Рішення від 28.04.2025 по справі 300/676/25

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"28" квітня 2025 р. справа № 300/676/25

м. Івано-Франківськ

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Чуприни О.В.

за участю:

секретаря судового засідання - Воробець В.М.,

представника позивача - Сторожука А.Л.,

представника відповідача - Голинської Д.І., Клим'юка І.Я.,

розглянувши у судовому засіданні в порядку загального позовного провадження в приміщенні суду адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , в інтересах якої діє адвокат Сторожук Андрій Леонідович, до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлення-рішень від 20.11.2024 за №026471/0706 і №026469/0706 та розпорядження про анулювання ліцензії від 25.11.2024 за №465-л, -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (надалі по тексту також - позивач, ФОП ОСОБА_1 , платник податків, суб'єкт господарювання), в інтересах якої діє адвокат Сторожук Андрій Леонідович (надалі по тексту також - представник позивача), звернулася в суд з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (надалі по тексту також - відповідач, ГУ ДПC в Івано-Франківській області, ГУ ДПС в області, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлення-рішень від 20.11.2024 за №026471/0706 і №026469/0706 (надалі по тексту також - податкові повідомлення-рішення від 20.11.2024, оскаржувані податкове повідомлення-рішення, оскаржувані рішення, спірні рішення), та розпорядження про анулювання ліцензії від 25.11.2024 за №465-л (надалі по тексту також - розпорядження від 25.11.2024, оскаржуване розпорядження, спірне розпорядження).

Позовні вимоги мотивовані тим, що відповідачем протиправно, з порушенням норм матеріального права, правової процедури та невірного встановлення фактичних обставин, а також з порушенням організації і порядку проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 прийнято податкові повідомлення-рішень 20.11.2024 за №026471/0706, №026469/0706, якими застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 21 300,00 гривень та 235 529,48 гривень відповідно, а також розпорядження про анулювання ліцензії позивача на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями від 25.11.2024 за №465-л.

Як стверджує представник позивача з приводу порушення порядку проведення фактичної перевірки, наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області про проведення фактичної перевірки від 15.10.2024 за №3057-п (надалі по тексту також - наказ за №3057-п) не містить опису фактичних обставин, котрі слугували підставою призначення перевірки, натомість у ньому лише здійснено посилання на норми, котрі врегульовують її проведення, а також не зазначено чіткого строку проведення фактичної перевірки.

Окрім того, на переконання представника позивача, в порушення приписів пункту 81.1 статті 80 Податкового кодексу України (надалі по тексту також - ПК України, Кодекс), направлення на перевірку від 15.10.2024 за №5735 та №5736 (надалі по тексту також - направлення за №5735, №5736) не пред'являлися та не направлялися позивачу особисто.

Також звернено увагу на обставині проведення фактичної перевірки без участі самого суб'єкта господарювання та/або її представника, зокрема акцентовано на помилковості зазначення у акті перевірки за №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.10.2024 проведення останньої за особистої присутності ФОП ОСОБА_1 .

Вважаючи протиправним застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за проведення розрахункових операцій на повну суму покупки без застосування реєстратора розрахункових операцій (надалі по тексту також - РРО), невидачу розрахункового документа встановленого зразка, представник позивача зауважує, що контрольна розрахункова операція стосувалася реалізації готових страв, водночас платником податків не здійснюється господарська діяльність з надання послуг харчування, відтак видати розрахункових документ за такі "не представлялося можливим". Окрім того, як зафіксовано у повному звіті касової зміни, у подальшому на вимогу представника контролюючого органу коментований документ було видано.

Заперечуючи проти застосування даних інформаційної системи обліку даних РРО (надалі по тексту також - СОД РРО) в обґрунтування порушень ФОП ОСОБА_2 , котрі надалі були використані у якості додатків до акту перевірки, звернено увагу, що така за своєю суттю є податковою інформацією та не є належним доказом податкового правопорушення, більше того, дослідження такої за минулі періоди не є предметом фактичної перевірки.

Щодо порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх зберігання, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою ведення обліку товарів, зазначено про належне пред'явлення сукупності вищезгаданих документів. Разом із тим, відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних запасів (Додаток №3 до акту перевірки), на переконання представника позивача, "заповнена незрозуміло з яких товарних запасів", адже відсутнє будь-яке підтвердження фото- чи відеофіксування наявності останніх саме за адресою перевірки, більше того, складена без участі суб'єкта господарювання.

З приводу розпорядження про анулювання ліцензії позивача на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями від 25.11.2024 за №465-л відзначено про прийняття такого лишень через п'ять днів опісля прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адміністративний строк оскарження яких на той момент не минув, що свідчить про передчасність та протиправність коментованого розпорядження.

З наведених підстав ФОП ОСОБА_2 просила позов задовольнити в повному обсязі.

Одночасно із поданням адміністративного позову, представник позивача звернувся із заявою про забезпечення позову, зареєстрованою в канцелярії суду 31.01.2025 (а.с.203-210 том І), у задоволенні якої відмовлено ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.02.2025(а.с.212-214 том І).

Ухвалою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03.02.2025 відкрито провадження в даній адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. Одночасно судом витребувано у сторін письмові докази, необхідні для розгляду даної адміністративної справи. Підготовче судове засідання призначено на 06.03.2025 о 10:20 год. (а.с.217-219 том І).

На виконання коментованої ухвали суду представником позивача через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи скеровано заяву із долученням копій письмових доказів від 24.02.2025 (а.с.227-231 том І).

Головне управління ДПС у Івано-Франківській області скористалося правом подання відзиву від 05.03.2025 за №3224/5/09-19-05-01, який разом з письмовими доказами надійшов на адресу суду 06.03.2025 (а.с.1-81 том ІІ). З доводами позивача, викладеними у позовній заяві, відповідач не погоджується, вказує на безпредметність заявленого позову й відтак просить суд відмовити у його задоволенні, виходячи з наступного.

Стосовно підстав проведення перевірки, то за доводами відповідача підпункт 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2. статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватись як в сукупності, так і кожна окремо.

Заперечуючи доводи позивача щодо порядку порушення порядку проведення фактичної перевірки, відповідач зауважує, що наказ ГУ ДПС в Івано-Франківській області про проведення фактичної перевірки від 15.10.2024 за №3057-п містить усі необхідні найменування та реквізити, водночас з приводу відсутності вказання періоду діяльності ФОП ОСОБА_2 , який підлягав перевірці податковим органом, зазначено про відсутність встановлених Податковим кодексом України будь-яких обмежень чи заборон щодо такого періоду, який перевіряється, крім статті 102 Кодексу (1095 днів).

В контексті вручення направлень на перевірку бармену Казакову Д.Р. відповідач звертає увагу на перелік осіб, визначених пунктом 80.7 статті 80 ПК України, відтак, зважаючи на обставину здійснення посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області контрольної розрахункової операції за участі вищезгаданої особи, котрий на той момент здійснював реалізацію товарів, належних суб'єкту господарювання, то такий у розумінні податкового законодавства включений до категорії "осіб, що фактично проводять розрахункові операції".

Так, за доводами податкового органу, останній уповноважений на збирання та використання під час виконання своїх функцій та завдань податкової інформації щодо платників податків, більше того, відомості з СОД РРО ДПС України є додатками до акту перевірки, тобто належними та допустимими доказами, на підставі яких можна встановити вищезазначену обставину та підтвердити склад податкового правопорушення.

Серед іншого, зауважено, що при проведенні перевірки господарського об'єкту, контролюючим органом встановлено порушення ФОП ОСОБА_2 порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані за встановленою формою. З огляду на віднесення позивача до фізичних осіб-підприємців, котрі перебувають на загальній системі оподаткування, останній при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов'язаний вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Під час перевірки суб'єктом господарювання не надано контролюючому органу документів, які б підтверджували облік та походження товарів, котрі на момент перевірки знаходились у місці продажу, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), на підставі чого було застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі вартості не облікованого товару за ціною реалізації, а саме 120 690,00 гривень.

В обґрунтування правомірності прийняття розпорядження про анулювання ліцензії позивача на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями від 25.11.2024 за №465-л, з посиланням на приписи статті 46 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (надалі по тексту також - Закон №3817-ІХ), відповідач зауважує, що рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності приймається протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання податковим органом відповідних документів (у тому числі рішення суду) та/або виявлення даних/відомостей, що є підставою для припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності згідно з частиною другою цієї статті.

Головним управлінням ДПС у Івано-Франківській області скеровано додаткові письмові пояснення за №3247/5/09-19-05-01 від 06.03.2025, реєстрація яких у суді відбулась 06.03.2025 (а.с.82-95 том ІІ), в межах яких наведено аргументи стосовно правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у загальній сумі 21 300,00 гривень за порушення вимог статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ в частині реалізації ФОП ОСОБА_2 алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка.

Судом 06.03.2025 проведено підготовче судове засідання.

В межах підготовчого судового засідання представником позивача висловлено думку про не врахування відзиву на адміністративний позов та додаткових письмових пояснень ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 06.03.2025 у зв'язку з пропущенням строку на подання таких.

Протокольною ухвалою суду задоволено клопотання представника позивача про оголошення перерви у підготовчому судовому засіданні для ознайомлення з матеріалами адміністративної справи.

Оголошено перерву до 02.04.2025 о 10:20 год. (а.с.97-99 том ІІ).

В межах перерви у підготовчому судовому засіданні представником ГУ ДПС в Івано-Франківській області через підсистему "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи подано додаткові письмові пояснення від 02.04.2025, в яких наведено обґрунтування щодо пропущеного строку на подання відзиву на позовну заяву та додаткових письмових пояснень від 06.03.2025 (а.с.108-113 том ІІ).

На адресу суду від представника позивача з приміткою "Документ сформований в системі "Електронний суд" 02.04.2025" надійшла заява про проведення засідання у відсутність особи, яка бере участь у справі. У межах також останній просив провести підготовче судове засідання без участі представника позивача та висловив відсутність заперечень проти закриття підготовчого провадження (а.с.114-115 том ІІ).

Судом 02.04.2025 продовжено розгляд адміністративної справи у підготовчому судовому засіданні.

У судове засідання не з'явився представник позивача Сторожук А.Л., з урахуванням заяви останнього від 02.04.2025, а також думки представника відповідача Булки Тараса Володимировича, за якою такий не заперечує проти заявленого клопотання, протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті 17.04.2025 о 10 год. 15 хв (а.с.119-120 том ІІ).

Судом 17.04.2025 проведено судове засідання з розгляду справи по суті.

Протокольною ухвалою суду до участі у судовому засіданні у якості другого представника ГУ ДПС в Івано-Франківській області допущено Клим'юка Ігора Ярославовича (надалі по тексту також - представник Клим'юк І.Я.), відмовлено у задоволенні клопотання представника відповідача Голинської Діани Іванівни (надалі по тексту також - представник Голинська Д.І.) про надання додаткового часу на підготовку письмових пояснень відмовлено.

Оголошено про перехід до стадії ухвалення судового рішення у адміністративній справі №300/676/25, відкладено ухвалення та проголошення судового рішення на десять днів з дня переходу до стадії ухвалення судового рішення, визначено часом проголошення судового рішення 28.04.2025 о 14 год. 00 хв (а.с.129-132 том ІІ).

У межах судового засідання 28.04.2025 судом ухвалено рішення по суті спору, проголосивши вступну та резолютивну частину рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду (а.с.137-138 том ІІ).

Розглянувши матеріали адміністративної справи, вивчивши зміст позовної заяви та відзиву на позов, письмових заяв та додаткових пояснень, дослідивши в сукупності письмові докази, якими сторони обґрунтовують позовні вимоги та заперечення проти них, проаналізувавши зміст норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд встановив наступні обставини.

Посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області у період з 15.10.2024 по 16.10.2024, на підставі наказу від 15.10.2024 за №3057-п (а.с.31 том ІІ) та направлень на перевірку від 15.10.2024 за №5735 та №5736 (а.с.32-33 том ІІ) проведено фактичну перевірку господарської одиниці "ВК "Запорізька Січ", розташованого за адресою: уч. Вишня, 319, с. Поляниця, що належить суб'єкту господарської діяльності фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 .

При здійсненні перевірки посадовими особами Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області встановлено ряд порушень, серед яких зокрема, порушення вимог пункту 1, 2, 11, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), статті 62 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ, статті 226 Податкового кодексу України, статті 21-24 Кодексу законів про працю України, наказу Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496.

Виявлені порушення стосувалися наступних обставин:

проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленого зразка;

видача розрахункового документа не встановленого зразка;

проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості;

порушення порядку ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку;

виробництво, зберігання, транспортування, реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

По завершенню перевірки, 16.10.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 (надалі по тексту також - акт, акт перевірки) (а.с.34-37 том ІІ).

Коментована перевірка господарської одиниці ВК "Запорізька Січ" проводилася у присутності ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_3 (бармен) (надалі по тексту також - бармен ОСОБА_3 ), про що зроблено відповідний запис в акті перевірки. Будь-яких зауважень (заперечень) до акту перевірки вказаними особами надано не було.

Згідно вимоги про надання документів від 15.10.2024, отримання якого у день складення о 18 год. 00 хв. Засвідчено підписом бармена Казакова Д.Р., у зв'язку з проведенням фактичної перевірки бару "Запорізька Січ", розташованого за адресою АДРЕСА_1 , запитано про надання форми ведення обліку товарних запасів, кінцевим терміном їх подачі вказано 16.10.2024 о 09 год. 00 хв. (а.с.48 том ІІ).

Окрім того, матеріали справи містять акт відмови бармена ОСОБА_3 від підпису у направленнях про ознайомлення та отримання копії наказу на право проведення фактичної перевірки за №2141 від 16.10.2024 (а.с.47 том ІІ), акт відмови від підпису та отримання другого примірника акту фактичної перевірки за №2142/09/15/РРО/ НОМЕР_2 від 16.10.2024 про відмову платника податків ФОП ОСОБА_2 від вищезазначених дій(а.с.46 том ІІ), а також пояснення бармена Казакова Д.Р. від 15.10.2024 (а.с.38-39 том ІІ).

ФОП ОСОБА_2 подано заперечення до акту фактичної перевірки за №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.10.2024, датоване 01.11.2024, зареєстроване ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №49308/6 від 04.11.2024 (а.с.49-52 том ІІ). До вказаного заперечення сформульовано та подано наступний перелік додатків: "Витяг з книги ведення обліку товарних запасів з накладними за січень 2024 р." (а.с.54-68 том ІІ), "Копія трудового договору від 15.10.2024р." (а.с.69-70 том ІІ), "Копія повідомлення про прийняття на роботу ОСОБА_3 " (а.с.71 том ІІ), "Копія звіту касової зміни за 15.10.2024р." (а.с.70А том ІІ).

Описом вкладення до цінного листа, адресованого ГУ ДПС в Івано-Франківській області, датованого 01.11.2024, засвідчується обставина надсилання заперечень позивача з вищеописаним переліком додатків (а.с.53 том ІІ).

За наслідком розгляду вказаних заперечень, листом відповідача за №13303/6/09-19-07-06-22 від 13.11.2024 (а.с.39-42 том І) повідомлено, що такі не спростовують порушень, зафіксованих в акті перевірки.

ГУ ДПС в Івано-Франківській області, на підставі акту перевірки сформовано та направлено ФОП ОСОБА_2 податкові повідомлення-рішення від 20.11.2024 за №026471/0706, №026469/0706 (а.с.20-21 том І), якими застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 21 300,00 гривень та 235 529,48 гривень відповідно, а також розпорядження про анулювання ліцензії позивача на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями від 25.11.2024 за №465-л (а.с.22 том І).

За змістом розрахунку фінансових санкцій до акту фактичної перевірки ФОП ОСОБА_2 (а.с.94 том ІІ), податкове повідомлення-рішення за №026469/0706 від 20.11.2024 у розмірі 235 529,48 гривень містить наступні складові за такі встановлені за результатами фактичної перевірки порушення:

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за порушення, вчинене вперше) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 975,00 гривень;

видача розрахункового документа не встановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення) (згідно пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 107 099,48 гривень;

проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидача розрахункового документа встановленого зразка (згідно пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 1665,00 гривень;

порушення порядку ведення обліку товарних записів за місцем їх реалізації, а також здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку (згідно пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР) - 120 690,00 гривень.

Натомість, податковим повідомленням-рішенням за №026471/0706 від 20.11.2024 за порушення у вигляді виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку (згідно статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ) застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 256 829,48 гривень.

Також ГУ ДПС в Івано-Франківській області прийнято розпорядження за №465-л від 25.11.2024 про анулювання ліцензії ФОП ОСОБА_2 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями з терміном дії з 02.11.2024 по 02.11.2025, реєстраційний №09180308202403910, за адресою місця торгівлі: АДРЕСА_1 , БАР, таке прийнято з підстав "встановлення факту торгівлі суб'єктом господарювання алкогольними напоями або тютюновими виробами без марок акцизного податку" (а.с.22 том І).

Вважаючи протиправними дії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області щодо прийняття податкових повідомлення-рішень від 20.11.2024 за №026471/0706 і №026469/0706 та розпорядження про анулювання ліцензії від 25.11.2024 за №465-л, позивач звернулася до суду з метою захисту свого порушеного права.

Надаючи правову оцінку публічно-правовим відносинам, суд виходить із наступних підстав та мотивів.

У відповідності до статті 244 КАС України, суд вирішуючи питання, яку правову норму належить застосувати до спірних правовідносин та враховуючи період, в якому тривали спірні правовідносини, а також дати застосування фінансових санкцій зазначає, що до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.

Предмет адміністративного позову між позивачем та відповідачем врегульований положеннями Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (надалі по тексту також - Закон №265/95-ВР), Податковим кодексом України (надалі по тексту також - ПК України, Кодекс), Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (надалі по тексту також - Закон №3817-ІХ), наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Порядку ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 за №496 (надалі по тексту також - Порядок №496).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов'язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до підпункту 62.1.3. пункту 62.1 статті 62 Податкового кодексу України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (пункт 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).

За приписами підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

У відповідності до пунктів 80.1, 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації (підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України).

Пунктом 80.10. статті 80 ПК України визначено, що порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Так, згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов'язаний його підписати.

Водночас, в силу правого визначення пункту 86.5. статті 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Тим не менш, відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов'язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов'язання (пункт 86.6 статті 86 ПК України).

В досліджуваному випадку фактична перевірка дотримання суб'єктом господарювання здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій та дозвільних документів, вимог законодавства щодо встановлених державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки (націнки), дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками проводилась на підставі наказу від 15.10.2024 за №3057-п (а.с.31 том ІІ) та направлень на перевірку від 15.10.2024 за №5735 та №5736 (а.с.32-33 том ІІ), виданих Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області.

Як свідчать матеріали справи, направлення на перевірку містять належні відомості, передбачені Податковим кодексом України, зокрема, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та дані про суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), а також підстави.

За змістом відомостей, відображених у акті, 15.10.2024 посадовими особами ГУ ДПС у області в об'єкті перевірки здійснена контрольна розрахункова операція, в ході якої від імені ФОП ОСОБА_1 діяв (проводив розрахункову операцію) бармен ОСОБА_3 (надалі по тексту також - бармен ОСОБА_3 ) (а.с.34-37 том ІІ), обставина перебування котрого на правомірних підставах у період проведення фактичної перевірки в господарській одиниці "ВК "Запорізька Січ" не заперечується позивачем.

Окрім того, до матеріалів адміністративної справи долучено акт відмови від підпису у направленнях про ознайомлення та отримання копії наказу на право проведення фактичної перевірки за №2141 від 16.10.2024 (а.с.47 том ІІ), засвідчений підписами посадових осіб ГУ ДПС в Івано-Франківській області про вищевказану відмову бармена ОСОБА_3 .

Додатком до акту перевірки також слугують пояснення вказаної особи від 15.10.2024 (а.с.38-39 том ІІ), власноруч заповнені та підписані барменом ОСОБА_3 , згідно яких останній підтверджує перебування у трудовому наймі саме у позивача.

В межах таких особою, яка фактично здійснює розрахункові операції від імені платника податків, зазначено наступне: "Я 15.10.2024 продав 1 пор. бограчу по ціні 270 грн., 1 борщ 200 грн., 1 вареники з картоплею по 180 грн., 2 узвари 50 грн, 200 гр настоянки 360 грн., 1 хліб 5 грн., сало терте 40 грн., та 1 кальян по 550 грн. Чек на руки не видав, а видав гостьовий рахунок".

На переконання суду, вказане дає підстави стверджувати, що ОСОБА_3 , виконуючи трудову функцію, притаманну офіціанту/бармену, тобто реалізацію підакцизних товарів, котрі належать ФОП ОСОБА_2 , мав доступ до місця проведення розрахункових операцій та готівкових коштів позивача, тобто здійснював такі повноваження з відома, за дорученням та в інтересах суб'єкта господарювання.

Більше того, до заперечень до акту фактичної перевірки за №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.10.2024, датованих 01.11.2024, зареєстрованих ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №49308/6 від 04.11.2024 (а.с.49-52 том ІІ), на засвідчення належного оформлення трудових відносин з найманими працівниками подано копію трудового договору між працівником і фізичною особою, яка використовує найману працю від 15.10.2024 (а.с.69-70 том ІІ), засвідченого підписами ФОП ОСОБА_1 та ОСОБА_3 .

Коментований договір укладено на визначений строк, встановлений за погодженням сторін, а саме до закінчення сезонної роботи готелю "Запорізька Січ", початком роботи визначено 15.10.2024, місцем роботи визначено ресторан готелю " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташований за адресою АДРЕСА_1 .

ФОП ОСОБА_1 також скеровано повідомлення про прийняття працівника на роботу/укладення гіг-контракту за №1 від 15.10.2024 (а.с.71 том ІІ), котре стосується ОСОБА_3 , датою початку роботи на підставі цивільно-правового договору визначено 15.10.2024.

Разом із тим, суд вважає за необхідне звернути увагу на встановлення у межах даної справи виключно обставини належності бармена ОСОБА_3 до тих осіб, котрі у розумінні пункту 80.7 статті 80 ПК України, діючи від імені платника податків, у спірному випадку ФОП ОСОБА_2 , фактично здійснюють розрахункові операції, а не дослідження належного оформлення трудових відносин між вищезазначеними.

Так, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом, серед іншого, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій і ведення касових операцій. Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (підпункт 75.1.3. пункту 75.1. статті 75, пункт 80.1. статті 80 Податкового кодексу України).

Суд звертає увагу, що на відміну від всіх інших передбачених законом перевірок, саме фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Окрім цього, можливість проведення контрольної розрахункової операції перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу безпосередньо передбачена пунктом 80.4 статті 80 ПК України.

Водночас, попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підставі та обов'язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Так, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу (пункт 80.5 статті 80 ПК України).

За приписами абзацу 6 пункту 81.1 статті 81 ПК України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відтак, проведення спірної фактичної перевірки за участю найманого працівника, бармена ОСОБА_3 , котрий фактично здійснює розрахункові операції, відмова останнього від підписання вищезгаданих направлень та від отримання наказу про проведення перевірки, на переконання суду, у розрізі чинних положень податкового законодавства, слугувала правомірною підставою для початку проведення посадовими особами ГУ ДПС у Івано-Франківській області останньої.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України однією з обов'язкових умов для початку проведення фактичної перевірки встановлено пред'явлення платнику податків копії наказу про проведення перевірки. Також визначено вимоги до такого наказу, а саме - він має містити: дату видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Абзацами п'ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.

Системний аналіз зазначених вище по тексту судового рішення положень Податкового кодексу України дає підстави для висновку про виникнення права у посадових осіб податкового органу розпочати проведення фактичної перевірки за наявності хоча б однієї з підстав для їх проведення, визначених у відповідному наказі, а також за умови пред'явлення або надіслання, у випадках передбачених Кодексом, відповідних документів.

При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (частина 5 статті 242 КАС України).

Поєднання визначених Податковим кодексом України підстав, як передумов проведення фактичної перевірки слугувала предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31.07.2024 у справі №2040/7330/18, зокрема, виснувано про можливість проведення такої у випадку дотримання наступних умов: повинна бути наявною одна з визначених підпунктах 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки; підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава); копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).

Судом зі змісту наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області за 3057-п від 15.10.2024 (а.с.31 том ІІ) встановлено, що підставами для призначення спірної перевірки контролюючим органом визначені підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у відповідності до яких фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з передбачених підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Судова палата звернула увагу на наявність істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання "наявності підстав для проведення перевірки" від питання "достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі" та/або "недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки". Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

В свою чергу, Верховний Суд у постанові від 31.07.2024 у справі №821/789/18 вказує, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 ПК України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.

У цій адміністративній справі в основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України (правові підстави).

Так, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб'єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Відповідно, саме наявність та/або отримання інформації є тією фактичною підставою для прийняття рішення про призначення фактичної перевірки, яке оформлюється у формі наказу і надає право контролюючому органу на його реалізацію шляхом проведення перевірки, за наслідками якої контролюючий орган має повноваження на прийняття відповідного рішення.

Підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить перелік сфер об'єктів податкового контрою, інформація про можливі порушення в яких має бути перевірена на предмет її підтвердження/спростування, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Застосована законодавцем у цій нормі конструкція щодо наявної/отриманої інформації - "яка свідчить про можливі порушення" - дає підстави для висновку, що вона має вказувати саме на можливі порушення платником податків законодавства у визначеній сфері, тобто ті ймовірні, засновані на обґрунтованих припущеннях, порушення, які підлягають перевірці на підставі цієї інформації.

Водночас аналіз абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України не дає підстав для висновку, що в наказі про проведення перевірки в обов'язковому порядку має бути зазначено конкретну норму податкового або іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючи органи, яка порушується платником.

Аналіз підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що в ньому достатньою мірою розкривається як правова, так і фактична підстави для призначення фактичної перевірки, а саме - наявність/отримання інформації від визначеного кола суб'єктів щодо можливого допущеного порушення податкової дисципліни у сферах здійснення платниками податків розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Саме шляхом призначення і проведення фактичної перевірки контролюючий орган має з'ясувати питання дотримання суб'єктом господарювання податкової дисципліни у сфері, про можливі порушення у якій контролюючий орган отримав інформацію. Іншими словами, наявність/отримання інформації ще не свідчить про наявність підстав для притягнення суб'єкта господарювання до відповідальності, натомість, є підставою для здійснення податкового контролю задля перевірки отриманої/наявної інформації. Такий податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23.

В межах вищезгаданої постанови з метою забезпечення єдиного підходу до оцінки правомірності наказів про призначення фактичних перевірок, Верховним Судом сформульовано наступний правовий висновок: "У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою.

У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 ПК України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним."

Разом із тим, у постанові від 21.06.2024 у справі №420/16308/22 Верховний Суд висловив позицію, що наведення у наказі як предмета перевірки тієї сфери, для перевірки якої реальних підстав не існувало, не дає приводу для визнання протиправними всіх наслідків перевірки, якщо за її результатами встановлено правопорушення у сфері, для перевірки якої існувала фактична підстава і ця підстава, поряд з іншими, знайшла своє відображення у предметі перевірки відповідно до наказу.

Водночас, беручи до врахування також висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків. Відсутність детальної конкретизації підстав перевірки не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним. Здійснюючи розгляд конкретної справи та оцінюючи обставини, підстави позову, суд не позбавлений можливості встановити та перевірити дійсну наявність або відсутність підстав для призначення фактичної перевірки згідно з наказом, у якому відображено мінімально допустимий обсяг інформації.

Фактичною підставою для призначення перевірки є інформація, яка міститься в листі Департаменту податкового аудити ДПС України, адресованого, серед інших, Головним управлінням ДПС в областях та підрозділам податкового аудиту за №7566/7/99-00-07-04-03-08 від 18.03.2024 (а.с.27-30 том ІІ), за змістом якої "[…] ДПС здійснено відбір інформації, наявної в базах даних ДПС, щодо суб'єктів господарювання (юридичні та фізичні особи), які мають хоча б один із типів ГО, які відносяться до закладів громадського харчування відповідно до доведеного додатка та наявність/відсутність у них подання Додатка 4ДФ "Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору" (звіт форми J/F0510409) за третій місяць ІІІ квартал 2023 року. […] Враховуючи викладене вище, вважаємо за необхідне Головним управлінням ДПС в областях, міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків: […] забезпечити організацію та проведення фактичних перевірок суб'єктів господарювання, попередньо відібраних, для вжиття заходів податкового контролю […]".

В межах додатку, долученого до коментованого листа, містяться відомості про фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 , адресою здійснення господарської діяльності якої є " АДРЕСА_1 " (а.с.30 том ІІ).

Беручи до уваги вищенаведене, суд доходить висновку, що наказ про проведення фактичної перевірки за №3057-п від 15.10.2024 містить усі необхідні найменування та реквізити, а також належне оформлення підстав для її проведення, що виключає обставину протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки господарського об'єкту позивача.

Окремо відхиляючи доводи представника позивача стосовно не зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки за №3057-п від 15.10.2024 періоду діяльності ФОП ОСОБА_1 , який підлягає перевірці контролюючим органом, суд виходить з наступного.

Пунктом 2 наказу про проведення перевірки, серед іншого, наказано "Встановити […] період перевірки відповідно до ст. 102 Податкового кодексу України" (а.с.31 том І).

До обов'язкових реквізитів наказу про проведення перевірки, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України, в тому числі, віднесено період діяльності, який буде перевірятися.

Відповідно до пункту 102.1 стаття 102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 39-2, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Аналіз вищезазначеного припису свідчить про те, що після закінчення встановленого такою нормою строку контролюючому органу заборонено як донараховувати платникам податків грошові зобов'язання, так і проводити перевірку правильності відображення в податковому обліку таких зобов'язань загалом.

Втім, визначаючи граничний строк, протягом якого контролюючий орган має право визначити суму грошових зобов'язань - 1095 днів, законодавець пов'язав початок його перебігу із граничною (фактичною) датою подачі податкової декларації (уточнюючого розрахунку), а закінчення - з днем прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення.

При цьому, Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, крім статті 102 Податкового кодексу (не пізніше 1095 днів).

Такий висновок підтверджується правовими позиціями, викладеними, зокрема, в постановах Верховного Суду від 20.05.2022 у справі №826/8284/17, від 09.09.2024 у справі №280/6832/23, від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, 30.01.2025 у справі №280/6829/23 і від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.

Отже, враховуючи наведене в сукупності суд доходить висновку, що покликання у наказі за №3057-п від 15.10.2024 на статтю 102 Податкового кодексу України для визначення періоду перевірки платника податку, є правомірним та не несе наслідком його скасування.

У доповнення до вже висловленого вище по тексту судового рішення висновку суду про правомірність проведення спірної фактичної перевірки за участю бармена ОСОБА_3 , суд, з приводу доводів представника позивача про порушення ГУ ДПС в Івано-Франківській області процедури проведення перевірки, вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, диспозиція пункту 80.7 статті 80 ПК України в частині визначення кола осіб, у присутності яких посадові особи контролюючого органу уповноважені проводити фактичну перевірку є альтернативною та передбачає: посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

У свою чергу, за приписами абзацу 6 пункту 81.1 статті 81 ПК України, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Таким чином, встановлені судом обставини справи та їх нормативно-правове регулювання не дає суду підстав вважати, що проведення фактичної перевірки суб'єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 за відсутності безпосередньо позивача або її уповноваженого представника є порушенням приписів, встановлених пунктом 80.7 статті 80, абзацами 3, 7 пункту 81.1 статті 81 Кодексу.

Досліджуючи доводи представника ФОП ОСОБА_1 щодо протиправності податкового повідомлення-рішень від 20.11.2024 за №026469/0706 в частині порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидачі розрахункового документа встановленого зразка, суд керується наступним.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР (тут і надалі по тексту також у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин - Закон №265/95-ВР), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР, реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп'ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Так, за змістом пунктів 1,2 статті 3 Закону №265/95-ВР, суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції, зобов'язано:

проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов'язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

З наведеного слідує, що суб'єкти господарювання зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи та видавати (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідний розрахунковий документ, що підтверджує виконання розрахункової операції.

З 10 грудня 2020 року пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання у наступних розмірах штрафних санкцій:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення;

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб'єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов'язків:

1) непроведення розрахункової операції через РРО;

2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;

3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа;

4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання.

Перші два обов'язки суб'єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 коментованого Закону.

Предметом доказування у справах, пов'язаних із притягненням суб'єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

У випадку притягнення суб'єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов'язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 02.02.2023 у справі №500/6845/21, від 16.05.2024 у справі №520/4564/23.

Як визначено статтею 2 Закону №265/95-ВР, розрахунковою операцією є приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Таким чином, на суб'єкта господарювання покладається обов'язок застосовувати РРО при здійсненні операції, яка полягає у прийманні від покупця готівкових коштів за місцем реалізації товарів (послуг).

У свою чергу, місце проведення розрахунків - місце, де здійснюються розрахунки із покупцем за продані товари (надані послуги) та зберігаються отримані за реалізовані товари (надані послуги) готівкові кошти, а також місце отримання покупцем попередньо оплачених товарів (послуг) із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо (стаття 2 Закону №265/95-ВР).

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов'язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Отже, фактично підлягає дослідженню належними та допустимими доказами обставина того, що господарською одиницею ТОВ ОСОБА_1 під час здійснення контрольної розрахункової операції мало місце непроведення розрахункової операції через РРО та невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа, як про це стверджує податковий орган, тобто фактів, з якими останній пов'язує допущення порушення суб'єктом господарювання вимог пункту 1 та 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Так, в обґрунтування вчиненого позивачем правопорушення, ГУ ДПС у Івано-Франківській області посилається на викладене в межах акту перевірки фіксування коментованих обставин та долучених до такого додатків.

Із сукупного змісту підпунктів 2.1.1, 2.2.12, 2.2.13, 2.2.14 акту перевірки за №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.10.2024 (а.с.34-37 том ІІ) судом встановлено про проведення контрольної розрахункової операції без застосування РРО із фіскальним номером 3000773143, заводським номером ЗМ1001040341, зареєстрованим 29.02.2020 й переведеним у фіскальний режим роботи (надалі по тексту також - РРО із ФН 3000773143) та не видачу розрахункового документу встановленої форми та змісту за наслідком продажу товарів "1 бограч по ціні 270,00 гривень, борщ по ціні 200,00 гривень, узвар на суму 100,00 гривень, 200 гр настоянки по ціні 360,00 гривень, 1 вареники по ціні 180,00 гривень" на загальну суму 1 110,00 гривень.

Як відображено у підпункті 2.2.20 акту, "В ході фактичної перевірки встановлено наступні порушення: (1) проведення контрольно-розрахункової операції на повну суму покупки без застосування ПРРО; (2) невидача розрахункового документа встановленого зразка на повну суму […]".

Підпунктом 4.5 коментованого документу визначено додатки до акту перевірки, серед яких: "Х-звіт РРО, додаток 1, додаток 2, додаток 3, додаток 4, пояснення бармена ОСОБА_3 ".

Як зазначено вище, додатком до акту перевірки також слугують пояснення вказаної особи від 15.10.2024 (а.с.38-39 том ІІ), власноруч заповнені та підписані барменом ОСОБА_3 , згідно яких останній підтверджує реалізацію підакцизних товарів, котрі належать ФОП ОСОБА_2 .

До матеріалів адміністративної справи долучено Х-звіт за №1196 від 15.10.2024 (а.с.39 том ІІ), за змістом якого в об'єкті провадження господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , розташованого за адресою " АДРЕСА_1 " через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій із фіскальним номером 3000773143 проведено розрахункову операцію з реалізації товару на загальну суму 396,00 гривень, котра відбулась 15.10.2024 о 17 год. 17 хв. 56 сек.

Можливість проведення контрольної розрахункової операції перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу безпосередньо передбачена пунктом 80.4 статті 80 ПК України.

Поряд із цим, згідно пункту 81.1 статті 81 ПК України, право приступити до проведення посадовими особами контролюючого органу фактичної перевірки виникло з моменту складення акту про відмову від підпису у направленні на перевірку.

Слід зауважити, що згідно акту перевірки №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.10.2024 (а.с.34-37 том ІІ), проведена посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області фактична перевірка господарської одиниці "ВК "Запорізька Січ", розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , в якому господарську діяльність провадить фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , розпочалась 15.10.2024 о 16 год. 20 хв., а закінчилась 16.10.2024 о 16 год. 30 хв.

Разом із тим, особою, котра безпосередньо проводить розрахункові операції у об'єкті перевірки, а саме барменом ОСОБА_3 , за участі якого і здійснювалась контрольна розрахункова операція, надано згадані вище по тексту судового рішення пояснення (а.с.39-39 том ІІ), в межах яких останній підтверджує реалізацію належних позивачу товарів без видачі розрахункового документа встановленого зразка.

Коментовані пояснення надано та підписано вказаною особою 15.10.2024 о 16 год. 40 хв.

Таким чином, дослідження змісту вищенаведених документів дає суду підстави вважати, що проведена посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області контрольна розрахункова операція з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, а саме купівля товару на загальну суму 1 110,00 гривень, за наслідком якої особою, котра фактично проводить розрахункові операції (барменом ОСОБА_3 ) у належному позивачу об'єкті перевірки здійснено формування розрахункового документу, відомості про який занесені до Х-звіту за №1196 від 15.10.2024 (а.с.39 том ІІ), за яким реалізація товару на суму 396,00 гривень відбулась 15.10.2024 о 17 год. 17 хв. 56 сек., мало місце вже після доведення до відома такої особи про проведення фактичної перевірки, проте не в межах контрольної розрахункової операції.

В адміністративному позові представником позивача зауважено, що "ФОП ОСОБА_1 не здійснює господарську діяльність з надання послуг харчування, а тому не має відношення до реалізації страв", з огляду на що "видати квитанцію на вказані страви не видавалось можливим", з приводу чого суд вважає за необхідне відзначити наступне.

По-перше, в межах розгляду адміністративної справи вже встановлено обставину належності бармена ОСОБА_3 до осіб, котрі фактично здійснюють розрахункові операції, у спірному випадку, від імені позивача.

Позивачем не заперечується, що станом на дату проведення як контрольної розрахункової операції, так і фактичної перевірки в цілому, вказана особа діяла відповідно до вказівок та під контролем суб'єкта господарювання, про вказане, зокрема свідчить, як укладений між ФОП ОСОБА_2 та ОСОБА_3 трудовий договір від 15.10.2024 (а.с.69-70 том ІІ), за яким початком роботи визначено 15.10.2024, а місцем роботи - ресторан готелю " ІНФОРМАЦІЯ_1 ", розташований за адресою АДРЕСА_1 , так і повідомлення про прийняття працівника на роботу/укладення гіг-контракту за №1 від 15.10.2024 (а.с.71 том ІІ), котре стосується ОСОБА_3 , датою початку роботи на підставі цивільно-правового договору встановлено 15.10.2024.

По-друге, судом вже сформовано висновок про виконання останнім трудової функції, притаманної офіціанту/бармену, тобто реалізацію підакцизних товарів, котрі належать ФОП ОСОБА_2 , а також наявність у такої особи доступу до місця проведення розрахункових операцій та готівкових коштів позивача, тобто здійснення таких повноважень з відома, за дорученням та в інтересах суб'єкта господарювання.

Більше того, представником позивача не надано будь-яких інших письмових доказів, які б свідчили про перебування бармена ОСОБА_3 у трудових відносинах з іншим роботодавцем, адресою господарської діяльності якого також визначено " АДРЕСА_1 ", за сумісництвом.

По-третє, беручи до врахування пояснення бармена ОСОБА_3 від 15.10.2024 (а.с.38-39 том ІІ), за змістом яких останній підтверджує, що його робота виконується відповідно до вказівок та під контролем платника податків, а також співставляючи такі з відомостями підпункту 2.2.12 акту перевірки за №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.10.2024 (а.с.34-37 том ІІ), в межах якого перелічено товари, реалізація яких відбулась без застосування РРО, суд констатує, що особою, котра фактично здійснює розрахункові операції від імені позивача підтверджено продаж тих самих товарів та видачу "гостьового рахунку", а не розрахункового документу належної форми та змісту.

По-четверте, як з'ясовано судом з Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ФОП ОСОБА_1 (а.с.18 том І) серед видів економічної діяльності позивача наявний 56.10 "Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування".

Згідно наказу Державного комітету статистики України "Про затвердження Методологічних основ та пояснень до позицій Класифікації видів економічної діяльності" за №396 від 23.12.2011, клас 56.10 "Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування" включає послуги з надання харчування споживачам, незалежно від того, чи їх подають у спеціалізованих місцях громадського харчування або в ресторанах самообслуговування, чи їх споживають у приміщенні, забирають із собою або замовляють додому. До цього класу також відносять приготування та подачу їжі для негайного споживання з автомобілів або пересувних вагончиків.

У сукупності наведене спростовує доводи представника позивача щодо неможливості видачі розрахункового документу встановленої форми та змісту, включно з товарами, що їх останнім ідентифіковано як "страви", на загальну суму 1 110,00 гривень.

Окрім того, в частині формування розрахункового документу, відомості про який занесені до Х-звіту за №1196 від 15.10.2024 (а.с.39 том ІІ), за яким реалізація товару на суму 396,00 гривень відбулась 15.10.2024 о 17 год. 17 хв. 56 сек., суд повторно наголошує, що таке мало місце вже після доведення до відома особи, яка фактично проводить розрахункові операції, про проведення фактичної перевірки, у підсумку вказане підтверджує зафіксовані в межах акту перевірки обставини не проведення розрахункової операції через РРО та невидачу відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа станом на момент проведення контрольної розрахункової операції.

Враховуючи вищевикладене суд доходить висновку про підставність накладення ФОП ОСОБА_1 фінансових (штрафних) санкцій, передбачених пунктом 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пунктів 1, 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР.

Форму та зміст розрахункового документа визначено "Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13 (надалі по тексту також - Положення №13).

Згідно пункту 1 розділу ІІ Положення №13 (тут і надалі по тексту у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) , фіскальний касовий чек на товари (послуги) (надалі по тексту також - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Наказом Міністерства фінансів України "Про затвердження Змін до Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів" від 08.06.2021 за №329 (надалі по тексту також - Наказ №329), котрий набрав чинності 01.07.2021, розділи ІІ, III Положення №13 викладено у новій редакції.

Зокрема, форми фіскального касового чеку на товари (послуги) та фіскального касового чеку видачі коштів доповнено новим реквізитом - "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством (рядок 9) ".

Відтак, станом на момент проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 , пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 установлено 31 (тридцять один) обов'язковий реквізит фіскального чеку, зокрема "рядок 9" визначено наступним чином: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством).

Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (пункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України)

Як визначено пунктом 5 "Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року за №1251 (надалі по тексту також - Положення №1251), марка для алкогольних напоїв повинна містити двомірний штрих-код швидкого реагування та лінійний штрих-код.

На кожну марку наносяться, зокрема, такі реквізити:

позначення виду марки, що складається із слів та літер "алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)" - "АВ ЛГП", "алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)" - "АВ ВП", "алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)" - "АІ ЛГП", "алкоголь імпортний (виноробна продукція)" - "АІ ВП";

індекс регіону України (згідно з додатком до Положення №1251), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох великих літер англійського алфавіту і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв), сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

Таким чином, у рядку 9 "цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої" фіскального касового чека обов'язково відображаються такі реквізити: серія та номер марки акцизного податку.

При цьому, у наведених у додатках до Положення №13 формах розрахункових документів взаєморозміщення написів та даних на полі документа є рекомендованим. Розрахункові документи, визначені цим Положенням, крім тих, що друкуються реєстраторами розрахункових операцій, є варіантами розрахункових квитанцій, визначених у статті 2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (пункт 4 розділу І Положення №13).

З приводу обов'язковості зазначення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, суд звертає увагу, що Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень" від 30.11.2021 за №1914-ІХ (надалі по тексту також - Закон №1914-ІХ), з 01.01.2022 набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, згідно яких, суб'єкти господарювання, котрі здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов'язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Таким чином, з 01.01.2022 суб'єкти господарювання при роздрібній торгівлі алкогольними напоями зобов'язані відображати в розрахункових документам (чеках РРО/ПРРО) цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

Так, актом фактичної перевірки за №18701/09/15/РРО/2893212583 від 16.10.2024 (а.с.34-37 том ІІ) встановлено, що суб'єктом господарювання при проведенні розрахункових операцій в готівковій та безготівковій формі з реалізації алкогольних напоїв у період з 03.01.2022 по 03.08.2024 через зареєстрований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій (фіскальний номер 3000773143) створювались у паперовій та/або електронній формі та надавались особам, які отримували товар, розрахункові документи не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій в загальному розмірі 72 374,65 гривень.

Як з'ясовано судом зі змісту пункту 2.2.20 акту перевірки, "В ході фактичної перевірки встановлено наступні порушення: […] (4) Видача розрахункових документів не встановленої форми та змісту, а саме згідно електронних копій розрахункових документів РРО з ФН 3000773143 реалізовано алкогольні напої без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Загальна сума проведених розрахункових операцій без надання покупцеві розрахункових документів встановленої форми та змісту становить 72 374,65 гривень (додаток 2). Порушення вчинене вперше згідно фіскального чеку №2269".

В контексті оцінки як доказ відомостей, внесених в додаток №2 до акту перевірки і врахованих при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 20.11.2024 за №026469/0706, суд застосовує положення абзаців 3, 4, 5 пункту 1.2 "Порядку передачі інформації від реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій дротовими або бездротовими каналами зв'язку до органів Державної податкової служби України", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.2012 за №1057 (надалі по тексту також - Порядок №1057), у відповідності до яких:

- національна система масових електронних платежів (НСМЕП) - банківська багатоемітентна платіжна система масових платежів, у якій розрахунки за товари та послуги, видача готівкових грошей та інші операції здійснюються за допомогою платіжних смарт-карток за технологією, розробленою НБУ;

- система зберігання і збору даних РРО (СЗЗД РРО) - загальнодержавна система, призначена для збору даних РРО та передачі цих даних до системи обліку даних РРО в ДПС за технологією зберігання і збору даних РРО для Державної податкової служби України;

- система обліку даних РРО (СОД РРО) - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених реєстраторами розрахункових операцій і програмними реєстраторами розрахункових операцій), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів.

В силу правового регулювання підпункту 14.1.562 пункту 14.1 статті 14 ПК України взаємодія між платниками податків та державними, у тому числі контролюючими, органами з питань реалізації прав та обов'язків, визначених цим Кодексом та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, та нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання цього Кодексу та інших законів, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, реалізується, серед іншого, через - інші засоби, бази даних, реєстри, що ведуться в електронному вигляді, інформаційні, телекомунікаційні, інформаційно-телекомунікаційні системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Згідно підпункту 193.1.3 пункту 193 статті 19 ПК України державні податкові інспекції формують та ведуть, поряд з іншим, реєстри, ведення яких покладено законодавством на контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу.

Із приписів підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України слідує, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Підпунктом 83.1.2 пункту 83.1. ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків, поряд з іншим, є податкова інформація.

Податкова інформація, як слідує із підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України, застосовується у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію" від 02.10.1992 за №2657-ХІІ (надалі по тексту також - Закон №2657-ХІІ).

Зокрема, статтею 10 коментованого Закону №2657-ХІІ визначено, що податкова інформація відноситься до видів інформації, які розрізняються за видами.

Податкова інформація - сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України (частина 1 статті 16 Закону №2657-ХІІ).

Приписами пункту 74.1 статті 74 ПК України визначено, що податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (надалі по тексту також Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є державною власністю.

Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.1. пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, а також контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2. пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, в порядку інформаційної взаємодії відповідно до пункту 41.2 статті 41 цього Кодексу.

Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики (пункт 74.3 статті 74 ПК України).

Зважаючи на таке правове регулювання спірних правовідносин суд вважає за доцільним застосувати висновки, сформовані Верховним Судом у постанові від 12.04.2023 у справі №520/3336/19 (адміністративне провадження № К/990/33255/22), за змістом яких "…податкова інформація, яка є в державних реєстрах (є офіційною) не потребує додаткового підтвердження. Податковий орган посилається на ту податкову інформацію, яка є в офіційних джерелах (щодо наявності у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів, видів їх господарської діяльності, джерела походження товару (прослідковування операцій з постачання за ланцюгом до виробника (імпортера) за даними з Єдиного реєстру податкових накладних). Ця податкова інформація є доказом у цій справі, оскільки стосується обставин, які входять до предмета доказування відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України. Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 06.10.2022 у справі № 400/1693/19".

Висновки щодо правомірності використання контролюючим органом при проведенні фактичних перевірок інформації внесеної і зафіксованої у встановленому порядку до Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій сформовані, інших систем та підсистем сформовані Верховним Судом у постановах від 16.01.2025 у справі №240/24491/23, 30.01.2025 у справі №280/6829/23 і від 06.02.2025 у справі №120/11036/23.

Суд також звертає увагу, що норми Податкового кодексу України не передбачають такого порядку здійснення фактичної перевірки як фіксація тільки тих фактів, які будуть виявлені на місці проведення такої перевірки, та не встановлюють такого обмеження, як фіксація лише тих порушень законодавства, які будуть виявлені на місці та в день проведення такої перевірки і які вчинені платником під час здійснення контролюючим органом фактичної перевірки.

Такий висновок суду відповідає правовій позиції Верховного Суду, зазначеній у постанові від 26.07.2023 у справі № 280/4696/22.

Повертаючись до фактичних обставин справи, в ході проведення перевірки встановлено, що позивачем порушено пункт 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, зокрема, під час продажу алкогольних напоїв надавалися розрахункові документи не встановленої форми, а саме фіскальні чеки, котрі, в порушення вимог "Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 за №13, не містили такий обов'язковий реквізит, як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку (рядок 9).

Так, Додаток 2 до акту перевірки сформований контролюючим органом у табличній формі (витяг із системи) із зазначенням колонок "Податковий номер", "Фіскальний номер РРО/ПРРО", "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Загальна сума", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "МАП", "Кількість/об'єм товару", "Ціна за одиницю товару", "Сума операції", "Сума оплати" (а.с.41-42 том ІІ).

Матеріалами справи і поясненнями відповідача підтверджується, що посадовими особами відповідача при проведенні фактичної перевірки використано інформацію із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних і контрольних стрічок (а.с.74-80 том ІІ).

На підтвердження обставини порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, податковий орган подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (фіскальним номером 3000773143) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому містяться відомості щодо здійснення розрахункових операцій (дата, час, номер чеку, назва товару і ціна товару, сума операції), при цьому відсутнє цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, а саме:

фіскальний чек за №2269 від 03.01.2022 о 21:02:51 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 975,00 гривень (а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №2297 від 04.01.2022 о 20:37:56 реалізовано "Jameson" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 010,00 гривень (а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №2356 від 06.01.2022 о 20:48:31 реалізовано "Jack Daniels Honey" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 950,00 гривень (а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №2361 від 06.01.2022 о 20:27:25 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 550,00 гривень (а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №2426 від 08.01.2022 о 22:03:33 реалізовано "Коньяк Закарпатський" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 100,00 гривень (а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №2426 від 08.01.2022 о 22:03:33 реалізовано "Old Kakheti 3*" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 100,00 гривень (а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №2466 від 10.01.2022 о 22:14:52 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 700,00 гривень (зворотній бік а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №2510 від 12.01.2022 о 22:56:34 реалізовано "Finlandia Granberry" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 600,00 гривень (зворотній бік а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №2670 від 18.01.2022 о 21:01:49 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 010,00 гривень (зворотній бік а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №2892 від 27.01.2022 о 22:09:30 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,6 на загальну суму 2 300,00 гривень (а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек за №2720 від 20.01.2022 о 22:04:16 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 290,00 гривень (зворотній бік а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №2723 від 20.01.2022 о 22:10:21 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 600,00 гривень (а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек за №2974 від 30.01.2022 о 22:44:31 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 860,00 гривень (а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек за №2976 від 30.01.2022 о 22:52:53 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 100,00 гривень (а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек за №5728 від 30.01.2023 о 20:56:23 реалізовано "Коньяк Закарпатський" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 980,00 гривень (а.с.77 том ІІ);

фіскальний чек за №3059 від 03.02.2022 о 19:57:29 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 910,00 гривень (зворотній бік а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек за №3097 від 04.02.2022 о 22:44:20 реалізовано "Finlandia Granberry" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 760,00 гривень (зворотній бік а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек за №3145 від 07.02.2022 о 20:05:41 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 700,00 гривень (зворотній бік а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек за №3229 від 10.02.2022 о 21:30:34 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 200,00 гривень (зворотній бік а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек за №3145 від 10.02.2022 о 21:30:34 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 200,00 гривень (а.с.76 том ІІ);

фіскальний чек за №3340 від 14.02.2022 о 21:18:10 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 550,00 гривень (а.с.76 том ІІ);

фіскальний чек за №3666 від 26.02.2022 о 22:14:35 реалізовано "Коньяк Закарпатський" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 163,40 гривень (а.с.76 том ІІ);

фіскальний чек за №5792 від 04.02.2023 о 21:02:21 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 650,00 гривень (а.с.77 том ІІ);

фіскальний чек за №5820 від 06.02.2023 о 22:06:38 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 900,00 гривень (а.с.77 том ІІ);

фіскальний чек за №6043 від 21.02.2023 о 21:41:47 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,7 на загальну суму 980,00 гривень (зворотній бік а.с.77 том ІІ);

фіскальний чек за №5829 від 07.02.2023 о 21:13:59 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 440,00 гривень (зворотній бік а.с.77 том ІІ);

фіскальний чек за №5886 від 10.02.2023 о 21:06:15 реалізовано "Old Kakheti 3*" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 770,00 гривень (зворотній бік а.с.77 том ІІ);

фіскальний чек за №6046 від 22.02.2023 о 20:06:58 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 300,00 гривень (зворотній бік а.с.78 том ІІ);

фіскальний чек за №3828 від 24.04.2022 о 15:46:13 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 250,25 гривень (а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек (повернення) за №9185 від 18.05.2024 о 22:03:47 реалізовано "Горілка Finlandia Granberry 16 порц." у кількості/об'ємі 1,0 на загальну суму 1 680,00 гривень (а.с.74 том ІІ);

фіскальний чек за №9146 від 08.05.2024 о 15:47:19 реалізовано "Віскі бленд Tullamore Dew 20 порц." у кількості/об'ємі 1,0 на загальну суму 5 566,00 гривень (зворотній бік а.с.79 том ІІ);

фіскальний чек за №9178 від 16.05.2024 о 15:50:09 реалізовано "Горілка Finlandia 15 порц." у кількості/об'ємі 1,0 на загальну суму 1 300,00 гривень (зворотній бік а.с.79 том ІІ);

фіскальний чек за №9183 від 18.05.2024 о 13:07:51 реалізовано "Горілка Finlandia Granberry 16 порц." у кількості/об'ємі 1,0 на загальну суму 1 680,00 гривень (зворотній бік а.с.79 том ІІ);

фіскальний чек за №4083 від 19.06.2022 о 13:23:23 реалізовано "Finlandia Granberry" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 638,00 гривень (а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек за №9386 від 25.06.2024 о 15:36:38 реалізовано "Jack Daniels Honey 20 порц." у кількості/об'ємі 1,0 на загальну суму 2 400,00 гривень (а.с.80 том ІІ);

фіскальний чек за №4145 від 15.07.2022 о 15:40:19 реалізовано "Finlandia Granberry" у кількості/об'ємі 0,6 на загальну суму 2 655,00 гривень (зворотній бік а.с.75 том ІІ);

фіскальний чек за №4155 від 19.07.2022 о 14:23:09 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,9 на загальну суму 1 330,00 гривень (зворотній бік а.с.76 том ІІ);

фіскальний чек за №7014 від 27.07.2023 о 14:49:47 реалізовано "Коньяк Закарпатський" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 700,00 гривень (а.с.78 том ІІ);

фіскальний чек за №9431 від 02.07.2024 о 21:21:45 реалізовано "Горілка Finlandia 10 порц." у кількості/об'ємі 1,0 на загальну суму 800,00 гривень (а.с.80 том ІІ);

фіскальний чек за №9634 від 26.07.2024 о 21:00:55 реалізовано "Віскі Jack Daniels 10 порц." у кількості/об'ємі 1,0 на загальну суму 1 485,00 гривень (а.с.80 том ІІ);

фіскальний чек за №4221 від 06.08.2022 о 15:48:06 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 1,5 на загальну суму 2 960,00 гривень (зворотній бік а.с.76 том ІІ);

фіскальний чек за №4335 від 22.08.2022 о 14:20:22 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 4 335,00 гривень (а.с.77 том ІІ);

фіскальний чек за №7184 від 05.08.2023 о 20:49:54 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 050,00 гривень (а.с.78 том ІІ);

фіскальний чек за №7185 від 05.08.2023 о 20:51:27 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 650,00 гривень (а.с.78 том ІІ);

фіскальний чек за №7260 від 09.08.2023 о 21:03:41 реалізовано "Finlandia Granberry" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 650,00 гривень (а.с.78 том ІІ);

фіскальний чек за №7286 від 11.08.2023 о 20:24:43 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 960,00 гривень (а.с.78 том ІІ);

фіскальний чек за №7320 від 12.08.2023 о 20:36:58 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 650,00 гривень (а.с.78 том ІІ);

фіскальний чек за №7429 від 19.08.2023 о 10:45:20 реалізовано "Cap Morgan White" у кількості/об'ємі 0,65 на загальну суму 2 470,00 гривень (зворотній бік а.с.78 том ІІ);

фіскальний чек за №7448 від 20.08.2023 о 12:53:53 реалізовано "Cap Morgan White" у кількості/об'ємі 0,95 на загальну суму 2 310,00 гривень (зворотній бік а.с.78 том ІІ);

фіскальний чек за №7533 від 27.08.2023 о 15:43:02 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 085,00 гривень (зворотній бік а.с.78 том ІІ);

фіскальний чек за №7544 від 28.08.2023 о 12:12:51 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 120,00 гривень (а.с.79 том ІІ);

фіскальний чек за №9695 від 03.08.2024 о 17:02:12 реалізовано "Горілка Finlandia 12 порц." у кількості/об'ємі 1,0 на загальну суму 1 188,00 гривень (а.с.80 том ІІ);

фіскальний чек за №4617 від 15.10.2022 о 21:58:11 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 1 200,00 гривень (а.с.77 том ІІ);

фіскальний чек за №7768 від 03.10.2023 о 20:20:18 реалізовано "Finlandia Granberry" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 2 310,00 гривень (а.с.79 том ІІ);

фіскальний чек за №7901 від 27.10.2023 о 15:47:28 реалізовано "Old Kakheti 3*" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 980,00 гривень (а.с.79 том ІІ);

фіскальний чек за №7903 від 27.10.2023 о 17:33:14 реалізовано "Old Kakheti 3*" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 760,00 гривень (а.с.79 том ІІ);

фіскальний чек за №8006 від 17.11.2023 о 15:34:08 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 750,00 гривень (а.с.79 том ІІ);

Згідно положень пункту 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об'єкті такого суб'єкта господарювання:

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

За таких підстав, суд доходить висновку про правомірність застосування ГУ ДПС в Івано-Франківській області до позивача штрафних (фінансових) санкцій у загальному розмірі 975,00 гривень (за порушення, вчинене вперше) та 107 099,48 гривень (за кожне наступне вчинене порушення) за порушення пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а саме надання розрахункових документів не встановленої форми та змісту на повну суму проведених операцій.

Досліджуючи правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 20.11.2024 за №026469/0706, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, суд виходить з наступних підстав та мотивів.

Як свідчить зміст акту перевірки за №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.10.2024 (а.с.34-37 том ІІ), "В ході фактичної перевірки встановлено наступні порушення: […] (3) Проведення розрахункової операції через РРО для підакцизних товарів без використання режиму попереднього програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, а саме згідно контрольної стрічки РРО з ФН НОМЕР_3 у АДРЕСА_2 " за адресою АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_4 ) реалізовано 26.08.2022 горілку FINLANDIA в кількості (0,05 л) на суму 55,00 грн. згідно фіскального чеку №4382 без зазначення коду УКТ ЗЕД (додаток 1)", чим, на думку контролюючого органу, порушено пункт 11 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Так, згідно приписів пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов'язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів із використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості.

Відповідно до статті 2 Закону №265/95-ВР фіскальний режим роботи - це: режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій; режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.

Фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам'яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу (стаття 2 Закону №265/95-ВР).

Відповідач, на підтвердження обставини порушення позивачем пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких встановлено реалізацію наступного товару у відповідну дату, час та за найменуванням без зазначення кодів товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: фіскальний чек за №4382 від 26.08.2022 о 17:05:07 реалізовано "FINLANDIA" у об'ємі 0,05 гр на загальну суму 55,00 гривень (а.с.72 том ІІ).

Аналогічні відомості про коментований розрахунковий документ вміщено у Додаток 1, сформований у вигляді табличної форми (витяг із системи) із зазначенням, в тому числі, колонок "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Загальна сума", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "Серія та номер МАП", "Кількість/об'єм товару", "Ціна за одиницю товару", "Сума операції" (а.с.40 том ІІ), де графа "Код товару згідно з УКТ ЗЕД" залишена незаповненою.

Вище по тексту судового рішення вже сформовано висновок суду стосовно того, що здобуті податковим органом із системи зберігання і збору даних РРО відомості, є належними доказами, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків, відтак судом взято до врахування дані, внесені у Додаток 1 до акту перевірки й такі, що містяться у системі обліку даних РРО (СОД РРО).

Пунктом 7 статті 17 Закону №265/95-ВР встановлено, що за порушення вимог цього Закону до суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

За наслідками дослідження вказаних доказів, суд констатує наявність у податкового органу повної інформації про розрахункові операції, здійснені ФОП ОСОБА_1 , в тому числі, й 26.08.2022, зокрема інформації щодо коду товарної підкатегорії УКТ ЗЕД реалізованого товару.

Таким чином, суд доходить висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.11.2024 за №026469/0706, якими до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5 100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через РРО для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Щодо суті виявленого податковим органом порушення податкового законодавства, що полягає у порушенні порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку на підставі пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 за №265/95-ВР, внаслідок чого податковим повідомленням-рішенням від 11.09.2024 за №019585/0706 до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція у розмірі 120 690,00 гривень, суд зазначає наступне.

Так, за змістом пункту 15.1 статті 15 Податкового кодексу України, платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об'єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об'єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов'язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Обов'язки платника податків встановлено статтею 16 Податкового кодексу України.

Платник податків зобов'язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів (підпункт 16.1.2. пункту 16.1 статті 16 ПК України), а також забезпечувати збереження документів, пов'язаних з виконанням податкового обов'язку, протягом строків, установлених цим Кодексом (підпункт 16.1.12 пункту 16.1. статті 16 ПК України).

Згідно з пунктами 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов'язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет. Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Такі положення ПК України кореспондуються із положеннями пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, які передбачають, що суб'єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов'язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).

Отже, в розумінні пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов'язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів.

Суд зазначає, що станом дату проведення фактичної перевірки господарської одиниці суб'єкта господарювання ФОП ОСОБА_1 , діяв затверджений наказом Міністерства фінансів України "Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 №496 (надалі по тексту також - Порядок №496).

Так, згідно із пунктом 2 Розділу І Порядку №496 визначено, що документами, які підтверджують облік та походження товарів є Форма ведення обліку товарних запасів, визначена додатком до цього Порядку (надалі по тексту також - Форма обліку), та первинні документи.

Облік товарних запасів здійснюється ФОП шляхом постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, які є невід'ємною частиною такого обліку. Первинні документи, на підставі яких внесено записи до Форми обліку, є обов'язковими додатками до такої форми. Внесення даних до Форми обліку щодо надходження товарів на підставі первинних документів здійснюється до початку їх реалізації (пункт 1 Розділу ІІ Порядку № 496).

При цьому, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку № 496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Разом із тим, представником позивача заперечується обставина відсутності Форми ведення обліку товарних запасів, за твердженням останнього, на момент проведення фактичної перевірки "ФОП ОСОБА_1 неодноразово в телефонному режимі та під час особистої зустрічі з ОСОБА_5 повідомлялось і пред'являлись примірники документації, якою ведеться облік товарних запасів", "було пред'явлено усі накладні на прихід відповідного товару, а також викопіровка із журналу обліку товарних запасів", натомість такі "повністю проігноровано контролюючим органом".

Досліджуючи питання не тільки ведення ФОП ОСОБА_1 обліку товарних запасів у передбаченому законом порядку та існування такої Форми обліку у період проведення фактичної перевірки, але й належної поведінки представників податкового органу з вжиття усіх належних від них заходів для забезпечення повної і об'єктивної перевірки, суд вважає за необхідне, перш за все, звернути увагу на наступні обставини.

Матеріали справи містять вимогу про надання документів від 15.10.2024 (а.с.48 том ІІ), з відомостей якої судом з'ясовано наступне: у зв'язку з проведенням фактичної перевірки господарської одиниці бару " ІНФОРМАЦІЯ_1 " ФОП ОСОБА_1 , звернено вимогу про надання документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів та накладних на товар, що знаходиться в реалізації. Така одержана барменом ОСОБА_3 о 18 год. 00 хв., про що свідчить вчинений на документі підпис останнього.

При цьому, зазначено про необхідність надання таких документів у приміщення ГУ ДПС в Івано-Франківській області каб. №233, вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, у термін до 16.10.2024 о 09 год. 00 хв.

За змістом долучених пояснень особи, яка фактично здійснює розрахункові операції від імені позивача, бармена ОСОБА_3 , складених 15.10.2024, "Накладні на підакцизний товар, який знаходиться на реалізації на барі, знаходяться у ФОП ОСОБА_1 . Форма ведення обліку товарних запасів також знаходиться у ФОП ОСОБА_1 " (а.с.39 том ІІ).

З приводу фактів, встановлених в ході перевірки, викладених у пункті 2.2.20 акту перевірки за №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.10.2024 зазначено наступне: "(6) Порушення порядку ведення обліку товарних запасів за встановленою формою ведення обліку товарних запасів. Електронну чи паперову форму обліку товарних запасів до перевірки не надано. Вартість товарів, не облікованих у встановленому порядку становить 120 690,00 гривень (додаток 3)" (а.с.34-37 том ІІ).

Згідно пунктів 1.1, 3.2 акту перевірки, початком такої визначено 15.10.2024, 16 год. 20 хв, натомість закінченням 16.10.2024, 16 год. 30 хв.

Окрім того, як викладено в межах листа відповідача за №13303/6/09-19-07-06-22 від 13.11.2024 (а.с.39-42 том І) про результати розгляду заперечень до акту фактичної перевірки, "16.10.2024 ФОП ОСОБА_1 прибула до ГУ ДПС в Івано-Франківській області, будь-яких документів до перевірки надано не було, її було ознайомлено із змістом акту фактичної перевірки, однак після ознайомлення ОСОБА_1 відмовилася від підпису та отримання другого примірника акту".

Тобто, така перевірка, серед іншого, здійснюється контролюючим органом без попередньої вимоги, раптово з метою з'ясування на певну календарну дату обставини дотримання/недотримання платниками податків законодавства, в тому числі ведення суб'єктами господарювання в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Порядок проведення фактичної перевірки, її тривалість і зміст акта (довідки), якими результати перевірки оформляються, визначені статтею 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України.

Суд вкотре наголошує, що поєднання "раптовості" як визначальної мети фактичної перевірки, а також визначеного Порядком №496 обов'язку ФОП постійно вносити до Форми обліку інформацію про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів, є законодавчо встановленою формою контролю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, саме в день перевірки і на відповідну календарну дату.

Так, в силу імперативних приписів абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР при цьому суб'єкт господарювання зобов'язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб'єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).

Така ж норма міститься і серед переліку загальних обов'язків платника податків, які виникають при проведенні перевірки, зокрема, платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки (пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України).

Більше того, пунктом 11 Розділу ІІ Порядку №496 передбачено, що Форма обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів, надаються посадовій особі контролюючого органу на її вимогу під час проведення перевірки. У разі якщо оригінали первинних документів відсутні у місці продажу, посадовій особі контролюючого органу можуть бути надані копії таких первинних документів з подальшим пред'явленням їх оригіналів до закінчення перевірки (за потреби). Такі документи надаються особисто ФОП або особою, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) такої ФОП. Форма обліку в електронній формі на вимогу посадових осіб контролюючого органу має бути візуалізована у форматі, який дозволяє такій особі здійснити його перегляд та/або копіювання.

Отже, взаємна дія правових положення абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР і пункт 85.2 статті 85 Податкового кодексу України зобов'язують платника податків при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги надати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті).

Разом із тим, в контексті наведеного, суд також враховує обставину пред'явлення ГУ ДПС в Івано-Франківській області вимоги про надання документів від 15.10.2024, а саме документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів, у термін до 16.10.2024 о 09 год. 00 хв. (а.с.48 том ІІ).

Наведені вище положення податкового законодавства, на переконання суду, прямо вказують на часові межі виникнення у платника податків обов'язку з надання документів, котрі підтверджують облік та походження товарів, пов'язуючи такий з моментом початку перевірки.

Окрім того, коментований обов'язок є самостійним і чітко визначеним правилом поведінки суб'єкта перевірки, який не перебуває в залежності від наявності письмової вимоги контролюючого органу, що виникає у платника податків в силу закону при пред'явленні направлення і наказу на проведення фактичної перевірки.

Вище по тексту судового рішення сформовано висновки, в межах яких неодноразово зауважувалось про відсутність порушень податкового органу в частині організації та проведення спірної фактичної перевірки у присутності бармена ОСОБА_3 , як особи яка фактично здійснює розрахункові операції.

У спірному випадку, у силу вимог закону, обов'язок пред'явити представникам податкового органу Форму обліку, первинні документи, які підтверджують облік та походження товарів у ОСОБА_3 , як у особи, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті) ФОП ОСОБА_1 , виник з моменту складення акту про відмову від підпису у направленні на перевірку, що, у силу вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, ознаменувало безпосередній початок проведення фактичної перевірки.

Вказаним також спростовуються доводи позивача про особисту відсутність ФОП ОСОБА_1 під час проведення перевірки, з огляду на що така була об'єктивно позбавлена можливості самостійно надати коментовані документи, адже Порядок №496 прямо встановлює альтернативний перелік осіб, у котрих виникає обов'язок з надання Форми обліку, первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів.

При цьому, суд зауважує, що означений обов'язок є безперервним і міг бути реалізованим протягом усього періоду проведення фактичної перевірки позивача.

Досліджуючи питання не надання позивачем запитуваних податковим органом документів у розрізі відомостей, відображених як у вимозі ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 15.10.2024, так і у акті перевірки від 16.10.2024, суд відзначає наступне.

Вимога про надання документів від 15.10.2024 містить попередження про те, що запитувані документи вважатимуться відсутніми у платника податків у разі ненадання документів у зазначений у запиті термін, а також про відповідальність відповідно до статті 121 ПК України.

Пунктом 121.1. статті 121 ПК України передбачена відповідальність за незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.

Окрім цього, Верховним Судом у постанові від 08.11.2021 у справі №640/21601/19 сформовано висновок, відповідно до якого в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад вказаного правопорушення полягає саме в поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від виконання обов'язку з надання контролюючим органам оригіналів чи копій документів на їх законну вимогу, тим самим створюючи перешкоди для здійснення податкового контролю. В той же час у разі відсутності підстав для висновку про створення перешкод у його здійсненні, в тому числі шляхом ухилення від надання документів чи їх копій, зокрема через поважні та об'єктивні причини, поведінку платника податків не можна кваліфікувати як таку, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктом 121.1 статті 121 ПК України.

Не підпадає під таку кваліфікацію поведінка платника податків і у разі, якщо під час перевірки ним надані усі наявні у нього документи, але вони визнані контролюючим органом такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. В такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов'язань за наявності для цього підстав.

Відтак, підлягає з'ясуванню судом чи дійсно позивач вживав усі залежні від нього заходи для забезпечення повної і об'єктивної перевірки, чи ухилявся від її проведення, а також перевірити та оцінити поведінку контролюючого органу (чи надав він реальну можливість платникові податків надати усі документи, чи у повній мірі забезпечив право на участь в її проведенні).

В контексті наведеного, здійснюючи співставлення змісту вимоги про надання документів від 15.10.2024 (а.с.48 том ІІ) та пояснень бармена ОСОБА_3 від 15.10.2024 (а.с.38-39 том ІІ), судом з'ясовано наступне: особа, яка фактично здійснює розрахункові операції від імені позивача, засвідчила власним підписом обставину наявності Форми ведення обліку товарних запасів та первинних документів, які підтверджують облік та походження товарів, проте зазначила про фактичне перебування таких у розпорядженні ФОП ОСОБА_1 , в той час, як представниками податкового органу констатовано ненадання як Форми, так і накладних та товар.

Слід зауважити, що ГУ ДПС в Івано-Франківській області в межах листа за №13303/6/09-19-07-06-22 від 13.11.2024 (а.с.39-42 том І) про результати розгляду заперечень до акту фактичної перевірки підтверджено явку ФОП ОСОБА_1 до контролюючого органу у строк, визначений у вимозі про надання документів від 15.10.2024 (а.с.48 том ІІ), разом із тим, останньою "будь-яких документів до перевірки надано не було".

Не заперечуючи проти законодавчо встановленого обов'язку платника податків надавати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті) при проведенні фактичної перевірки без окремої письмової вимоги, разом із тим, суд враховує обставину пред'явлення ГУ ДПС в Івано-Франківській області вимоги про надання документів від 15.10.2024, а саме документів, що стосуються фінансово-господарської діяльності, зокрема, форми ведення обліку товарних запасів у термін до 16.10.2024 09 год. 00 хв (а.с.48 том ІІ).

На переконання суду, встановлення та доведення до відома платника податків та/або особу, яка фактично здійснює продаж товарів (надання послуг) та/або розрахункові операції в місці продажу (господарському об'єкті), про чітко окреслені часові межі на надання документів, які підтверджують облік та походження товарів, свідчить про надання суб'єкту господарювання об'єктивної можливості для вжиття усіх залежних від неї заходів для забезпечення повної і об'єктивної перевірки, в тому числі, надання запитуваних посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області документів.

В той же час, доводи представника позивача, висловлені під час розгляду справи по суті з приводу явки ФОП ОСОБА_1 до контролюючого органу та демонстрацію останньою коментованих документів, а також відсутність з боку представників ГУ ДПС в Івано-Франківській області будь-яких заходів реагування на таку інформацію, не знаходять свого доказового засвідчення.

Пунктом 86.7 статті 86 ПК України визначено, що у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом'якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).

Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід'ємною частиною матеріалів перевірки.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Разом із тим, абзацом 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України визначено, що у разі, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов'язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними в межах постанови від 19.09.2024 у справі №460/49664/22.

Натомість, необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 29.12.2021 у справі №813/2232/17, від 29.05.2021 у справі №320/4918/19, від 27.06.2024 у справі №580/4890/23.

Так, в обґрунтування ведення ФОП ОСОБА_2 обліку товарних запасів за місцем здійснення продажу товарів, позивачем вказано, що документи, котрі підтверджують дану обставину, додано нею до заперечень до акту фактичної перевірки за №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 від 16.10.2024, датоване 01.11.2024, зареєстроване ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №49308/6 від 04.11.2024 (а.с.49-52 том ІІ) (надалі по тексту також - заперечення від 01.11.2024), котрі в порушення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України не були враховані ГУ ДПС в Івано-Франківській області при розгляді.

До вказаного заперечення сформульовано та подано наступний перелік додатків, котрий перебував у віданні податкового органу під час розгляду коментованих заперечень, що підтверджено останнім у межах відзиву на адміністративний позов: "Витяг з книги ведення обліку товарних запасів з накладними за січень 2024 р." (а.с.54-68 том ІІ), "Копія трудового договору від 15.10.2024р." (а.с.69-70 том ІІ), "Копія повідомлення про прийняття на роботу ОСОБА_3 " (а.с.71 том ІІ), "Копія звіту касової зміни за 15.10.2024р." (а.с.70А том ІІ).

Суд акцентує увагу, що ключовим елементом норми пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР (щодо обов'язку суб'єкта господарювання надати облікові документи) є словосполучення "товарні запаси, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу".

Матеріалами перевірки підтверджується обставина того, що під час проведення фактичної перевірки ані позивачем, ані особою, яка фактично проводить розрахункові операції, не надано посадовим особам ГУ ДПС в Івано-Франківській області документи, котрі підтверджують ведення обліку товарів, що знаходяться у ФОП ОСОБА_1 на реалізації, у зв'язку з чим контролюючий орган не мав об'єктивної можливості перевірити належність ведення такого обліку, а також здійснення продажу лише тих товарів, які відображені в такому.

Разом з тим, надаючи оцінку поданої позивачем до заперечень на акт фактичної перевірки Форми обліку та копій первинних документів (а.с.54-68 том ІІ), як підтвердженню ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 у господарській одиниці "ВК "Запорізька Січ", суд виходить з наступних підстав та мотивів.

Як визначено пунктом 2 Розділу ІІ Порядку №496, Форма обліку ведеться за вибором ФОП у паперовій або в електронній формі.

При цьому, Форма обліку має містити зазначені в довільному порядку дані ФОП: прізвище, ім'я та по батькові (за наявності), реєстраційний номер облікової картки ФОП або серія та номер паспорта / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, податкова адреса, назва та адреса місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік. Для паперової форми обліку зазначені дані мають міститися на титульному аркуші.

Пунктом 3 Розділу ІІ Порядку №496, передбачено порядок внесення ФОП до Форми обліку відомостей, зокрема: у графі 1 зазначається порядковий номер рядка, в якому здійснено відповідний запис; у графі 2 - дата здійснення запису; у графах 3-6 - реквізити первинного документа (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб'єкта господарювання - постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті); у графі 7 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару; у графі 8 - загальна вартість товару відповідно до первинного документа про вибуття товарів (крім даних щодо продажу через реєстратор розрахункових операцій / програмний реєстратор розрахункових операцій); у графі 9 зазначаються примітки, передбачені цим Порядком.

Записи у Формі обліку ведуться в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів (пункт 4 Розділу ІІ Порядку №496).

Тобто, коментована Форма повинна містити відомості про усі первинні документи, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупки, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника та отримувача товару, дату проведення операції, найменування, кількість та вартість товару, а зазначення таких реквізитів у Формі обліку повинне співпадати з кореспондуючими у первинних документах, котрі є невід'ємною частиною такого обліку.

Необхідно зазначити, що Форма ведення обліку товарних запасів, надана позивачем податковому органу разом із запереченнями та до суду, містить передбачені Порядком №496 необхідні графи 1-9.

Разом із тим, суд звертає увагу, що всупереч пункту 2 Розділу ІІ Порядку №496, по-перше, обрана позивачем паперова форма обліку не містить окремого титульного аркуша, по-друге, графа для заповнення коментованих відомостей не містить податкову адресу, назву та адресу місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік.

Окрім цього, позивачем порушено законодавчо встановлений спосіб внесення реквізитів первинних документів, зокрема у графах 3-6 коментованої Форми обліку, призначених для внесення реквізитів первинного документа, найменування суб'єкта господарювання - постачальника або отримувача, відсутні відомості про РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті, що унеможливлює ідентифікацію такого.

Так, у записі №2 коментованої форми (а.с.54 том ІІ) залишено незаповненою графу №5, призначену для зазначення номера первинного документа - у даному випадку накладної від 30.01.2024, виданої ТОВ "ТК "Перламутр". При цьому долучена копія зазначеної накладної (а.с.59 том ІІ) містить реквізит із присвоєним постачальником номером №ТК000010420, який у Формі обліку відсутній.

Слід також зазначити, що відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку №496, записи у Формі обліку мають здійснюватися в хронологічному порядку надходження або вибуття товарів. Водночас аналіз внесених відомостей свідчить про порушення цієї вимоги: 15 записів щодо надходження товарів у січні 2024 року (записи №1- 15) розміщені у хаотичному порядку, без дотримання послідовності дат первинних документів (наприклад, запис №2 датований 30.01.2024, передує запису №3 від 19.01.2024, а запис №10 від 09.01.2024 розміщений після запису №9 від 30.01.2024 тощо).

Такий спосіб ведення Форми обліку свідчить неналежне виконання позивачем обов'язку щодо систематизації первинної документації, відсутність належного контролю за її внесенням, а також викликає у суду обґрунтований сумнів у оперативному обліку внесених даних.

Відтак, позивачем не здійснено записів у передбачений Порядком №496 спосіб, призначений для обліку товарів.

Судом також узято до уваги обставину того, що представником позивача до адміністративного позову, з метою підтвердження належного ведення обліку товарних запасів, долучено Форму обліку та копії первинних документів, які засвідчують облік і походження товарів за період січня-жовтня 2024 року (а.с.55-200 том І).

Так, стосовно документів, поданих у межах заперечень від 01.11.2024, а саме Форми обліку за січень 2024 року (а.с.54, том ІІ) та видаткових накладних (а.с.55-68 том ІІ), які містяться в матеріалах справи, суд констатує їх тотожність до копій, що були долучені до адміністративного позову (а.с.55-81 том І).

Разом із тим, як слідує із сукупного вигляду документу, іменованого "Товарный отчет" за період з 01.01.2024 по 31.01.2024, такий являє собою табличне відображення надходження товарів за первинними документами, зокрема включає графи "Наименование", "Документ" ("дата" / "номер"), "Сумма, грн. кол" ("товара" / "тары"), "Отметки бухгалтерии" ("сумма по документу") (надалі по тексту також - товарний звіт за січень 2024 року) (а.с.56 том І).

Досліджуючи зміст такого, суд акцентує, що коментований документ в цілому тотожний відомостями, внесеним до Форми ведення обліку товарних запасів ФОП ОСОБА_1 за січень 2024 року, разом із тим у такому присутні записи про надходження товару (від постачальників ФОП ОСОБА_6 за 02.01.2024 на загальну суму 4 620,00 гривень та від ТОВ Метро за 13.01.2024 на загальну суму 116,52 гривень), дані про які відсутні у вище зазначеній Формі обліку, надані разом із запереченнями до контролюючого органу.

Окрім того, товарний звіт за січень 2024 року включає записи про надходження товару від постачальників ФОП ОСОБА_7 (Кава) за 16.01.2024 на суму 3 980,00 гривень, від ТОВ Метро за 13.01.2024 на суму 836,72 гривень, за 25.01.2024 на суму 2 678,93 гривень, за 08.01.2024 на суму 3 140,20 гривень, за 18.01.2024 на суму 652,37 гривень, від АТБ за 14.01.2024 на суму 130,00 гривень, що містять ознаки власноручного закреслення та відсутні у Формі обліку позивача за січень 2024 року.

Дійсно, первинні документи, котрі б засвідчували облік і походження товарів від вищезгаданих постачальників, відсутні у матеріалах справи, разом із тим, відсутні будь-які пояснення ФОП ОСОБА_1 та представника позивача стосовно походження та характеру внесених до товарного звіту за січень 2024 року виправлень.

З приводу інших матеріалів адміністративного позову, а саме Форми ведення обліку товарних запасів із супровідними первинними документами за лютий 2024 року (а.с.82-104 том І), березень 2024 року (а.с.105-113 том І), квітень 2024 року (а.с.114-118 том І), травень 2024 року (а.с.119-134 том І), червень 2024 року (а.с.135-147 том І), липень 2024 року (а.с.148-159 том І), серпень 2024 року (а.с.160-172 том І), вересень 2024 року (а.с.173-190 том І), жовтень 2024 року (а.с.191-200 том І) суд вважає за необхідне також відзначити їх невідповідність вимогам Порядку №496, зокрема пункту 2 Розділу ІІ (відсутність окремого титульного аркуша; відсутність податкової адреси, назви та адреси місця продажу (господарського об'єкта) або місця зберігання, в межах якого ведеться облік), підпункту 3 пункту 3 Розділу ІІ (відсутність реквізитів про постачальників, а саме РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ / номер ID картки для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), пункту 4 розділу ІІ (ведення записів не у хронологічному порядку надходження товарів).

Суд також звертає увагу, що у складі заперечень від 01.11.2024 позивачем було подано Форму обліку та супровідні первинні документи лише за січень 2024 року. Водночас саме позивачем, ФОП ОСОБА_1 , самостійно визначено перелік додатків до адміністративного позову, серед яких містяться Форми обліку та накладні, зокрема й за період з березня по жовтень 2024 року.

З огляду на те, що спірна фактична перевірка проводилася у жовтні 2024 року, а також враховуючи відсутність будь-яких пояснень щодо причин, з яких платник податків не надав контролюючому органу повний перелік наявних на листопад 2024 року Форм обліку та первинних документів, суду залишаються незрозумілими мотиви відповідної поведінки позивача, зважаючи на попередню аргументацію з приводу не врахування ГУ ДПС в Івано-Франківській області коментованих матеріалів.

За таких підстав, додана до заперечень на акт фактичної перевірки, а також до суду Форма обліку не відповідає встановленим Порядком №496 вимогам, відтак не може свідчити про належне облікування позивачем товарних запасів станом на дату проведення фактичної перевірки.

Позивач не надав суду докази ведення (в паперовій чи електронній формі) Форми ведення обліку товарних запасів, станом на час проведення фактичної перевірки (15.10.2024 - 16.10.2024), котра відповідає вимогам Порядку №496.

Доказів представлення ведення такої Форми обліку в передбачений Порядком №496 спосіб і не врахування податковим органом під час розгляду заперечень, матеріали справи не містять.

Суд вкотре звертає увагу, що в розумінні абзацу 2 пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР платник податків зобов'язаний подавати до фактичної перевірки не тільки документи про "походження" товару, але й документи які окремо засвідчують обставину "облік" товарів, про що судом вище по тексту судового рішення сформовано відповідні висновки.

Отже, первинні документи, наявні у суб'єкта господарювання, є свідченням про походження товару, втім наявність таких документів не позбавляє обов'язку суб'єкта підприємницької діяльності відображати облік товарних запасів за місцем їх реалізації відповідно до встановленої Порядком №496 Форми ведення обліку товарних запасів.

На переконання суду, встановлений Порядком №496 обов'язок постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів на підставі первинних документів і є тим "встановленим законодавством порядком обліку товарних запасів" (їх походження і обліку) в розумінні положень пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР. Саме дотримання такого порядку (ведення Форми обліку) було предметом фактичної перевірки 18.07.2024.

Постійне ведення платником податків коментованої Форми обліку, серед іншого, і є тою формою контролюю за належним оподаткуванням господарської діяльності відповідного суб'єкта в кінці звітного податкового періоду, а наявність такого обліку за правилами Порядку №496 у місці продажу товарів (надання послуг) та/або здійснення розрахункових операцій в місці продажу (господарському об'єкті) надає можливість податковому органу при здійсненні фактичної (раптової) перевірки перевіряти обставину дотримання/не дотримання постійного обліку первинних документів за Формою обліку, і як наслідок обліку товарних запасів, які знаходяться в місці їх реалізації.

Дійсно, наявність самих по собі документів про "походження" (придбання) товарів, без постійного внесення до Форми обліку інформації про надходження та вибуття товарів не робить їх документами, які засвідчують "облік" товарних записів, разом із тим, беручи до врахування вимоги пунктів 1, 11 Розділу ІІ Порядку №496, можливість встановлення податковим органом належного виконання платником податків обов'язку з ведення обліку товарних запасів за первинними документами, на підставі яких здійснюється змістовне наповнення Форми обліку, прямо залежна від надання останнім усіх таких документів первинного бухгалтерського обліку.

Враховуючи наведене, суд доходить висновку про не облікування позивачем товару за правилами, встановленими наказом Міністерства фінансів України "Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб-підприємців, у тому числі платників єдиного податку" від 03.09.2021 №496.

В той же час, в контексті доводів позивача про невідповідність дійсності відображеній у Додатку 3 до акту перевірки, а саме Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), інформації, суд вважає за необхідне відзначити наступне.

В силу вимог підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, серед іншого, мають право вимагати під час проведення перевірок від платника податків, що перевіряються, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Разом з тим, перевірка, результати правомірності якої з'ясовуються в даній справі, є в розумінні вимог статті 80, пунктом 82.3 статті 82 і пунктом 86.5 статті 86 Податкового кодексу України, - фактичною, а не камеральною чи документальною (плановою або позаплановою; виїзною або невиїзною). А тому, проведення такої перевірки та її оформлення слід здійснювати із особливостями саме фактичної перевірки.

В положеннях статті 80 Податкового кодексу України відсутні норми стосовно проведення інвентаризації з метою перевірки ведення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання) суб'єктом господарювання, однак реалізація контролюючим органом права вимагати від платника податків в ході фактичної перевірки зняття залишків товарно-матеріальних цінностей (підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 коментованого Кодексу) слід застосовувати в комплексі із наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008.

Зокрема, оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги) визначено Методичними рекомендацій щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, затверджених наказом Державної податкової адміністрації України №534 від 12.08.2008 (надалі по тексту також - Методичні рекомендації №534, Методичні рекомендації).

Рекомендації щодо оформлення додатка до акта перевірки з порядку визначення повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) визначені в розділі 5 Методичних рекомендацій №534.

Так, фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), визначені при обстеженні приміщень суб'єкта господарювання, під час перевірки відображаються у відомості про результати контролю за повнотою оприбуткування, реалізації та фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) (надалі по тексту також Відомість), форму якої наведено у додатку 3 до Методичних рекомендацій.

У Відомості зазначаються назва та код суб'єкта господарювання, адреса, назва й адреса господарського об'єкта, інформація про підставу проведення перевірки, дата та час початку і завершення перевірки, інформація про результати перевірки.

Перед проведенням перевірки у матеріально відповідальної особи береться розписка щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), включення у товарні звіти всіх видаткових і прибуткових документів на цінності. Розписка є невід'ємною частиною Відомості (надалі по тексту також - Розписка).

Тобто, абзац 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534 в поєднанні із положеннями підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України і є тою вимогою контролюючого органу до суб'єкта перевірки про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей.

Як свідчать матеріали справи, посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області 15.10.2024 складено Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), в якій зафіксовано зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 120 690,00 гривень (надалі по тексту також - Відомість) (а.с.43-44 том ІІ).

На звороті коментованої Відомості внесено запис про "Розписку", зокрема "До початку проведення перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) всі видаткові і прибуткові документи на цінності включені у товарні звіти, здані в бухгалтерію. Всі цінності, які надійшли на мою (нашу) відповідальність, оприбутковано, а ті, які вибули, списано на видаток. Залишки на момент проведення перевірки заданими мого (нашого) звіту становлять (сума прописом)".

Такі Відомості, в тому числі запис про "Розписку", мова про якого йдеться в абзаці 3 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, і яка затребується при проведенні фактичної перевірки, що в розумінні підпункту 20.1.9. пункту 20.1. статті 20 Податкового кодексу України, є вимогою відповідача про зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, за своєю формою повністю відповідають додатку 3 до Методичних рекомендацій.

Особа, яка фактично здійснює розрахункові операції у об'єкті перевірки, а саме бармен Казаков Д.Р. відмовився від підписання Розписки та Відомості до акта перевірки, про що свідчить відповідне зазначення у такій Відомості (а.с.44 том ІІ)

На переконання суду, наявність у платника податку цілого робочого дня, а у спірному випадку з 16 год. 20 хв. 15.10.2025 до завершення дня чи до завершення фактичної перевірки, є достатнім проміжком часу для пред'явлення перевіряючим заповненої належним чином Форми обліку і видаткових накладних, які засвідчують прихід товарних запасів, які знаходяться в момент перевірки в господарській одиниці, в якій здійснюється реалізація останніх.

Повертаючись до фактичних обставин у справі судом з'ясовано, що посадовими особами ГУ ДПС в Івано-Франківській області у Відомості заповнено графи №№20, 21, 22, 23, 24, за якими сума необлікованого згідно вимогам Порядку №496 товару, становить 120 690,00 гривень.

Розділом 5 Методичних рекомендацій №534 визначено, що у Відомості зазначаються найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 вказуються одиниці виміру.

У графах 6 та 7 зазначаються код і назва постачальника, від якого отримано відібрані найменування запасів (товарно-матеріальних цінностей). У графах 8-9 - дата та номер документа, відповідно до якого отримано запаси (товарно-матеріальні цінності). У графах 10-11 - надходження таких запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі відповідно.

Дані про надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) у відповідних графах зазначаються на підставі первинних прибуткових документів, зведених відомостей про надходження від постачальника, внутрішнє переміщення тощо. У разі значного обсягу документів записи можуть групуватися у додаткових таблицях.

Так як ФОП ОСОБА_1 та бармен Казаков Д.Р. не представили під час перевірки будь-які документи про походження наявних на вітринах і місці здійсненні торгівлі товарно-матеріальних цінностей, то відповідно графи 6, 7, 8, 9 залишилися не заповненими у Відомостях.

Попри це, Розділ 5 Методичних рекомендацій №534 містить наступні приписи, зокрема, залишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) на визначену дату за даними обліку зазначається у графах 18-19. Дата, на яку розраховуються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою початку перевірки

У графах 18-19 зазначаються залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) у натуральному та грошовому виразі на підставі розрахунків, які визначаються як сума відповідних показників залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (інших документів) на визначену дату та надходження за відповідний період і різниця вибуття за такий період, а саме: графа 18 = графа 4 + графа 10 - графа 16; графа 19 = графа 5 + графа 11 - графа 17.

Фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки, зазначаються у графах 20-22. Дата, на яку встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей), має співпадати з датою перевірки. У графі 20 вказуються фактичні залишки на дату перевірки у натуральному виразі. У графі 21 визначається ціна за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), встановлена суб'єктом господарювання (господарським об'єктом) на дату початку перевірки. У графі 22 вказується загальна сума виявлених фактичних залишків (визначається як добуток кількості та ціни за одиницю виміру, або у разі відсутності фактичних залишків розраховується сума виходячи з розрахунку залишків на початок перевірки, надходження, вибуття та залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку, тобто розрахунковим методом).

Результати перевірки зазначаються у натуральному та грошовому виразі у графах 23-26. При цьому надлишок запасів (товарно-матеріальних цінностей) зазначається у натуральному та грошовому виразі у графах 23 та 24.

За результатами проведення перевірки виявляються та досліджуються факти, поряд з іншим, неведення або ведення з порушенням встановленого порядку обліку запасів (товарно-матеріальних цінностей) за місцем реалізації та зберігання (абзаци 23-24 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534).

Таким чином, суд вважає, що внесення посадовими особами контролюючого органу у графу 21 Відомостей ціни за одиницю окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей) "виходячи із продажної ціни на вітрині", повністю відповідає положенням абзацу 16 Розділу 5 Методичних рекомендацій №534, у відповідності до яких такі дані фіксуються "за цінами, встановленими суб'єктом господарювання (господарським об'єктом) на дату початку перевірки".

У свою чергу, доводи представника позивача про невідповідність дійсності відображеній у Відомості інформації не знаходять свого документального підтвердження станом на дату ухвалення рішення в даній адміністративній справі.

По-перше, відхиляючи аргументи представника позивача, котрі зводяться до тези про неможливість підтвердження дійсності встановлених актом перевірки порушень (зокрема в частині перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних запасів), з огляду на не здійснення посадовими особами податкового органу фіксування ходу проведення фактичної перевірки засобами фотозйомки та відео-, аудіозапису, суд виходить із приписів підпункту 20.1.48 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, за яким відкрите застосування технічних прилаів і технічних засобів, що мають функції фото- і кінозйомки, відеозапису, засоби фото- і кінозйомки, відеозапису, відкрите здійснення звукозапису, фото-, відеофіксації (відеозйомки), накопичення та використання такої мультимедійної інформації (фото, відео-, звукозапису) під час проведення перевірок контролюючими органами, визначеними підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, є правом останніх, проте не обов'язком.

По-друге, інших доказів на підтвердження доводів позивача про невідповідність даних, внесених до Відомості, в тому числі про найменування, кількість та ємність алкогольних напоїв, матеріали справи не містять.

Більше того, до суду не надано належного доказового підтвердження, що бармен Казаков Д.Р., будучи особою, яка фактично здійснює розрахункові операції від імені ФОП ОСОБА_1 , був об'єктивно позбавлений можливості, навіть при відмові в отриманні та підписанні, вказати на акті фактичної перевірки і такій Відомості свої зауваження, недоліки чи заперечення. Коментованих зазначень не міститься на досліджуваних документах, що враховані при прийнятті оскаржуваних рішень. Позивач не довів перед судом, що вказаним особам при проведенні фактичної перевірки не було надано можливість ознайомитися із актом перевірки та складеною Відомістю.

При розгляді справи не встановлено, що інспектори заповнювали відомість не при здійсненні фактичної перевірки чи поза межами приміщення чи місця здійснення господарської діяльності позивача.

Зважаючи на наявні в матеріалах справи докази, сформовані висновки в частині не доведення перед судом про представлення всіх без винятку (а не вибіркове) первинних документів про походження товару, у суду не виникає обґрунтованого сумніву щодо даних, внесених інспекторами у Відомість.

Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об'єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Відтак, у спірних правовідносинах до позивача підлягає застосуванню штрафна (фінансова) санкція у розмірі 120 690,00 гривень, виходячи із вартості товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації.

Досліджуючи доводи представника ФОП ОСОБА_1 щодо протиправності податкового повідомлення-рішень від 20.11.2024 за №026471/0706 в частині порушення статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ, а саме у вигляді виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, суд керується наступним.

Першочергово слід зазначити, що у відповідності до статті 244 КАС України, до правовідносин між сторонами підлягають застосуванню норми права, які діяли в часі на момент їх виникнення.

Так, станом на дату проведення фактичної перевірки основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України врегульовувалися Законом України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (надалі по тексту також - Закон №3817-ІХ), котрий набрав чинності 27.07.2024.

За приписами пунктів 2, 76, 51 статті 1 коментованого Закону №3817-ІХ:

алкогольний напій - напій, одержаний шляхом спиртового бродіння крохмалевмісної чи цукровмісної сільськогосподарської продукції або вироблений на основі спирту етилового та/або спиртового дистиляту, та/або іншого алкогольного напою, з вмістом спирту етилового понад 0,5 % об., який відповідає товарним позиціям 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 % об. та більше, що відповідає товарній підкатегорії 2103 90 30 00 та товарній підпозиції 2106 90 згідно з УКТЗЕД;

роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів (у тому числі з їх відвантаженням для подальшої доставки) кінцевим споживачам для особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив без фактичного споживання у місці продажу або на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших закладах громадського харчування;

місце роздрібної торгівлі - місце реалізації товарів (продукції), у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, в якому проводяться розрахункові операції, або місце реалізації товарів (продукції), з якого здійснюється їх відвантаження для подальшої доставки до кінцевих споживачів. Проведення розрахункових операцій у такому місці роздрібної торгівлі здійснюється через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, програмні реєстратори розрахункових операцій із створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у передбачених законодавством випадках - із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок, в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, незалежно від того, чи оформлюється через них продаж інших товарів. Торговельна площа місця роздрібної торгівлі алкогольними напоями, крім пива та/або сидру і перрі (без додавання спирту), та/або збродженими напоями, одержаними виключно в результаті природного (натурального) бродіння фруктових, ягідних та фруктово-ягідних соків, з вмістом спирту не більше 8,5 % об. (без додавання спирту) має становити не менше 20 метрів квадратних.

Згідно частини 16 статті 62 Закону №3817-ІХ, алкогольні напої, що виробляються в Україні, та алкогольні напої, що ввозяться на митну територію України, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законом.

Водночас, як визначено підпунктами 14.1.4, 14.1.145, 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України:

акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції); підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які цим Кодексом встановлено ставки акцизного податку;

марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів;

маркування алкогольних напоїв тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, здійснюється в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

До підакцизних товарів належать, зокрема, спирт етиловий, спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво (крім квасу "живого" бродіння) (пункт 215.1 статті 215 ПК України).

Статтею 226 ПК України передбачено процедуру виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

За змістом пункту 226.1 статті 226 Кодексу, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов'язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).

На виконання вимог пункту 226.6. статті 226 ПК України, маркуванню підлягають усі (крім зазначених у пункті 226.10 цієї статті) алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об'ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового до 8,5 відсотка об'ємних одиниць не здійснюється.

Як встановлено пунктом 226.7. статті 226 Кодексу, кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.

В силу приписів пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, вважаються такими, що немарковані:

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;

алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;

вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;

алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Постановою Кабінету Міністрів України затверджено "Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах" від 27.12.2010 за №1251 (надалі по тексту також - Положення №1251).

Відповідно до абзацу 4 пункту 3 Положення №1251 підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі - покупці марок), подають засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронні довірчі послуги" щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити документа/документів (номер, дата платіжної інструкції та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. Поняття "продавець марок акцизного податку" вживається у значенні, наведеному в Податковому кодексі України.

З аналізу переліку обов'язкових реквізитів марки акцизного податку, наведених у пункті 5 Положення №1251 слідує, що акцизна марка містить комплекс захисних та ідентифікаційних реквізитів - зокрема, позначення виду продукції, індекс регіону, серію, унікальний номер, дату виготовлення, суму акцизного податку, кількість продукції в упаковці, а також реквізити покупця (для алкогольних напоїв), штрих-код і QR-код з посиланням на веб-ресурс для перевірки.

Більше того, генерація відповідних кодів здійснюється ДПС із застосуванням засобів захисту інформації.

Таким чином, передбачена система маркування унеможливлює дублювання акцизної марки або її повторне використання.

Суд також повторно наголошує, що з 01.01.2022 набрали чинності зміни до пункту 11 статті 3 Закону №265/95-ВР, згідно яких, суб'єкти господарювання, котрі здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов'язані проводити розрахункові операції через РРО та/або через ПРРО для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

З аналізу зазначеного вище правового регулювання, слід дійти висновку, що не допускається факт дублювання марки акцизного податку та повторного її використання.

Вище по тексту судового рішення вже сформовано висновок суду стосовно того, що здобуті податковим органом із системи зберігання і збору даних РРО відомості, є належними доказами, на підставі яких суд може встановити обставину та підтвердити склад податкового правопорушення, встановлений контролюючим органом у відношенні до платника податків, відтак судом взято до врахування дані, внесені у Додаток 4 до акту перевірки й такі, що містяться у системі обліку даних РРО (СОД РРО).

Слід також зазначити, що дані РРО, а саме: фіскальні чеки (з усіма реквізитами), що внесені у бази даних системи обліку даних РРО у такому вигляді, в якому дані сформовані в РРО, є цілісними та незмінними, а тому суд відхиляє довід позивача про недоведеність факту реалізації алкогольного напою без марки акцизного податку встановленого зразка.

Так, повертаючись до фактичних обставин у справі, як викладено у межах пункту 2.2.20 акту перевірки: "В ході фактичної перевірки встановлено наступні порушення: […] (5) Роздрібна торгівля алкогольними напоями без марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: за даними системи обліку даних РРО ДПС України у "ВК "Запорізька Січ" за адресою АДРЕСА_1 , ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_4 ) реалізовано алкогольні напої з однаковими марками акцизного податку, номера та серії яких дублюються. У фіскальних РРО у ФН 3000773143, де загальна сума реалізації підакцизної групи товарів (алкогольних напоїв) за період з 05.11.2022 по 15.11.2022 становить 2 145,00 гривень (додаток 4)".

Так, Додаток 4 до акту перевірки сформований контролюючим органом у табличній формі (витяг із системи) із зазначенням колонок "Податковий номер", "Фіскальний номер РРО/ПРРО", "Підтип документа", "Дата і час операції", "Фіскальний номер документа", "Загальна сума", "Код товару згідно з УКТ ЗЕД", "Найменування товару", "МАП", "Кількість/об'єм товару", "Ціна за одиницю товару", "Сума операції", "Сума оплати" (а.с.45 том ІІ).

На підтвердження обставини порушення позивачем статті 226 ПК України, статті 62 Закону №3817-ІХ, податковий орган подав належним чином оформлені відомості із Підсистеми почекової інформації РРО системи збору і зберігання звітних даних, за змістом яких мало місце передача інформації із РРО (фіскальним номером 3000773143) позивача про оформлення останнім фіскальних чеків про реалізацію алкогольних напоїв, в якому в період з вересня 2022 року по листопад 2022 року встановлено факти реалізації алкогольних напоїв з дубльованими марками акцизного податку на загальну суму товарів 2 145,00 гривень, а саме:

"ACNG906786" - три випадки дублювання згідно фіскальних чеків:

за №4726 від 05.11.2022 о 21:51:34 реалізовано "Finlandia Granberry" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 810,00 гривень (а.с.73 том ІІ);

за №4519 від 30.09.2022 о 19:34:54 реалізовано "Finlandia Granberry" у кількості/об'ємі 0,2 на загальну суму 240,00 гривень (а.с.73 том ІІ);

за №4650 від 21.10.2022 о 19:51:57 реалізовано "Finlandia" у кількості/об'ємі 0,2 на загальну суму 110,00 гривень (а.с.73 том ІІ);

"ADPI144569" - чотири випадки дублювання згідно фіскальних чеків:

за №4691 від 31.10.2022 о 15:49:58 реалізовано "Old Kakheti 3*" у кількості/об'ємі 0,5 на загальну суму 550,00 гривень (а.с.73 том ІІ);

за №4637 від 18.10.2022 о 20:16:52 реалізовано "Old Kakheti 3*" у кількості/об'ємі 0,1 на загальну суму 205,00 гривень (а.с.73 том ІІ);

за №4643 від 20.10.2022 о 16:20:00 реалізовано "Old Kakheti 3*" у кількості/об'ємі 0,1 на загальну суму 110,00 гривень (зворотній бік а.с.73 том ІІ);

за №4770 від 15.11.2022 о 14:23:01 реалізовано "NemiroFF Лекс" у кількості/об'ємі 0,1 на загальну суму 120,00 гривень (зворотній бік а.с.73 том ІІ).

Таким чином, позивачем здійснена реалізація алкогольних напоїв із дублюванням марок акцизного податку, що не відповідає вимогам Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251, та свідчить про те, що позивачем здійснено реалізацію перелічених вище алкогольних напоїв без марки акцизного податку встановленого зразка.

У свою чергу позивачем, не спростовані факти реалізації в період з вересня 2022 року по листопад 2022 року алкогольних напоїв з одними і тими ж акцизними марками - "ACNG906786" та "ADPI144569", зазначені у вищеописаних фіскальних чеках.

Позивач не надав суду доказів, які б засвідчували, що коментовані відомості із Додатку №4 із Системи обліку даних РРО не відповідають даним фіскальних чеків, які фактично роздруковані та знаходяться у платника податків.

В той же час, згідно пункту 228.9 статті 228 ПК України, відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.

Суд вважає за необхідне зазначити, що позивач, як суб'єкт господарювання, котрий здійснює реалізацію алкогольних напоїв, несе персональну відповідальність за свою діяльність та її наслідки.

Поряд із вищевикладеним слід зазначити, що Положення №1251 містить опис зразка марки акцизного податку для алкогольних напоїв, зокрема її розміру та реквізитів, що дозволяє будь-якій особі перевірити відповідність марки встановленим вимогам законодавства.

Хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку, як правило, здійснюється виробниками або імпортерами продукції, порушенням вимог законодавства у сфері торгівлі алкогольними напоями є, зокрема, реалізація таких товарів без марок акцизного податку встановленого зразка, що здійснюється безпосередньо продавцем.

Як передбачено частиною першою статті 73 Закону №3817-IX, за порушення цього Закону щодо виробництва, обігу та зберігання спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального суб'єкти господарювання притягаються до відповідальності згідно із законом. Для обрахунку штрафних санкцій, передбачених цією статтею, використовується розмір мінімальної заробітної плати, встановлений законом на 1 січня звітного (податкового) року, в якому виявлено порушення.

Відповідно до пункту 11 частини 2 статті 73 Закону №3817-IX до суб'єктів господарювання за вчинені правопорушення застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в таких розмірах:

виробництво та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізація фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без паперових марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку (крім випадків, передбачених законодавством, та випадків, якщо маркування марками акцизного податку таких алкогольних напоїв не передбачено зовнішньоекономічним договором (контрактом) - 200 відсотків вартості таких товарів (продукції), але не менше 3 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року.

Таким чином, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку. При цьому, немаркованими, зокрема, вважаються алкогольні напої, які марковані з відхиленням від вимог Положення №1251.

З огляду на викладене та враховуючи, що контролюючим органом встановлений факт реалізації суб'єктом господарювання ФОП ОСОБА_1 алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, суд доходить висновку про правомірність застосування до позивача штрафної санкції в розмірі 21 300,00 гривень за реалізацію алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, згідно податкового повідомлення-рішення від 20.11.2024 за №026471/0706.

Надаючи правову оцінку підставності прийняття ГУ ДПС в Івано-Франківській області розпорядження за №465-л від 25.11.2024, суд бере до врахування наступні обставини та мотиви.

Як викладено у пункті 40 частини 1 статті 1 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального" від 18.06.2024 за №3817-ІХ (надалі по тексту також - Закон №3817-ІХ), ліцензія - це право суб'єкта господарювання на провадження відповідного виду (кількох видів) господарської діяльності.

Згідно частини 6 статті 41 Закону №3817-ІХ, ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним надаються та їхня дія припиняється органами ліцензування - територіальними органами центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Так, відповідно до частини 1, 2 статті 46 Закону №3817-ІХ, дія ліцензії припиняється шляхом прийняття органом ліцензування, який надав відповідну ліцензію, рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності.

Підстави для прийняття органом ліцензування рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності перелічені у частині 2 статті 46 коментованого Закону.

Датою припинення дії ліцензії є день набрання чинності рішенням про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності (частина 10 статті 46 Закону №3817-ІХ).

Рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності набирає чинності на другий робочий день за днем направлення відповідного рішення платнику податків (частина 5 статті 46 Закону №3817-ІХ).

З приводу розпорядження про анулювання ліцензії позивача на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями від 25.11.2024 за №465-л представником позивача відзначено про прийняття такого лишень через п'ять днів опісля прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адміністративний строк оскарження яких на той момент не минув, що свідчить про передчасність та протиправність коментованого розпорядження.

Разом із тим, в силу вимог пункту 1 частини 4 статті 46 Закону №3817-ІХ рішення про припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності приймається протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання податковим органом відповідних документів (у тому числі рішення суду) та/або виявлення даних/відомостей, що є підставою для припинення дії ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності згідно з частиною другою цієї статті.

У спірному випадку, за наслідком проведення фактичної перевірки, 16.10.2024 посадовими особами Головного управління ДПС в області складено акт (довідку) за №18701/09/15/РРО/ НОМЕР_1 , надалі на підставі коментованого акту сформовано та направлено ФОП ОСОБА_2 податкові повідомлення-рішення від 20.11.2024 за №026471/0706, №026469/0706, якими застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в загальній сумі 21 300,00 гривень та 235 529,48 гривень відповідно.

Як свідчать матеріали справи, ФОП ОСОБА_2 у повній мірі реалізовано передбачене пунктом 86.7 статті 86 ПК України право на подання заперечень до акту фактичної перевірки, за наслідком розгляду яких листом відповідача за №13303/6/09-19-07-06-22 від 13.11.2024 повідомлено, що такі не спростовують порушень, зафіксованих в акті перевірки.

Більш того, наведена норма не ставить прийняття такого рішення в залежність від перебігу строку адміністративного оскарження джерела відповідних відомостей, у тому числі якщо таким джерелом є рішення суб'єкта владних повноважень, а передбачає можливість самостійного виявлення контролюючим органом підстав для припинення дії ліцензії.

За змістом пункту 4 частини 3 статті 2 КАС України до основних засад (принципів) адміністративного судочинства належить змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з'ясування всіх обставин у справі.

Частиною 1 статті 9 Кодексу передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Так, згідно частини 2 статті 9 КАС України, суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.

Відтак, враховуючи доводи представника позивача, суд не знаходить підстав вважати, що контролюючим органом передчасно винесено спірне розпорядження, натомість інших мотивів та аргументів, які б підлягали оцінці судом у межах розгляду даної справи, позивачем та/або її представником не наведено.

Інші доводи і міркування позивача з приводу прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень від 20.11.2024 за №026471/0706 і №026469/0706 та розпорядження про анулювання ліцензії від 25.11.2024 за №465-л, не змінюють висновку суду, викладеного вище по тексту судового рішення.

В межах підготовчого провадження представником позивача висловлено думку про не врахування відзиву на адміністративний позов від 05.03.2025 за №3224/5/09-19-05-01, який разом з письмовими доказами надійшов на адресу суду 06.03.2025 (а.с.1-81 том ІІ) та додаткових письмових пояснень ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №3247/5/09-19-05-01 від 06.03.2025, реєстрація яких у суді відбулась 06.03.2025 (а.с.82-95 том ІІ), з огляду на пропущення строку на подання таких.

Протокольною ухвалою суду 06.03.2025 задоволено клопотання представника позивача про оголошення перерви у підготовчому судовому засіданні для ознайомлення з матеріалами адміністративної справи.

Судом 02.04.2025 продовжено розгляд адміністративної справи у підготовчому судовому засіданні без участі представника позивача Сторожука А.Л., із врахуванням заяви останнього від 02.04.2025, а також думки представника відповідача Булки Тараса Володимировича, за якою такий не заперечує проти заявленого клопотання, протокольною ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

В межах перерви у підготовчому судовому засідання представником позивача не скеровувалося на адресу суду інших клопотань, котрі стосуються питань, визначених статтею 180 КАС України, а також заперечень стосовно викладених у межах додаткових пояснень відповідача від 02.04.2025 обґрунтувань щодо пропущеного строку на подання відзиву на позовну заяву та додаткових письмових пояснень від 06.03.2025.

Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Позивач не довів перед судом свої вимоги про протиправність податкових повідомлень-рішень від 20.11.2024 за №026471/0706 і №026469/0706 та розпорядження про анулювання ліцензії від 25.11.2024 за №465-л.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб'єкт владних повноважень зобов'язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов'язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

З врахуванням викладеного, суд приходить до висновку, що реалізовуючи свої повноваження щодо контролю за дотриманням суб'єктами підприємницької діяльності вимог законодавства Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області правомірно застосував до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафні санкції в розмірі 120 690,00 гривень за порушення порядку ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, здійснення продажу товарів, які не обліковані у встановленому порядку, в розмірі 1665,00 гривень за проведення розрахункової операції на повну суму покупки без застосування РРО, невидачу розрахункового документа встановленого зразка, в розмірі 975,00 гривень за видачу розрахункового документа не встановленого зразка (за порушення, вчинене вперше), в розмірі 107 099,48 гривень за видачу розрахункового документа не встановленого зразка (за кожне наступне вчинене порушення), в розмірі 5 100,00 гривень за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також в розмірі 256 829,48 гривень за порушення у вигляді виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

За наслідком дослідження наведених в адміністративному позові мотивів та аргументів суд не знайшов обґрунтованих підстав для скасування розпорядження ГУ ДПС в Івано-Франківській області за №465-л від 25.11.2024 про анулювання ліцензії ФОП ОСОБА_2 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями з терміном дії з 02.11.2024 по 02.11.2025, реєстраційний №09180308202403910.

За таких обставин позовні вимоги є необґрунтованими, а позов таким, що не підлягає до задоволення.

Стосовно розподілу судових витрат суд зазначає, що позивачем за подання до суду адміністративного позову немайнового характеру сплачено судовий збір в розмірі 3 779,50 гривень, на підтвердження чого в матеріалах справи міститься платіжна інструкція №ПН1726293 від 30.01.2025 (а.с.15 том І).

За відомостями Автоматизованої системи документообігу Івано-Франківського окружного адміністративного суду за даним платіжним документом до бюджету проведено зарахування судового збору в сумі 3 779,50 гривень.

До матеріалів адміністративного позову долучені документи про понесення позивачем витрат на професійну правничу допомогу в розумінні статті 134 КАС України.

Зважаючи на висновок суду про необґрунтованість адміністративного позову в силу вимог статті 139 КАС України не підлягає стягненню із відповідача суб'єкта владних повноважень судові витрати, понесені у зв'язку з розглядом адміністративної справи №300/676/25, зокрема судові витрати по сплаті судового збору та витрати на професійну правничу допомогу.

На підставі статті 1291 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

В задоволенні позову відмовити.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів, з дня складення повного судового рішення.

Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Учасники справи:

позивач - фізична особа-підприємець ОСОБА_1 , (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_4 ), АДРЕСА_3 ;

представник позивача - Сторожук Андрій Леонідович (реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_5 , ордер на надання правничої допомоги серії АТ №1091912 від 30.01.2025), вул. Володимира Великого, 10А, м. Івано-Франківськ, 76010;

відповідач - Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (ідентифікаційний код юридичної особи, код ЄДРПОУ 43968084), вул.Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018.

Суддя Чуприна О.В.

Попередній документ

127197820

Наступний документ

127197822

Інформація про рішення:

№ рішення:	127197821
№ справи:	300/676/25
Дата рішення:	28.04.2025
Дата публікації:	12.05.2025
Форма документу:	Рішення
Форма судочинства:	Адміністративне
Суд:	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
Категорія справи:	Адміністративні справи (з 01.01.2019); Справи з приводу реалізації державної політики у сфері економіки та публічної фінансової політики, зокрема щодо; грошового обігу та розрахунків, з них; за участю органів доходів і зборів

Стан розгляду справи:

Стадія розгляду:	Розглянуто (20.08.2025)
Дата надходження:	27.05.2025
Предмет позову:	визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Розклад засідань:

Минулі засідання (5)

06.03.2025 10:20	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
02.04.2025 10:20	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
17.04.2025 10:15	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
28.04.2025 14:00	Івано-Франківський окружний адміністративний суд
20.08.2025 10:00	Восьмий апеляційний адміністративний суд