, загальною площею 23,3 кв. м., право власності зареєстровано 22.04.2021 року).
На підставі наказів директора, позивачем введено в експлуатацію об'єкти, зокрема, наказами від 01.07.2021 року №№ОЗ-27, ОЗ-25, ОЗ-24, ОЗ-23, ОЗ-22, ОЗ-20, ОЗ-19, ОЗ-18, ОЗ-17, ОЗ-16, ОЗ-15, ОЗ-14, ОЗ-13, ОЗ-12, ОЗ-11, ОЗ-10, ОЗ-9, ОЗ-8, ОЗ-7, ОЗ-6, ОЗ-5, ОЗ-4, ОЗ-3, ОЗ-2, ОЗ-1, від 31.12.2022 року №ОС-11, від 30.11.2022 року №ОС-10, від 31.10.2022 року №№ОС-8, ОС-9, від 30.09.2022 року №№ОС-5, ОС-6, від 31.07.2022 року №ОС-3, від 01.01.2022 року №ОС-1.
Матеріалами справи також встановлено, що платник податків в податковому обліку розділив основні засоби первісною балансовою вартістю 383905169,24 гри. наступним чином:
- «Будівлі та споруди» первісною вартістю па дату введення в експлуатацію 140193253, 31 грн.;
- «Машини та обладнання» первісною вартістю на дату введення в експлуатацію 243711915, 93 грн..
При цьому, до 3 групи основних засобів «Будівлі та споруди» віднесено наступні основні засоби:
- Автодорога;
- Адміністративно-побутова будівля;
- Кабельні мережі;
- Металоконструкції під фотоелементи;
- Огорожа.
До 4 групи основних засобів «Машини й устаткування» віднесено наступні основні засоби:
- ASKOE;
- Function Module, USB-Adaplcr2000-C, USB-Adaptcr 2000-С, Smart USB-WLAN Adapter,
- MCCB(NOM5-250VM250/3/TMD CZ*2), Eлектрична апаратура для комутації або захисту електричних кіл,
- РPC Power Plant Controller Контролер,
-PSSU/Peripheral Substation Unit, Периферійний блок підстанції,
- Subassembly|Accessories, Inverter Terminal for SUN2000НA V300R001 C00,
- Switching Station Alpha with 1 input / Комутаційна станція Alpha з 1 входом,
-Transformer Station, Трифазний трансформатор 6300кВА,
- UPS LЕO LCD1000VA USB, Перетворювачі статичні,
- Інвентор Inverter, SUN2000-185KTL-Н1, PV INVЕRTЕR,
- KТП1-18,
- Метеорологічна станція,
- Модулі Monocrystallyne Framed Solar PV Module 380W - RSM144-6-3801,
- Папель температурного сенсору - РТ100 з 4-20 mA перетворювачем сигналу,
- Перстворювач напруги Еnergy Storage Module DBU20B-N12АЗ, 120mm (W)*300mm(D)*420mm(Н),48 V,20Ah,
- Прибор для вимірювання плотпості потоку сонячного випромінювання НukseFlux pyranometer, secondary s,
- Система вимірювання забруднення, Soiling Measurement System, 00-000023,
- Система відеоспостереження, 00-000024,
- Система диспетчерського управління SCADA, 00-000025,
- Трансформатор STS-6000K-Н1 -2000m-50-35/0.8-HE-І/30-Dу11/у11-ТурeІ + II- ES0-5kVA-LV0-OT0-IMD0-E-ESB0-LV,
- Трансформатор TЗPЛ-200 60/1,
- Частотний претворювач DPU30A-N06A1.
З акту перевірки вбачається, що посадовими особами відповідача зроблено висновок про те, що позивачем нараховувалася амортизація в порушення норм ПК України, зокрема, ТОВ внаслідок поділу цілісного об'єкту нерухомого майна на частини з різним строком корисною використання (експлуатації) та невірної класифікації групи основних засобів, до яких належить електростанція, що призвело до завищення амортизаційних відрахувань в загальній сумі 36512078 грн.
Для встановлення обставин класифікації основних засобів як частин об'єкту сонячної електростанції та проведення відповідного розподілу по групах, позивачем до суду надано документи та матеріали, що стосуються інвентаризації основних засобів, які також перелічені в акті перевірки.
Зокрема, перелік основних засобів щодо яких ставиться питання амортизації в акті перевірки включає наступні: сонячні панелі, опорні столи, розподільчі пристрої, інвертори, трансформатори.
Пункт 23 П(С)БО 7 визначає, що строк корисного використання об'єкта встановлюється підприємством при зарахуванні цього об'єкта на баланс.
Як вже було зазначено вище, ТОВ були видані накази про введення в експлуатацію об'єктів основних засобів і визначення строків їх корисного використання.
Названими наказами, основні засоби розділені на два види: нерухоме майно та обладнання.
При цьому, до обладнання електростанції з строком корисного використання 24-360 місяців віднесено, зокрема, ASKOЕ, Function Module, USВ-Adapter2000-C, USB-Adapter2000-C, Smart USB-WLAN Adapter, MCCB(NOM5-250VM250/3/TMD CZ*2), Eлектрична апаратура для комутації або захисту електричних кіл, РPC Power Plant Controller Контролер, PSSU/ Peripheral Substation Unit, Периферійний блок підстанції, Subassembly|Accessories, Inverter Terminal for SUN2000НA V300R001 C00, Switching Station Alpha with 1 input / Комутаційна станція Alpha з 1 входом, Transformer Station, Трифазний трансформатор 6300кВА, UPS LЕO LCD1000VA USB, Перетворювачі статичні, Інвентор Inverter, SUN2000-185KTL-Н1, PV INVЕRTЕR, KТП1-18, Метеорологічна станція, Модулі Monocrystallyne Framed Solar PV Module 380W - RSM144-6-3801,Папель температурного сенсору - РТ100 з 4-20 mA перетворювачем сигналу, Перстворювач напруги Еnergy Storage Module DBU20B-N12АЗ, 120mm (W)*300mm(D)*420mm(Н),48 V,20Ah, Прибор для вимірювання плотпості потоку сонячного випромінювання НukseFlux pyranometer, secondary s, Система вимірювання забруднення, Soiling Measurement System, 00-000023, Система відеоспостереження, 00-000024, Система диспетчерського управління SCADA, 00-000025, Трансформатор STS-6000K-Н1 -2000m-50-35/0.8-HE-І/30-Dу11/у11-ТурeІ + II- ES0-5kVA-LV0-OT0-IMD0-E-ESB0-LV, Трансформатор TЗPЛ-200 60/1, Частотний претворювач DPU30A-N06A1.
Також, згідно наданих до суду документів та доказів щодо бухгалтерського обліку позивача (фінансових звітів, оборотно-сальдових відомостей, актів наданих послуг, контрактів, специфікацій, митних декларацій, платіжних доручень) судом встановлено, що у відповідності до даних такого обліку вказані вище засоби є окремими основними засобами, із різним строком корисного використання і обліковуються як основні засоби четвертої групи для цілей амортизації “Машини та обладнання».
Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, з наданих до суду документів та матеріалів можна встановити, що позивачем було проведено класифікацію основних засобів, що є частинами об'єкту фотогальванічної електростанції, та проведено їх розподіл по групах.
Закон України “Про альтернативні джерела енергії» визначає, що об'єкти альтернативної енергетики - енергогенеруюче та інше обладнання, що виробляє енергію за рахунок використання альтернативних джерел енергії, частка яких становить не менш як 50 відсотків від встановленої потужності всіх задіяних на об'єкті джерел енергії.
Відповідно до п.2.3 Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії, затверджених постановою НКРЕКП від 27.12.2017 №1467, при провадженні ліцензованої діяльності ліцензіат повинен дотримуватися таких технологічних вимог, зокрема, засоби провадження господарської діяльності мають належати здобувачу ліцензії (ліцензіату) на праві власності та/або господарського відання, та/або користування, та/або перебувати у концесії, лізингу.
Окрім того, відповідно до Ліцензійних умов до заяви про отримання ліцензії здобувачем ліцензії додаються документи згідно з переліком. Одним з таких документів є відомість про місця та засоби провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії.
При оформленні зазначеного документа необхідно зазначати найменування та тип всього енергогенеруючого обладнання та їх заводський та інвентарний номери. Дана обставина є свідченням того, що поділ енергогенеруючого обладнання на окремі об'єкти є прямою вимогою Ліцензійних умов.
Враховуючи наведене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що фактично об'єкт альтернативної енергетики відповідно до наведених вище норм є сукупністю засобів (інструментів), якими є енергогенеруюче та інше обладнання.
При цьому, у відповідності до абз.2 ч.5 ст.8 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємство самостійно, зокрема, визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.
Так, наказом №1-А від 01.08.2019 “Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики» позивачем затверджено Положення про облікову політику та введено його в дію.
Пунктом 2.2.1.2 Положення про облікову політику передбачено, основні засоби класифікувати відповідно до статті 5 П(С)БО №7 “Основні засоби» по наступних групах та самостійно встановити строк корисного використання об'єкта основних засобів:
- будівлі, споруди термін експлуатації 1 80-600 місяців;
- машини і устаткування термін експлуатації 24-360 місяців;
- інструменти, прилади, інвентар, меблі термін експлуатації 48-60 місяців;
- комп'ютери та інші електронні прилади термін експлуатації 24-360 місяців.
Пунктом 2.2.1.4 Положення встановлено, що для обліку основних засобів використовувати балансовий рахунок №10 “Основні засоби».
Одиницею бухгалтерського обліку запасів визнається їх найменування.
Таким чином, з викладеного можна дійти висновку, що позивач врахував вимоги НП(с)БО 7 “Основні засоби» в обліковій політиці.
Також суд дійшов висновку, що платник податку самостійно визначає на підставі розпорядчого акту строк корисного використання основних засобів підприємства для цілей нарахування амортизації.
При цьому, колегія суддів враховує, що відповідачем порушень позивачем ведення податкового обліку не встановлено.
Позиція контролюючого органу, серед іншого, ґрунтується на тому, що збудована платником податків сонячна наземна електростанція з усіма спорудами та пристроями відповідно до ПК України повинна належати до 3 групи основних засобів «Будівлі, споруди та передавальні пристрої», тобто у податковому обліку враховуватись як єдиний комплекс, а тому поділ основних засобів на 3 та 4 групу є безпідставним.
Проте, всупереч доводам апелянта, як вже було зазначено вище, відповідно до положень П(С)БО 7, а саме абз.10 п.4, якщо один об'єкт основних засобів складається з частин, що мають різні строки корисного використання (експлуатації), кожна з таких частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об'єкт основних засобів.
Аналізуючи надані до суду документи податкової звітності ТОВ, колегія суддів наголошує, що основні засоби, зокрема, будівля та будь-який прилад, віднесений до 4 групи, мають різний строк корисного використання та, відповідно, можуть обліковуватися окремо.
Якщо враховувати строк експлуатації виробничих і допоміжних будівель без застосування амортизаційних норм, він становить 60 років (п.5.3.2 ДБН В.1.2-14:2018).
Натомість строк експлуатації основних засобів, віднесених до 4 групи, є іншим.
Кожний вид обладнання, що входить до складу цієї групи, також має різні строки експлуатації.
Зокрема, строк експлуатації сонячних панелей, які складають переважну частину вартості сонячної електростанції, згідно технічного паспорту виробника, становить 25 років.
Строк експлуатації інших основних засобів також відрізняється як від строку експлуатації будівлі, так і сонячних панелей.
Зокрема, згідно технічного паспорту виробника, строк експлуатації перетворювача напруги Energy Storage Module DBU20B-N12A3, 48V, 20Ah становить 500000 годин, в той час як ресурс комутаційного обладнання МССВ (NOM5-250VM250/3/TMD CZ*2) становить 15000 операційних циклів.
Таким чином, очевидним є факт, що строки корисного використання основних засобів можуть відрізнятися, що відповідно до приписів П(С)БО 7 є підставою для обліку цих засобів, як окремих об'єктів.
Крім того, апеляційний суд наголошує також, що віднесені до 3 групи основні засоби, такі як автодорога, адміністративно-побутова будівля, кабельні мережі, металоконструкції під фотоелементи та огорожа, можуть існувати та функціонувати окремо, а не лише у складі комплексу сонячної електростанції, що дає підстави суду дійти цілком логічного висновку про те, що строк експлуатації цих засобів також є різний.
При цьому, суд звертає увагу, що положення ПК України містять виключно вимоги щодо мінімально допустимих строків амортизації основних засобів.
Так, відповідно до наведеної у пп.138.3.3 п.138.3 ст.138 ПК України класифікації груп основних засобів та інших необоротних активів і мінімально допустимих строків їх амортизації, до 4-ї групи основних засобів відносяться машини та обладнання з мінімально допустимим строком корисного використання 5 років.
Згідно з положеннями пп.138.3.3 п.138.3 ст.138 ПК України, мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів використовуються з урахуванням наступного.
У разі, якщо строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку менше, ніж мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені пп.138.3.3 ПК України.
У разі, якщо строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені пп.138.3.3 п.138.3 ст.138 ПК України, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.
Враховуючи викладене вище, позивач відповідно до своєї облікової політики та норм чинного законодавства з метою визначення різниць відповідно до ст.138 ПКУ, а саме: суми нарахування амортизації в податковому обліку, застосовував:
- до групи основних засобів «Будівлі та споруди» строк корисного використання 300 місяців (з 01.01.2023 - 360 місяців);
- до групи основних засобів «Машини та обладнання» строк корисного використання 24 місяці.
Отже, строки корисного використання об'єктів основних засобів (обладнання), які є частинами об'єкту (гальванічна електростанція) в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені пп.138.3.3 п.138.3 ст.138 ПК України для 4 групи основних засобів.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що використання для нарахування амортизації строків корисного використання (експлуатації) зазначених об'єктів основних засобів, встановлених в бухгалтерському обліку позивача, і які дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені пп.138.3.3 п.138.3 ст.138 ПК України для 4 групи основних засобів, відповідає вимогам пп.138.3.3 п.138.3 ст.138 ПК України.
В акті перевірки контролюючий орган також зазначав, що позивачем розраховано суму амортизації за даними податкового обліку платника податку за 3 квартали 2023 року в розмірі 3671038 грн.
Разом з тим, з матеріалів справи вбачається, що відповідно до уточнюючої декларації за 9 місяців 2023 року, сума податкової амортизації становить 75070857, з них 3-тя група - 3688804 грн та 4-та група - 71382053 грн.
Вказаною уточнюючою декларацією ТОВ виправлено помилково не враховані витрати по амортизації основних засобів за даними податкового обліку.
Уточнююча декларація була направлена контролюючому органу засобами електронного зв'язку 27.12.2023 року.
27.12.2023 року позивачем було отримано квитанцію 2 про прийняття уточнюючої податкової декларації.
Суд зауважує, що податкова декларація вважається прийнятою у разі, якщо контролюючий орган із дотриманням вимог пункту 49.11 статті 49 ПКУ не надає платнику податків повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або у випадках, визначених пунктом 49.9 статті 49 ПКУ, не надсилає його платнику податків у встановлений статтею 49 ПКУ строк (підпункт 49.9.2 пункту 49.9 статті 49 ПКУ).
Таким чином, враховуючи все вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку про правомірність віднесення основних засобів, таких як фотоелектричні установки, інвертори, трансформатори, тощо, до 4 групи основних засобів, що спростовує доводи відповідача про необхідність обліку сонячної електростанції, як єдиного об'єкта 3 групи «Будівлі, споруди та передавальні пристрої».
Крім цього, п.135.1 ст.135 ПК України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об'єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п.3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87, фінансова звітність - це бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства/установи за звітний період.
Звіт про фінансові результати - це звіт про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства/установи.
Пунктом 4 вказаного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку передбачено, що витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) за звітний період.
Пунктом 32 цього ж Положення встановлено, що прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків).
Відповідно до п.5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від №290 від 29.11.1999 року, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно п.7 П(С)БО 15 "Дохід" визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Згідно п.6 П(С)БО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від №318 від 31.12.1999 року, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту); витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.
Податковим кредитом у розумінні п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
Відповідно до п.198.1 ст.198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Пунктом 198.2 ст.198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому, відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Водночас, абзацом 3 п.198.6 ст.198 ПК України встановлено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН), є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Отже, наявність господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), призначених для використання у власній господарській діяльності платника податків, підтверджених сукупністю документів первинного бухгалтерського обліку, є визначальною умовою для виникнення у платника податку права на формування податкового кредиту, витрат та доходу.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість, витрат та доходу обов'язковому з'ясуванню підлягають обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб'єктності учасників господарської операції; установлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов'язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.
Разом з тим, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас, наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Пунктом 44.1 ст.44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (Закон №996-XIV).
Відповідно до ст.1 Закону №996-XIV бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною 1 статті 9 Закону №996-XIV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з ч.2 ст.9 Закону №996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Окрім цього, порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи), встановлює Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерством фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704 (далі - Положення №88).
Згідно з п.2.1 Положення №88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Відповідно до п.2.4 Положення №88 первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та визначення доходу та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Також, норми податкового законодавства не визначають місце знаходження платника податку (контрагента) та його звітування до контролюючих органів як критерій правового статусу платника податків (позивача), зокрема й щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Аналогічної правової позиції дотримується Верховний Суд в постановах від 19.06.2018 у справі №808/2447/17 та від 31.07.2018 у справі №820/3119/17.
Досліджуючи зміст фінансово-господарських операцій позивача з ТОВ "СУНЕЛ" та ТОВ "АУКСИЛІУМ", апеляційним судом встановлено наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності позивача є виробництво електроенергії (КВЕД 35.11).
Між ТОВ (Замовник) та ТОВ “СУНЕЛ» (Підрядник) 30 травня 2019 року укладено договір підряду “ПРОЕКТ З БУДІВІІИЦТВА СОНЯЧНОЇ ФОТОВОЛЬТАЇЧНОЇ ЕЛЕКТРОСТАНЦІЇ “АЛЬФА» (далі - Договір) (а.с.135 т.3).
Відповідно до умов Договору Замовник потребує, щоб Підрядник прийняв матеріали, що надаються Замовником у відповідному місці поставки, виконати проектні роботи, поставити такий інший товар, як може вимагатись для будівництва, установки, під'єднання, введення в експлуатацію та випробування робіт (та виправити будь-які дефекти в них), виконаних власними силами - Підрядника на об'єкті Замовника, що стосуються сонячної електростанції з очікуваною розрахованою потужністю 19 МВт, яка буде розташована на земельній ділянці з кадастровим номером 4820985000:10:000:0090 (загальною площею 24,4304 га), розташованій на території Ташинської сільської ради Березанського району Миколаївської області за межами населеного пункту, Україна.
Відповідно до п.10, 11, сторони підтверджують, що цей Договір був підготовлений з використанням елементів умов контракту FIDIC для проектів ЕРС/здачу об'єктів “під ключ» (видання 1999 року) із дозволом від FIDIC.
На умовах укладеного договору ТОВ "СУНЕЛ" зобов'язувалося під ключ збудувати фотогальванічну електростанцію.
На виконання умов Договору Замовник на будівельному майданчику передав ТОВ “СУНЕЛ» обладнання до монтажу, що підтверджується відповідними актами приймання -передачі.
Сторонами складено акти приймання - передачі частково виконаних робіт від 17.04.2020 №17/04, від 21.04.2020 №21/04, від 04.05.2020 №04/05.
Інспектування стану виконання робіт здійснювалось шляхом складання звітів про хід виконання робіт: за вересень 1200-1-PWCH-РС-RPT-007, за жовтень 1200-1-PWCH-РС-RPT-009, за листопад 1200-1-PWCH-РС-RPT-011, за грудень 1200-1-PWCH-РС-RPT-013, за січень, 1200-1-PWCH-РС-RPT-015, за лютий 1200-1-PWCH-РС-RPT-017, за березень 1200-1-PWCH-РС-RPT-019, за квітень 1200-1-PWCH-РС-RPT-021, за травень 1200-1-PWCH-РС-RPT-023.
Вказані звіти містять фотофіксацію робіт на поточний місяць.
У травні 2020 року сторони підписали підсумкову відомість ресурсів та акт приймання-передачі виконаних робіт.
Розрахунки за договором проведені в повному обсязі, податкові накладні виписані та зареєстровані.
Матеріалами справи підтверджено, що первинні документи містять опис господарських операцій, усі необхідні реквізити, підписані уповноваженими особами, що відповідають вимогам п.201.1 та 201.7 ст.201 ПК України та, відповідно, підтверджують фактичне виконання фінансово-господарської операції у розумінні приписів ст.1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що спростовує висновок відповідача про нікчемність господарської операції за вказаним договором підряду.
При цьому, як вже було зазначено вище, у кожному випадку надання послуг постачальником виписувались податкові накладні, які зареєстровані в ЄРПН.
Одним із висновків відповідача щодо неможливості здійснення господарської операції з контрагентом ТОВ “СУНЕЛ», є посилання контролюючого органу на відсутність необхідної матеріально-технічної бази та трудових ресурсів у ТОВ “СУНЕЛ», а також відсутність відомостей щодо залучення субпідрядників.
При цьому, наведені вище висновки контролюючим органом зроблено на підставі податкової звітності ТОВ “СУНЕЛ».
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловлену у постанові від 24.04.2018 р. у справі №806/4408/13-а (адміністративне провадження №К/9901/3796/18), можливе порушення контрагентом податкової дисципліни не може свідчити про відсутність у позивача права, за результатами господарської діяльності з таким контрагентом, на включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту, з огляду на відсутність дослідження та аналізу господарських операцій за результатами здійснення яких сформовано позивачем витрати та податковий кредит.
Таких висновків дійшов Верховний Суд і в постанові від 30.01.2018 р. по справі №2а/1770/3360/12, від 19 червня 2018 року у справі №826/7704/16 (адміністративне провадження № К/9901/38191/18).
Так, з матеріалів справи вбачається, що ТОВ було надано контрагенту (ТОВ «СУНЕЛ») переважну більшість матеріальних ресурсів для будівництва сонячної електростанції, що підтверджується відповідними актами приймання-передачі.
Разом з цим, відсутність у ТОВ «СУНЕЛ» трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Верховний Суд в постанові від 06.02.2018 року у справі №804/4940/14 зазначив, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Більш того, можливість залучення ТОВ «СУНЕЛ» субпідрядників з метою виконання умов договору підряду була передбачена і самими умовами такого договору (пп.1.1. «Визначення» умов договору «Субпідрядник») (а.с.21 т.4).
На спростування доводів апелянта, позивачем до перевірки були надані листи субпідрядників ТОВ «ЛЮВІМАР», ТОВ «БЕРЕЗІВКАШЛЯХБУД», ТОВ «ЄВРОФОРМАТ ОДЕСА», ТОВ «САПРІКО ГРУП», ТОВ «НВП ЕНЕРГОРІШЕННЯ». ТОВ «ВЕНБЕСТ», ТОВ «ГРІН СТРІМ» та інших, що нівелює посилання відповідача на неможливість виконання господарської операції через відсутність робочої сили у контрагента позивача.
При цьому, не зазначення конкретних субпідрядників в акті за формою КБ-2, укладеного між Замовником (позивачем) та ТОВ «СУНЕЛ», про що наголошує відповідач в акті, як на підставу відсутності реальності операцій, апеляційний суд не приймає до уваги, оскільки це не є обов'язковою вимогою щодо заповнення акту приймання-передачі відповідно до умов договору (додаток 17 до Договору, а.с.21 т.4), що також не є безумовною підставою для висновку про неспроможність виконання робіт субпідрядниками.
Враховуючи позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 16.04.2019 року у справі №804/6909/17, суд вважає за належне акцентувати увагу на тому, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Таким чином, враховуючи те, що з моменту введення сонячної електростанції в експлуатацію до 30.09.2023 року (кінця періоду перевірки) було згенеровано та продано 49 876 Мегаватт годин електричної енергії, колегія суддів приходить до висновку, що в межах спірних правовідносин наявний беззаперечний факт завершення будівництва сонячної електростанції, що свідчить про доведення позивачем, як платником податку, ділової мети за вказаним вище договором підряду.
Матеріалами справи також встановлено, що між позивачем та ТОВ “АУКСИЛІУМ» укладено договір №3 про надання інжинірингових та консультаційних послуг у сфері будівництва від 03 березня 2020 року (далі - Договір).
У відповідності до умов цього Договору підрядник ТОВ “АУКСИЛІУМ» взяв на себе зобов'язання щодо проведення технічного аудиту (дослідження) щодо якості та повноти робіт щодо будівництва об'єкта “Нове будівництво комплексу будівель та споруд: фотогальванічна електростанція “ПІВІ ПРОГРЕСІВКА АЛЬФА» та надання інших послуг, зокрема:
перевірка проектної, кошторисної та наявної технічної документації;
перевірка виконання робіт відповідно до технічних рішень та завдання на проектування;
перевірка дотримання містобудівних робіт при виконанні підготовчих та будівельних робіт на станції;
інжинірингові послуги, що включають координацію діяльності всіх учасників будівництва, а також здійснення технічного нагляду за будівництвом станції;
надання консультацій технічного, економічного, фінансового та іншого характеру щодо виконання робіт на станції;
перевірка дотримання проектно-кошторисної документації при встановлення обладнання;
перевірка проведення випробування встановленого обладнання та систем;
координація дій Товариства з метою забезпечення безперешкодного та вчасного введення в експлуатацію СЕС та отримання документу про введення станції в експлуатацію (п.1.2. Договору).
Відповідно до п.4.1. Договору результати послуг, визначених у цьому Договорі, оформлюються детальним актом приймання-передачі наданих послуг та/або детальним звітом про надані послуги (а.с.238 т.8).
За результатом надання послуг складено акт виконаних робіт від 12.10.2020 року.
Результати послуг оформлені звітами - двома комплексними аналізами об'єкта будівництва.
Розрахунки за договором проведені в повному обсязі та виписані податкові накладні зареєстровані в ЄРПН.
В акті перевірки відповідачем зазначено, що ТОВ "АУКСИЛІУМ" не має достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарських операцій.
Разом з цим, відсутність у ТОВ "АУКСИЛІУМ" трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників, як вже було зазначено вище, є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу.
До того ж, апеляційний суд зауважує, що характер інжинірингових та консультаційних послуг не вимагає значних трудових ресурсів, основних засобів, тощо.
В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган також стверджує про відсутність зв'язку між отриманими послугами за вказаним вище договором з ТОВ "АУКСИЛІУМ" та веденням господарської діяльності позивача.
Як вже було зазначено вище, на виконання Договору про надання інжинірингових та консультаційних послуг у сфері будівництва, позивачем надані звіти, з яких вбачається комплексний аналіз об'єкта будівництва, зокрема, технічний аудит, перевірка проектної документації, контроль виконаних робіт та відповідність встановленого обладнання містобудівним та технічним нормам, які безпосередньо впливають на оцінку відповідності побудованої сонячної електростанції до вимог технічної документації, а отже і на її ефективну експлуатацію з метою здійснення господарської діяльності ТОВ.
Колегія суддів вважає, що послуги з технічного аудиту дозволяють підприємству фактично мінімізувати ризики технічних помилок та будівельних дефектів. Висновки, викладені у звітах, надають підприємству отримати обґрунтовану оцінку якості виконаних будівельних робіт, відповідності проектним рішенням та дотримання норм безпеки, що є необхідним для своєчасного введення об'єкта в експлуатацію та подальшого ефективного його використання в енергетичному секторі.
Відтак, апеляційний суд вважає обгрунтованими доводи ТОВ, що навіть якщо наявність звітів формально не є умовою введення електростанції в експлуатацію, їх зміст та висновки безпосередньо сприяли цьому процесу, підтверджуючи відповідність об'єкта вимогам законодавства та технічних стандартів.
Таким чином, дослідивши надані позивачем документи, суд вважає, що вони відповідають вимогам ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» до первинних документів, оскільки містять відомості про укладені угоди, замовника послуг та виконавця, розкривають зміст наданих послуг, який відповідає умовам договорів, період надання послуг, вартість наданих послуг, а також місця де зазначені послуги були надані, тобто підтверджують здійснення господарських операцій та розкривають їх зміст та обсяг у достатньому для формування обліку об'ємі.
Колегія суддів вважає, що вказані вище документи доводять факт здійснення позивачем господарської діяльності, і ці документи були надані відповідачу в ході перевірки.
Суд зазначає, що у справі відсутні докази, які б свідчили про штучний характер господарських операцій між позивачем та його контрагентами, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання виключно необґрунтованої податкової вигоди.
Надані позивачем письмові докази підтверджують, що всі проведені ним закупівлі товарів/робіт/послуг обумовлені виробничою необхідністю, пов'язані безпосередньо із господарською діяльністю позивача та були використані безпосередньо у такій діяльності.
Оцінюючи наявні в матеріалах справи докази, що стосуються господарських операції, суд надає перевагу належним письмовим доказам, а саме документам первинного бухгалтерського обліку.
Судом були досліджені первинні документи, на підставі яких формується бухгалтерський та податковий облік позивача, які були складені на підставі договорів із зазначеними контрагентами позивача, та встановлено, що вказані господарські операції пов'язані з господарською діяльністю позивача, а первинні документи складені у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Суд звертає увагу на те, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Судом встановлено, що вказані документи не мають дефектів щодо форми, змісту або пошкодження, які б зумовили втрату ними юридичної сили і доказовості, тобто оформлені відповідно до чинного законодавства України, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій та засвідчують фактичний рух активів між задекларованими учасниками.
При цьому суд враховує, що на момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому порядку не визнавалися.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що спірні податкові повідомлення-рішення є необгрунтованими, прийнятими з порушенням вимог чинного законодавства, а тому підлягають скасуванню.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб'єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд -
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 січня 2025 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.
Суддя-доповідач А.Г. Федусик
Судді Г.В. Семенюк О.І. Шляхтицький