Справа № 620/3391/24 Суддя (судді) першої інстанції: Ольга ТКАЧЕНКО
12 травня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді Оксененка О.М.,
суддів: Кузьменка В.В.,
Штульман І.В.,
При секретарі: Долинській Д.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 09 січня 2025 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Ічнянський молочно-консервний комбінат» до Головного управління ДПС у Чернігівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача Товариство з обмеженою відповідальністю «Фоззі Комерц» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -
Приватне акціонерне товариство «Ічнянський молочно-консервний комбінат» звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, на стороні позивача Товариство з обмеженою відповідальністю «Фоззі Комерц», в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.11.2023 №12009/ж10/25-01-07-00, №12008/ж10/25-01-07-00, винесені Головним управлянням ДПС у Чернігівській області.
Позов обґрунтовано тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що суперечать чинному законодавству, оскільки порушення, зафіксовані в акті від 19.10.2023 №10035/ж5/25-01-07-02-01 документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Ічнянський молочно-консервний комбінат» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування, є необґрунтованими та безпідставними, а тому податкові повідомлення-рішення від 23.11.2023 №12009/ж10/25-01-07-00, №12008/ж10/25-01-07-00 підлягають скасуванню.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 09 січня 2025 року позовні вимоги - задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управляння ДПС у Чернігівській області від 23.11.2023 №12008/ж10/25-01-07-00, №12009/ж10/25-01-07-00.
Відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволення позовних вимог - відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що платник податків не зміг підтвердити реальність господарських операцій, вказаних у податкових накладних, оскільки податкові накладні складені з порушенням норм Податкового кодексу (відсутність необхідних первинних документів, невідповідність номенклатури податкових накладних первинним документами).
На думку скаржника, первинними документами не підтверджено використання маркетингових послуг, що були включені позивачем до податкового кредиту у липні 2023 року по податковим накладним, отриманим від ТОВ «Фоззі Комерц», а податкові накладні, отримані від ПрАТ «Нива-плюс» складені з порушенням норм п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України і суми ПДВ за такими податковими накладними не можуть бути віднесені до податкового кредиту.
Крім того, як вказує апелянт, в податкових накладних, отриманих від ПрАТ «Нива-плюс» та ТОВ «Цукорагропром», неправильно зазначена назва товару, оскільки вона не співпадає з первинними документами і не дає можливості в повній мірі ідентифікувати товар, а саме, яке молоко та який цукор було отримано згідно зі своїми якісними характеристиками та форми чи фасовки, а також документально не підтверджено використання товарів у своїй господарській діяльності.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що надані позивачем звіти разом з додатками до них містять детальну інформацію щодо кількості торгівельних точок, по яким надавалися маркетингові послуги, періодичність надання таких послуг, назви маркетингових послуг, результати надання послуг, період надання послуг, вартість послуг, із зазначенням вартості відвантаженої продукції та відсотку вартості відвантаженої продукції, з якого і розраховано вартість послуги, що також знайшло своє відображення в бухгалтерському обліку ПрАТ «Ічнянський молочно-консервний комбінат».
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, Головним управління ДПС у Чернігівській області на підставі направлень від 25.09.2023 №4043/ж3/25-01-07-04-01 та №4044/ж3/25-01-07-04-01 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Ічнянський молочно-консервний комбінат» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування.
За результатами перевірки складено Акт від 19.10.2023 №10035/ж5/25-01-07-02-01 документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Ічнянський молочно-консервний комбінат» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2023 року від'ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування, відповідно до якого встановлено наступні порушення:
- п.200.1, абзацу «б» п.200.4, п.200.7, п.200.8 ст.200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), пунктів 4, 5 розділу V Прядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 (зі змінами і доповненнями), підприємством завищено бюджетне відшкодування податку на додану вартість у розмірі 916 037 грн;
- п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.200.4 ст.200, п. 201.1 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, ст.1, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (із змінами та доповненнями), абз.1 п.5 розділу V Прядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 (зі змінами і доповненнями), завищено суму від'ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу наступного звітного періоду за липень 2023 року всього на суму 2 110 142 грн.
Не погоджуючись з висновками, зробленими в акті перевірки від 19.10.2023, ПрАТ «Ічнянський молочно-консервний комбінат» керуючись пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України направлено заперечення від 03.11.2023 вих №11/23-1816 на даний акт.
Розглянувши заперечення, Головне управління ДПС у Чернігівській області листом від 22.11.2023 №2318ж12/25-01-07-04-06 повідомила позивача про залишення без змін акта перевірки від 19.10.2023 №10035/ж5/25-01-07-02-01.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Чернігівській області винесено податкові повідомлення-рішення від 23.11.2023 №12008/ж10/25-01-07-00 та №12009/ж10/25-01-07-00.
23 листопада 2023 року ГУ ДПС у Чернігівській області прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №12008/ж10/25-01-07-00, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, в розмірі 916 037,00 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 229 009,00 грн;
- №12009/ж10/25-01-07-00, яким зменшено розмір від'ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 2 110 142,00 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки відповідачем не підтверджено належними доказами виявлені порушення податкового законодавства, що встановлені відповідачем в акті перевірки від 19.10.2023 №10035/ж5/25-01-07-02-01, який став підставою для винесення податкових повідомлень-рішень від 23.11.2023 №12008/ж10/25-01-07-00 та №12009/ж10/25-01-07-00, тому такі податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У силу вимог пп.14.1.181 п. 14.1 статті 14 ПК України - податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.
У відповідності до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від'ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату дог оподаткування (прибутку).
Підпунктом «а» п. 198.1, п.198.2, п.198.3 статті 198 ПК України закріплено право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3).
Згідно із п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об'єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов'язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно п. 198.6 статті 198 ПК України не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв'язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
При цьому, Законом України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Відповідно до статті 1 вказаного Закону - первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно зі статтею 9 вказаного Закону - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Таким чином, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні), оформлені відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документа не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Отже, оскільки наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, які пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника податку, а також відповідають змісту й обсягу, відображеному в укладених платником податку договорах та складених на їх підставі первинних документах, тому у разі якщо певна господарська операція не здійснювалась, визначення податкового кредиту було б безпідставним і сума ПДВ не підлягала би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, а також доказів сплати постачальнику сум ПДВ у складі вартості товару.
Як свідчать матеріали справи, між позивачем та ТОВ «Фоззі Комерц» укладено договори поставки від 01.11.2022 №584Р та від 01.12.2022 №587Р, згідно умов яких ПрАТ «Ічнянський молочно-консервний комбінат» як постачальник постачає власну продукцію (консерви молочні згущені) до ТОВ «Фоззі Комерц», яке здійснює реалізацію вказаної продукції через магазини торгівельної мережі «Сільпо», на виконання яких складені цінові накладні.
У свою чергу, на підтвердження виконання умов вказаного договору позивачем надано видаткові накладні на товар №№МК_00001211, МК_00001212, МК_00001213, від 01.05.2023 №№МК_00001283, МК_00001284, МК_00001285, від 08.05.2023 №№МК_00001361, МК_00001362, МК_00001363, від 15.05.2023 №№МК_00001429, МК_00001430, МК_00001431, від 17.05.2023 №МК_00001472, від 22.05.2023 №№МК_00001502, МК_00001503, МК_00001504, від 29.05.2023 №№МК_00001577, МК_00001578, МК_00001579, від 05.06.2023 №№МК_00001668, МК_00001669, МК_00001670, від 12.06.2023 №№МК_00001733, МК_00001734, МК_00001735, від 13.06.2023 №МК_00001769, від 19.06.2023 №№ МК_00001801, МК_00001802, МК_00001803, від 26.06.2023 №№МК_00001875, МК_00001877, МК_00001878, від 03.07.2023 №№ МК_00001949, МК_00001950, МК_00001951, від 04.07.2023 №МК_00001994, від 10.07.2023 №№МК_00002017, МК_00002018, МК_00002019, від 17.07.2023 №№МК_00002086, МК_00002087, від 24.07.2023 №№ МК_00002144, МК_00002147, МК_00002148, від 25.07.2023 №МК_00002184 на суму 6 792 482,89 грн.
Крім того, між ПрАТ «Ічнянський молочно-консервний комбінат» (замовник) та ТОВ «Фоззі Комерц» (виконавець) укладений договір про надання маркетингових послуг від 02.03.2023 №212-ФКР/23, відповідно до умов якого виконавець з метою збільшення обсягу збуту продукції надає замовнику послуги, зазначені в Додатку №1 до договору в місцях її реалізації.
Під продукцією сторони розуміють продукцію, що поставляється виконавцю відповідно до укладених договорів поставки між замовником та виконавцем. Послуги надаються за цим договором виконавцем у торгівельних точках третіх осіб.
Під торгівельними точками сторони розуміють всі магазини торгівельної мережі «Сільпо», що належать чи перебувають у користуванні ТОВ «Сільпо-Фуд».
У додатку №1 до договору про надання маркетингових послуг від 02.03.2023 №212-ФКР/23 заначено найменування та вартість послуг, що надаються, а саме: розповсюдження інформації про продукцію у торгівельних мережах (вартість 12% від відвантаженої продукції), технічний супровід питань, пов'язаних з реалізацією продукції (1% від відвантаженої продукції), надання необхідних послуг по передпродажній підготовці товару (5% від відвантаженої продукції), сприяння просуванню товару на ринку збуту (4% від відвантаженої продукції).
У силу вимог пп.14.1.108 п.14.1 ст.14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Відтак, підтвердженням зв'язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб'єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству про необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мети їх проведення тощо.
На підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.
3 метою відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій по договору від 02.03.2023 №212-ФКР/23 сторонами належним чином були оформлені первинні документи, які відображають факт руху активів та зміни у власному капіталі.
На виконання умов договору 31.07.2023 Сторони підписали акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) №0021500351, №0021500350, №0021500329, №0021500328, №0021491219, №0021491261, №0021491262, №0021491263, №0021491264, №0021491265, №0021491266, 0021491267, №0021491216, №0021491218, №0021491217, №0021491260, відповідно до яких ТОВ «Фоззі Комерц» були проведені такі роботи (надані послуги маркетингу) за договором від 02.03.2023 №212-ФКР/23 на загальну суму 1 531 615,88 грн.
Крім того, до кожного із зазначених актів надано звіти, у яких конкретизовано послуги маркетингу відповідно до додатку №1 до договору маркетингових послуг від 02.03.2023 №212-ФКР/23, а саме: розповсюдження інформації про продукцію в торгівельних точках (вартість 12% від відвантаженої продукції), технічний супровід питань, пов'язаних з реалізацією продукції (1% від відвантаженої продукції), надання необхідних послуг по передпродажній підготовці товару (5% від відвантаженої продукції), сприяння просуванню товару на ринку збуту (4% від відвантаженої продукції) наведено розрахунок вартості послуг від відсотка вартості відвантаженої продукції.
Додатком №1 до звітів до актів здачі-прийняття маркетингових послуг є перелік магазинів та номенклатури, по яким надавались маркетингові послуги у період квітень-липень 2023.
Додатком №2 до звітів до актів здачі-прийняття маркетингових послуг зазначено, які саме маркетингові послуги були надані, періодичність надання послуги та отриманий результат щодо кожної наданої послуги.
Зазначені звіти разом з додатками до них містять детальну інформацію щодо кількості торгівельних точок, по яким надавалися маркетингові послуги, періодичність надання таких послуг, назви маркетингових послуг, результати надання послуг, період надання послуг, вартість послуг, із зазначенням вартості відвантаженої продукції та відсотку вартості відвантаженої продукції, з якого і розраховано вартість послуги.
Таким чином, суд вказує, що зміст виконаних ТОВ «Фоззі Комерц» робіт повною мірою розкритий вище зазначеними актами та звітами, з урахуванням особливостей послуг, що надавалися.
Вказані господарські відносини відображені в бухгалтерському обліку позивача, що підтверджується карткою рахунку 631 (розрахунки з вітчизняним постачальником) та карткою рахунку 3711 (розрахунки по виданим авансам в національній валюті), оборотно-сальдовою відомістю рахунку 4791 за квітень - липень 2023 року.
Факт оплати позивачем маркетингових послуг, наданих ТОВ «Фоззі Комерц» підтверджується рахунками, на підставі яких проведено оплату, від 30.06.2023 №909382, №909383, №909384, №909385, №909386, №909387, №909388, №909389, від 06.07.2023 №910163, №910164, №910165, №910166, від 08.08.2023 №917182, №917183, №917184, №917185; платіжними дорученнями від 18.07.2023 №125, №126, №127, №128, №129, №130, №131, №132, №133, №134, №135, №136, від 30.08.2023 №159, №160, №161, №162 на загальну суму 1 531 615,88 грн.
Як наслідок, ТОВ «Фоззі Комерц» складено і зареєстровано наступні накладні, які не є зупиненими, що підтверджується квитанціями про реєстрацію податкових накладних, а саме: від 18.07.2023 №7000066, №7000067, №7000068, №7000069, №7000070, №7000071, №7000072, №70000073, №7000074, №7000075, №7000076, №7000077, від 31.07.2023 №7000811, №7000812, №7000813, №70008114.
Відповідно, позивачем в липні 2023 року внесено до складу податкового кредиту податкові накладні, отримані від ТОВ «Фоззі Комерц» за номенклатурою «Послуга маркетингу» всього на суму 1 531 615,88 грн (у т.ч. ПДВ 255 269,39 грн).
У той же час, відповідачем не надано доказів та не наведено жодних обставин, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, незвичності цих операцій, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про нереальність господарських операцій з ТОВ «Фоззі Комерц».
Окрім того, у перевіряємому періоді позивачем було укладено договір купівлі-продажу молока від 25.02.2022 №25/02/22 з ПрАТ «Нива-плюс» (продавець), відповідно до умов якого продавець зобов'язується в порядку і на умовах, визначених цим договором, передати у власність покупцеві товар, а саме: молоко коров'яче незбиране, охолоджене відповідно до умов договору та специфікацій до договору.
У липні 2023 року позивачем внесено до складу податкового кредиту податкові накладні, отримані від ПрАТ «Нива-плюс» за номенклатурою «Молоко» всього на суму 4 171 825,58 грн (у тому числі ПДВ 695 304,26 грн).
Протягом липня 2023 року ПрАТ «Ічнянський молочно-консервний комбінат» одержано від ПрАТ «Нива-плюс» в сукупності 302 252 л молока коров'ячого незбираного, про що свідчать спеціалізовані товарно-транспорті накладні та товарно-транспорті №239 від 01.07.2023, №241 від 03.07.2023, №243 від 05.07.2023, №245 від 07.07.2023, №247 від 08.07.2023, №251 від 13.07.2023, №253 від 15.07.2023, №255 від 17.07.2023 №261 від 23.07.2023, №263 від 25.07.2023, №265 від 27.07.2023, №267 від 29.07.2023, №269 від 31.07.2023.
На зазначені поставки молока виписано видаткові накладні від 10.07.2023 №250, від 20.07.2023 №251 та від 31.07.2023 №252, у яких найменування товару зазначено «Молоко коров'яче незбиране».
У результаті здійснення господарської операції виписані податкові накладні №7 від 10.07.2023, №17 від 20.07.2023, №27 від 31.07.2023, у яких у графі «Номенклатура товарів/послуг продавця» зазначено «Молоко» на загальну на суму 4 171 825,58 грн (сума ПДВ 695 304,26 грн).
Однак, позиція відповідача грунтується на тому, що такі розбіжності у номенклатурі товару свідчать про те, що податкові накладні складені з порушенням норм п.201.1 ст.201 ПК України та суми ПДВ за такими накладними не можуть бути віднесені до податкового кредиту.
Разом з тим, як вірно відзначено судом першої інстанції, податковий орган не заперечує в Акті перевірки вказані господарські операції між позивачем та ПрАТ «Нива-плюс», а вказує на невідповідність номенклатури податкової накладної з первинними документами, а саме: в первинних документах зазначений товар «Молоко коров'яче незбиране», проте в податкових накладних зазначено номенклатура товару «Молоко», що на думку відповідача не дає змогу ідентифікувати поставлені товари.
У той же час, Акт перевірки не містить висновків, що в перевіряємий період між позивачем та ПрАТ «Нива Плюс» існували які небудь інші господарські договори, і також відсутній висновок про те, що за договором купівлі-продажу молока №25/02/22 від 25.02.2022 відбувалось постачання будь-якого іншого товару, крім «Молоко коров'яче незбиране».
У відповідності до пункту 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267 (далі - Порядок № 1307), платники податку, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з ДКПП не повністю, але не менше ніж чотири перші цифри відповідного коду. При цьому код згідно з УКТ ЗЕД зазначається на рівні позиції, підпозиції, категорії, підкатегорії відповідно до Закону України «Про Митний тариф України».
З матеріалів справи вбачається, що у податкових накладних ПрАТ «Нива-Плюс» вказаний обов'язковий реквізит код УКТ ЗЕД 0401 20 99 00, якому відповідає назва та наступні критерії: «Молоко та вершки, незгущені та без додання цукру чи інших підсолоджувальних речовин: - з вмістом жирів понад 1 мас.%, але не більш як б мас.%: - інші».
У свою чергу, норми Порядку № 1307 не містять такої вимоги про те, що опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця) в графі 2 має відповідати найменуванню, зазначеному в первинних документах.
Ідентифікувати товар, що постачається, можна на підставі коду товару УКТ ЗЕД, який також належить до обов'язкових реквізитів податкової накладної (пп. «і» п.201.1 ст.201 ПК України).
Враховуючи, що господарські операції щодо придбання молока у ПрАТ «Нива-Плюс» належним чином відображенні в бухгалтерському обліку, а саме: Дт 201-Сировина та матеріали, Кт 631-Розрахунки з вітчизняними постачальниками. Передоплата за Молоко розноситься в Дт 3711-Розрахунки по виданим авансам в національній валюті Кт 311-Поточні рахунки в національній валюті, остаточна оплата за Молоко розноситься в Дт 631 рахунку.
Картка рахунку 631 за червень 2023 року відображає надходження молока від ПрАТ «Нива-Плюс» на загальну суму 5 231 842,23 грн, оплата за молоко у червні 2023 року в сумі 5 656 160,79 грн. По Картці рахунку 3711 за червень 2023 року - передоплата на молоко в сумі 343 839,21 грн. Картка рахунку 631 за липень 2023 року відображає надходження молока від ПрАТ «Нива-Плюс» на загальну суму 4 515 664,79 грн, оплата за молоко у липні 2023 року в сумі 3 547 839,21 грн, заборгованість позивача перед ПрАТ «Нива-Плюс» станом на 01.08.2023 становить 967 825,58 грн. Картка рахунку « 201-Сировина та матеріали» за червень-липень 2023 року відображає використання «Молока» у виробництві: Дт 2314-Основне виробництво Кт 201-Сировина та матеріали.
Відтак, посилання апелянта на те, що податкові накладні №7 від 10.07.2023, №17 від 20.07.2023, №27 від 31.07.2023 складені з порушенням норм п.201.1 ст.201 ПК України тє безпідставними.
Крім того, у перевіряємому періоді позивач мав господарські операції з ТОВ «Цукорагропром» на підставі договору поставки №4ЦА/0622/01 від 02.06.2022, укладеного з ТОВ «Цукорагропром» (постачальник).
Відповідно до умов вказаного Договору постачальник зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставити та передати у власність цукор-пісок (товар), а покупець зобов'язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, прийняти товар та оплатити його вартість.
На виконання умов вказаного договору поставки у липні 2023 року виписані податкові накладні №8068 від 03.07.2023, №8069 від 04.07.2023, №8070 від 05.07.2023, №8071 від 06.07.2023, №8072 від 10.07.2023, №8074 від 12.07.2023, №8075 від 13.07.2023, №8076 від 14.07.2023, №8579 від 20.07.2023, №8580 від 25.07.2023, №8581 від 26.07.2023 №8582, від 24.07.2023, №8583 від 27.07.2023, №8584 від 31.07.2023 на загальну суму 19728508,00 грн (сума ПДВ 3288085,00 грн).
Факт придбання цукру позивачем від ТОВ Цукрагропром» за договором поставки від 02.06.2022 №4ЦА/0622/01 підтверджується видатковими накладними та товарно-транспортними накладними №8540 від 03.07.2023, №8668 від 05.07.2023, №8844 від 07.07.2023, №8961 від 10.07.2023, №9162 від 12.07.2023, №9291 від 14.07.2023, №9862 від 24.07.2023, №10011 від 26.07.2023 №10103 від 27.07.2023 №10191 від 28.07.2023, №10271 від 31.07.2023.
Як наслідок, господарська операція щодо придбання цукру у ТОВ «Цукорагропром» належним чином відображена в бухгалтерському обліку - картці рахунку 631 та картці рахунку 3711.
У свою чергу податковий орган зазначає про те, що відповідно до додатку 73 від 26.06.2023, специфікація № 73, та додатку 74 від 11.07.2023, специфікація №74, до договору поставки №4ЦА/0622/01 від 02.06.2022 найменування товару «Цукор білий кристалічний».
Так, назва товару «Цукор» і в первинних документах, яким є видаткова накладна, і в податкових накладних збігається, а саме: «Цукор».
У той же час, дані податкової накладної формуються на підставі первинних документів. Зокрема, опис товару зазначений у податковій накладній повинен відповідати опису товару вказаного у первинних документах (у тому числі у видаткових накладних).
При цьому, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, тому дані податкової накладної не формуються на підставі такого договору, тобто відмінність найменування товару, зазначеного у договорі та у податковій накладній, складеній на підставі первинного документу, не вважається помилкою.
Водночас, в нормативних актах не вказано, що найменування товару зазначене у договорі обов'язково точно має збігатися з найменуванням товару, зазначеним у податковій накладній.
Ідентифікувати товар, що постачається, можна на підставі коду товару УКТ ЗЕД, який також належить до обов'язкових реквізитів податкової накладної (пп. «і» п.201.1 ст.201 ПК України).
Як свідчать матеріали справи, у податкових накладних ТОВ «Цукорагропром» вказаний обов'язковий реквізит код УКТ ЗЕД 1701 99 10 00, якому відповідає назва та наступні критерії: «Цукор з цукрової тростини або з цукрових буряків і хімічно чиста цукроза, у твердому стані: цукор білий».
Вказані назви товару в первинних документах та податкових накладних, з урахуванням зазначеного коду УКТ ЗЕД, в повній мірі дає можливість ідентифікувати, який саме товар був предметом господарської операції.
Твердження відповідача на відсутність табелів обліку робочого часу водіїв колегія суддів оцінює критично, з огляду на таке.
Так, табелі обліку робочого часу є документом первинного обліку, який використовується переважно для цілей обліку робочого часу, слугує для роботодавця основою для підтвердження відповідного нарахування заробітної плати та ЄСВ, надбавок, доплат, виплат за відпустки, у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, за роботу у вихідні/святкові дні/нічний час тощо, проте не є первинними документами, що містить в собі дані про господарську операцію, у даному випадку постачання цукру в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність».
Щодо нетабелювання водія ОСОБА_1 слід зазначити, що даний працівник був звільнений згідно наказу №119-К від 17.07.2023, а оскільки при звільненні табеля обліку використання робочого часу на звільнених працівників складаються та підшиваються окремо, табель по цьому працівнику для перевірки надано не було.
Стостовно водія ОСОБА_2 слід зазначити, що 05.07.2023 здійснював перевезення згідно цивільно-правового договору №5 від 04.07.2023.
Втім, ОСОБА_2 04.07.2023 та 08.07.2023 не працював. Ці дати зазначені в акті перевірки, посилаючись на дані ТТН, в яких зазначено час вибуття: 04.07.23 9:35 та 08.07.23 09:30 - фактично час закінчення розвантаження на наступний день. Оскільки автомобіль прибув на територію позивача після закінчення робочого дня (після 17:00), автомобіль залишається водієм біля складу і розвантажується на наступний день без присутності водія.
Щодо водія ОСОБА_3 слід зауважити, що 24.07.23-25.07.23 та 28.07.23-29.07.23 здійснював перевезення згідно з цивільно-правовими договорами №29 від 21.07.2023 та №33 від 27.07.2023. Копії цивільно-правових договорів укладених з ОСОБА_2 та ОСОБА_3 та актів приймання-здачі наданих послуг були надані відповідачу.
З огляду на зазначене, вказана інформація в акті перевірки відповідача не може доводити факт відсутності господарської операції із постачання цукру від ТОВ «Цукорагро».
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до переконання, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Крім того, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для стягнення судових витрат в суді першої інстанції на правничу допомогу, визначивши їх у розмірі 25000,00 гривень.
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов'язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов'язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обгрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
Отже при ухваленні оскаржуваної постанови судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для її скасування.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області - залишити без задоволення.
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 09 січня 2025 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.
Головуючий суддя О.М. Оксененко
Судді В.В. Кузьменко
І.В. Штульман