ф
06 травня 2025 року
м. Київ
справа № 460/12099/23
адміністративне провадження № К/990/3699/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: головуючого (судді-доповідача) Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув як суд касаційної інстанції у порядку письмового провадження справу №460/12099/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито з касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.12.2023 (головуючий Шавель Р.М., судді: Бруновська Н.В., Хобор Р.Б.)
Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №2796/17000705 від 07.04.2023.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 08.08.2023 заявлений позов задоволено.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.12.2023 рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08.08.2023 скасовано та прийнято нове, яким у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 08.02.2024 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача на рішення суду апеляційної інстанцій у справі №460/12099/23.
Ухвалою суду від 05.05.2025 касаційний розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 06.05.2025.
Верховний Суд у справі, що розглядається, з'ясував наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення «С» №2796/17000705 від 07.04.2023 щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства щодо обігу готівки і застосування реєстраторів розрахункових операцій в розмірі 396794,00грн.
Вимоги ТОВ фірма «Журавлина» ґрунтуються на тому, що перевірка, за результатом якої винесено оспорюване податкове повідомлення-рішення, проведена за відсутності відповідних правових підстав. Зі змісту наказу про проведення фактичної перевірки не вбачається жодних посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. Крім того, відповідачем порушено процедуру прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. Акт перевірки містить додатки з інформацією невідомого походження. Під час проведення фактичної перевірки не перевіряли жодних даних розрахункових операцій РРО. Крім того, контролюючий орган здійснив обчислення розміру грошового зобов'язання за різними штрафними санкціями одним податковим повідомленням-рішенням, що не відповідає вимогам абзацу 2 пункту 58.2 ст. 58 Податкового кодексу України. Також зазначає, що примірник Акта, який направлений позивачу відрізняється за номером від того, на підставі якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що наказ на проведення фактичної перевірки не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України. На думку суду, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій. У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). За наведених обставин суд дійшов висновку, що перевірка позивача проведена за відсутності фактичних підстав для її проведення.
Водночас, за змістом Акта фактичної перевірки, контролюючим органом не зафіксовано фактів непроведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, а отже, притягнення позивача до відповідальності за порушення п.1 ст.3 Закону № 265/95-ВРє безпідставним. Порушення п.2 ст.3 Закону № 265/95-ВР (видача покупцям розрахункових документів (фіскальних чеків) невстановленої форми та змісту), встановлене виключно за даними системи СОД РРО. У продажі мережі магазинів ТзОВ фірма «Журавлина» перебували алкогольні напої з марками акцизного податку як нового, так і старого зразка. Програмне забезпечення РРО не дозволяє завершити операцію з продажу алкогольного напою без введення відповідної інформації. Оскільки марки акцизного податку попереднього зразка не містять штрихового коду для сканування, то в програмі закладена можливість ручного введення комбінації латинських літер та арабських цифр для можливості завершення касиром операцій з продажу таких алкогольних напоїв. А тому для алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками старого зразка без штрихового коду, та алкогольних напоїв без акцизних марок, для яких вимога маркування акцизними марками скасована з 01.01.2022р., при їх продажу у фіскальному касовому чеку відображалася комбінація латинських літер, арабських цифр. Таким чином, суд дійшов висновку, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами порушення позивачем вимог п.п.1 та 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР.
В акті перевірки вказано, що перевіркою встановлено незабезпечення використання режиму попереднього програмування в РРО коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів згідно з додатком 2, який додається до цього акту. При цьому, інформація в додатку 2 сформовано з баз даних СОД РРО. Водночас, за результатами проведеної контрольної розрахункової операції встановлено, що здійснено продаж бензину, про що видано фіскальний чек. Дослідивши копію фіскального чеку, суд встановив, що у ньому міститься код УКТЗЕД, відтак, доводи відповідача з цього приводу безпідставні.
Таким чином, суд першої інстанції вважав, що виявлені контролюючим органом порушення спростовуються доказами, які досліджені в ході розгляду справи (письмові докази, показання свідків), відтак, оскаржуване рішення прийнято відповідачем необґрунтовано, а тому наявні підстави для його скасування.
Апеляційний суд з рішенням суду першої інстанції не погодився, скасовуючи судове рішення та відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції посилався на те, що згідно фактичних обставин справи посадові особи відповідача були допущені до проведення фактичної перевірки; така перевірка була проведена; під час її проведення на вимогу ревізорів позивач надавав необхідні документи. Формулювання підстав перевірки в наказі надавало об'єктивного розуміння того, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій.
Суд першої інстанції вказав, що для алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками старого зразка без штрихового коду, та алкогольних напоїв без акцизних марок, для яких вимога маркування акцизними марками скасована з 01.01.2022, при їх продажу у фіскальному касовому чеку відображалася комбінація латинських літер, арабських цифр. По суті фіскальні касові чеки були роздруковані та рядок 9 заповнений вручну шляхом введення комбінації літер та цифр у випадках відсутності штрихового коду на марках акцизного податку старого зразка чи алкогольних напоїв, які відповідно до положень абз.5 п.226.10 ст.226 ПК України не підлягають маркуванню, що не може свідчити про порушення вимог Положення № 13 до форми та змісту розрахункового документа. Водночас, апеляційний суд вважав, що такі висновки суду першої інстанції є припущеннями, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду, оскільки позивач не надав інформацію та підтверджуючі документи про те, які реалізовані підакцизні товари не підлягали маркуванню, містили марки акцизного податку попереднього зразка (без штрихових кодів).
Крім того, суд апеляційної інстанції встановив, що згідно матеріалів перевірки позивачем не забезпечено використання режиму попереднього програмування в РРО коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при продажу підакцизних товарів згідно з додатком 2 до акту перевірки. Інформація в цьому додатку сформована з баз даних СОД РРО та підтверджується представленими фіскальними чеками. Із змісту останніх вбачається відсутність коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством). Зазначене свідчить про відсутність використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД при реалізації підакцизних товарів. Вказані обставини відповідають встановленому порушенню згідно п.7 ст.17 Закону України № 265/95-ВР. Таким чином, враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про порушення позивачем вимог п.п.1, 2, 11 ст.3 Закону № 265/95-ВР.
Позивач з висновками суду апеляційної інстанції не погодився, звернувся з касаційною скаргою, у якій просить постанову апеляційного суду скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Підставою касаційного оскарження позивач визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, тобто, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. В обґрунтування своїх вимог указує, що апеляційний суд встановив обставини на підставі недопустимих доказів, недопустимість полягає в порушенні порядку одержання таких доказів, зокрема, інспектори не описують в Акті яким чином ними здійснено доступ до баз даних СОД РРО, не надають доказів, що вони є користувачами цієї системи. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (постанова Верховного Суду від 24.02.2022 у справі №420/8924/20).
Крім того, позивач зазначає у касаційній скарзі, що копії Листа та Доповідної записки не містять даних про те, що вони стосуються ТОВ «Журавлина», у наказі відсутні будь-які посилання на такі документи. Додатний до Листа додаток за усіма ознаками створений ГУ ДПС, оскільки в Листі ДПС йдеться про додаток в електронному вигляді по 1348 господарських об'єктах, а з поданого додатку не вбачається, що він містить 1348 госп. об., що свідчить про те, що це інший додаток, який ДПС до ГУ ДПС не направляла. Поряд з цим, зазначений період не стосується періоду, по якому інспектори відповідача здійснювали перевірку.
Таким чином, судом апеляційної інстанції обставини справи встановлені не в повному обсязі, без всебічної перевірки доводів сторін, - тому для повного, об'єктивного та всебічного з'ясування обставин справи, суду необхідно надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються.
Відповідач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи у касаційному порядку.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 07.02.2023 керівником ГУ ДПС у Рівненській обл. винесено наказ № 178-п «Про проведення фактичної ТзОВ фірма «Журавлина», ЄДРПОУ 13994640», відповідно до якого призначено проведення фактичної перевірки на АЗС № 3 - магазину за адресою: Рівненська обл., смт.Млинів, вул.Об'їзна, буд.3, де здійснює господарську діяльність ТзОВ фірма «Журавлина» (код ЄДРПОУ 13994640) з 09.02.2023 терміном 10 діб, з метою перевірки: дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами). Період діяльності, що перевіряється, - згідно ст.102 ПК України (Т.1, а.с.14).
Підставою для проведення перевірки відповідачем визначено приписи пп.80.2.2 п.80.2, ст.20, пп.75.1.3 п.75.1 ст.75, п.80.8 ст.80, п.82.3 ст.80 ПК України.
За результатами проведеної перевірки посадовими особами відповідача складено Акт фактичної перевірки (№ бланка 002061, реєстраційний № акта в органі ДПС № 1459/17-00-07-05-17/13994660 від 20.02.2023) (Т.1, а.с.15-18).
Проведеною перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій через РРО з роздрукуванням розрахункових документів невстановленої форми та змісту при проведенні розрахунків з покупцями, а саме: за результатами аналізу фіскальних чеків із бази даних СОД РРО (згідно з додатком № 1 до акта перевірки) за період з 01.01.2022 по 14.02.2023 з'ясовано, що в АЗС № 3 з магазином, що знаходиться за адресою: Рівненська обл., смт.Млинів, вул.Об'їзна, буд.3, де здійснює господарську діяльність ТзОВ фірма «Журавлина», із застосуванням РРО з фіскальним номером 3000707475 здійснювалася роздрібна торгівля алкогольними напоями, що маркуються відповідними марками акцизного податку, без відображення у фіскальних чеках РРО цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої на загальну суму 391694грн.
За таких обставин в порушення вимог п.п.1, 2 ст.3 Закону № 265/95-ВР розрахункові документи встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції не роздруковувалися та не видавалися покупцям.
Згідно фіскальних чеків із бази даних СОД РРО (додаток № 2 до акта перевірки) за період з 01.01.2022 по 08.01.2022 в АЗС № 3 з магазином, що знаходиться за адресою: Рівненська обл., смт.Млинів, вул.Об'їзна, буд.3, де здійснює господарську діяльність ТзОВ фірма «Журавлина», були проведені розрахункові операції через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями, чим порушено приписи п.11 ст.3 Закону № 265/95-ВР.
Позивачем подавалися заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких висновки Акта перевірки залишено без змін (Т.1, а.с.126-130).
На підставі вказаних висновків перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 2796/17000705 від 07.04.2023, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 396794 грн., в тому числі: 391694 грн. за ненадання покупцям розрахункових документів встановленої форми та змісту; 5100 грн. за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (Т.1, а.с.9-10).
Суд першої інстанції позов задовольнив, апеляційний суд рішення про задоволення скасував, ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено, що підлягає касаційному перегляду у цій справі.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що касаційне провадження у справах залежить виключно від доводів та вимог касаційної скарги, які наведені скаржником і стали підставою для відкриття касаційного провадження.
В обґрунтування вимог касаційної скарги щодо наявності підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції позивач указує, що апеляційний суд встановив обставини на підставі недопустимих доказів, недопустимість полягає в порушенні порядку одержання таких доказів, зокрема, інспектори не описують в Акті яким чином ними здійснено доступ до баз даних СОД РРО, не надають доказів, що вони є користувачами цієї системи.
Наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 затверджено Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій (далі - Порядок).
Згідно пунктів 1, 2, 3, 4, 7 розділу ІІ Порядку, СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.
СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України.
СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних.
СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача).
Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків.
Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.
Аналіз наведених норм податкового законодавства свідчить про те, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
Такий правовий висновок викладено у постановах Верховного Суду від 24.11.2024 у справі №440/9859/23, від 16.01.2025 у справі №240/24491/23.
Відтак, доводи касаційної скарги у цій частині не знайшли правового підтвердження.
Крім того, в обґрунтування доводів касаційної скарги позивач посилається на невстановлення судом апеляційної інстанції обставин справи, які мають суттєве значення, зокрема, неправомірність призначення фактичної перевірки.
Згідно установленої практики Верховного Суду оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Оцінка вказаних підстав позову є першочерговою при розгляді справ про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Тобто, у разі якщо підставами позову, щодо протиправності податкових повідомлень - рішень, є порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та проведення перевірки, то суди повинні надавати правову оцінку таким підставам (доводам) в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень (податкових повідомлень - рішень), прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
ПК України закріплює таку обов'язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Судами попередніх інстанцій викладено позицію відповідача, згідно з якою, підставою для фактичної перевірки стала наявність інформації від державного органу, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, що передбачено підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Зазначення в наказі будь-яких додаткових відомостей та фактичних обставин, що стали передумовою для призначення перевірки, зокрема на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, приписами підпункту 81.1 статті ПК України не вимагається.
Відповідач зазначив, що підставою для призначення перевірки позивача був лист Державної податкової служби України від 30.11.2022 №15392/7/99-00-07-04-02-07, яким Державна податкова служба України зобов'язала відповідача активізувати контрольно-перевірочну ГУ щодо господарських об'єктів, у яких у графі для коду УКТ ЗЕД та або назві товару відсутні коди УКТ ЗЕД, що відносяться до тютюнових виробів та алкогольних напоїв відповідно.
Суд першої інстанції указав, що, як вбачається з матеріалів справи, у наказі № 178-п від 07.02.2023 підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: На підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, керуючись статтею 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, пунктом 80.8 статті 80, пунктом 82.3 статті 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755/VI, із змінами та доповненнями)».
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів
Відповідач стверджує, що наказ видано з огляду на те, що ГУ ДПС у Рівненській області одержано лист Державної податкової служби України від 30.11.2022 №15392/7/99-00-07-04-02-07, яким Державна податкова служба України зобов'язала відповідача активізувати контрольно-перевірочну ГУ щодо господарських об'єктів, у яких у графі для коду УКТ ЗЕД та або назві товару відсутні коди УКТ ЗЕД, що відносяться до тютюнових виробів та алкогольних напоїв відповідно, у додатках до якого наявна інформація про суб'єкта господарювання ТОВ фірма «Журавлина».
Суд першої інстанції зауважив, що зі змісту листа від 30.11.2022 №15392/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.40 том 3) вбачається, що він стосується аналізу проведеної контрольно-перевірочної роботи, в ньому висвітлена статистична інформація щодо кількості проведених фактичних перевірок, вказана загальна сума застосованих штрафних (фінансових) санкцій, звернуто увагу територіальних підрозділів на правильність заповнення додатків з результатами проведених фактичних перевірок. У вказаному листі відсутні покликання на будь-які додатки до нього.
Водночас відповідачем до матеріалів справи надано копію листа ДПС України від 13.10.2022 №12297/7/99-00-07-04-02-07 (а.с.41 зворот 42 том 3), яким вказано на необхідність організувати та провести фактичні перевірки господарських об'єктів (згідно додатку 1) на предмет забезпечення режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Суд першої інстанції констатував, що в самому наказі немає жодного покликання на будь-який із зазначених листів, як на фактичну підставу для проведення відповідної перевірки. Отже, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій. У наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).
Апеляційний суд з висновками суду першої інстанції не погодився. Як слідує з оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції, посилаючись на положення пп.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, виснував, що підстава, з якою законодавець пов'язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб'єктів господарювання вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку від державних органів або органів місцевого самоврядування інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Чинне законодавство не деталізує форму та шляхи отримання такої інформації, однак наголошує на тому, що така повинна підтверджувати можливі порушення платником податків діючого законодавства. За вказаною підставою контролюючий орган в наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.
Апеляційний суд зазначив, що згідно фактичних обставин справи посадові особи відповідача були допущені до проведення фактичної перевірки; така перевірка була проведена; під час її проведення на вимогу ревізорів позивач надавав необхідні документи.
Отже, формулювання підстав перевірки в наказі надавало об'єктивного розуміння того, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері здійснення платниками податків розрахункових операцій. Також зміст наказу про призначення перевірки не призвів таких порушень, які вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.
Суд касаційної інстанції звертає увагу, що під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Матеріалами справи підтверджується, що як слідує з доводів відповідача, викладених у відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі, підставою для фактичної перевірки стала наявність інформації від державного органу, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, що передбачено підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України. Підставою для призначення перевірки позивача був лист Державної податкової служби України від 30.11.2022 №15392/7/99-00-07-04-02-07, яким Державна податкова служба України зобов'язала відповідача активізувати контрольно-перевірочну ГУ щодо господарських об'єктів, у яких у графі для коду УКТ ЗЕД та або назві товару відсутні коди УКТ ЗЕД, що відносяться до тютюнових виробів та алкогольних напоїв відповідно.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював у своїй постанові від 26.03.2024 у справі № 420/9909/23 сформулював таку правову позицію з тлумачення положень підпункту 80.2.2 зазначених пункту й статті Кодексу: «…єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.
Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - «яка свідчить про можливі порушення» - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.
Суд першої інстанції встановив, висновками апеляційного суду не спростовано, і суд касаційної інстанції погоджується, що лист ДПС від 30.11.2022 стосується аналізу внутрішньої роботи податкового органу та не містить інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків (ТОВ фірма «Журавлина») законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Згаданий лист стосується аналізу проведеної контрольно-перевірочної роботи, в ньому висвітлена статистична інформація щодо кількості проведених фактичних перевірок, вказана загальна сума застосованих штрафних (фінансових) санкцій, звернуто увагу територіальних підрозділів на правильність заповнення додатків з результатами проведених фактичних перевірок. У вказаному листі відсутні покликання на будь-які додатки до нього.
Апеляційний суд вказав у постанові, що під час судового розгляду з'ясовано, що підставою для проведення спірної перевірки слугувала інформація, викладена в листі ДПС України від 30.11.2022, яким зобов'язано відповідача активізувати контрольно-перевірочну щодо господарських об'єктів , у яких у графі для коду УКТ ЗЕД та або назві товару відсутні коди УКТ ЗЕД, що відносяться до тютюнових виробів та алкогольних напоїв відповідно. В додатках до цього листа наявна інформація про суб'єкта господарювання ТзОВ фірма «Журавлина».
Поряд з цим, з рішення суду першої інстанції слідує, що відповідачем до матеріалів справи надано копію листа ДПС України від 13.10.2022 № 12297/7/99-00-07-04-02-07, яким вказано на необхідність організувати та провести фактичні перевірки господарських об'єктів (згідно додатку 1) на предмет забезпечення режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.
Судом касаційної інстанції перевірено та з'ясовано, що апеляційним судом надано оцінку Листу ДПС від 30.11.2022, як підставу призначення перевірки, щодо аналізу проведеної контрольно-перевірочної роботи, при цьому зазначено інформацію про додаток щодо суб'єкта господарювання ТзОВ фірма «Журавлина», проте, такий Лист додатків не містить, у свою чергу, наявний додаток до Листа ДПС від 13.10.2022.
Разом з тим, касаційний суд звертає увагу, що як підтверджується матеріалами справи у відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі на підставу для призначення перевірки податковий орган посилається на Лист ДПС від 30.11.2022 щодо аналізу проведеної контрольно-перевірочної роботи, як з'ясовано, останній не містить інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення ТОВ фірма «Журавлина» законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Таким чином, суд касаційної інстанції не може не погодитись з доводами касаційної скарги щодо невстановлення судом апеляційної інстанції обставин справи, які мають суттєве значення, зокрема, правомірності призначення фактичної перевірки та наданні належної оцінки доказам у справі, що такі обставини підтверджують.
Касаційний суд вважає, що у цій справі під час вирішення питання щодо правомірності призначення перевірки суду апеляційної інстанції необхідно надати належну оцінку існуванню відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
Вимоги КАС України зобов'язують суд при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з'ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з'ясування об'єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.
Відповідно до частини другої статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Стаття 75 КАС України визначає, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Згідно з частинами третьою, четвертою статті 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв'язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Таким чином, Суд вважає, що висновки у цій справі судом апеляційної інстанції зроблено без дотримання вимог норм процесуального права, зокрема статті 90 КАС України.
Обов'язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін є сутністю офіційного з'ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з'ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об'єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об'єктивного дослідження обставин, пов'язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв'язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
Необхідно враховувати, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов'язаний суб'єкт владних повноважень.
Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб'єкт господарювання має спростувати доводи суб'єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.
Відтак, враховуючи, що доводи позивача щодо, на його думку, незаконності призначення перевірки, викладені у адміністративному позові та відзиві на апеляційну скаргу, та всім повідомленим позивачем обставинам справи судом апеляційної інстанцій не було надано правової оцінки, в той час як їх встановлення впливає на правильність вирішення спору, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність скасування постанови апеляційної інстанції і направлення справи на новий розгляд.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 345, 349, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю фірма «Журавлина» задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.12.2023 у справі №460/12099/23 скасувати. Справу №460/12099/23 передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду