23 квітня 2025 року Справа № 480/6617/24
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Шаповала М.М.,
за участю секретаря судового засідання - І.С. Іуткіної,
представника позивача - А.В. Гаврика,
представника відповідача - І.О. Пономарьова,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу №480/6617/24 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Білопілля Агро" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення
До Сумського окружного адміністративного суду звернулося товариство з обмеженою відповідальністю "Білопілля Агро" з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 555518282314 від 01.05.2024.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що з 21 по 27 березня 2024 року ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 3 квітня 2024 року склало акт № 3739/18-28-23-14/35103599 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "Білопілля Агро", код ЄДРПОУ 35103599 з питань дотримання вимог чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом походження з України на користь нерезидента компанії "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" за період з 01.01.2017 по 31.12.2019".
1 травня 2024 року ГУ ДПС винесло податкове повідомлення-рішення № 555518282314 про збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 10 974 813 грн (податкове зобов'язання у розмірі 8 779 850 грн та штрафні санкції у розмірі 2 194 963 грн).
Так, ГУ ДПС дійшло до висновку, що позивач не мав правових підстав для застосування зменшеної ставки податку на процентні доходи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції, оскільки, на думку ГУ ДПС, компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не є кінцевим отримувачем грошових коштів, а здійснює лише транзит, тому що всі нараховані та отримані проценти від українських підприємств AGROPROSPERIS 1 LIMITED перераховує безпосередньо або через акціонера HAUGENS ENTERPRISES LIMITED Компанії NCH New Europe Property Fund LP (Кайманові Острови) ". Разом з тим, ГУ ДПС не заперечує, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції у спірні періоди і що вона надавала позивачу довідки на підтвердження цьому, видані компетентним (уповноваженим) органом Республіки Кіпр, які відповідають вимогам ст. 103 (пп. 103.4-103.5) ПК України.
Позивач не погоджується з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням та вважає його неправомірним, безпідставним, таким, що не ґрунтується на об'єктивних обставинах справи та суперечить чинному законодавству України.
Ухвалою суду від 30.07.2024 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі. Розгляд справи здійснюється в загальному позовному провадженні, призначено підготовче судове засідання.
Ухвалою суду від 19.02.2025 закрито підготовче провадження по справі, призначено справу до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні.
В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд задовольнити їх у повному обсязі.
Представник відповідача у судовому засіданні проти задоволення позовних вимог заперечував, зазначив, що Головним управлінням ДПС у Сумській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Білопілля Агро" з питань виплати доходів із джерелом походження в Україні на користь нерезидента "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" та утримання податку з таких доходів за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 за результатами якої складено акт від 03.04.2024 № 3739/18-28-23-14/35103599.
За результатами перевірки встановлено порушення п.103.2 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (із змінами та доповненнями), ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04.07.2013, в результаті чого занижено податкове зобов'язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента "AGROPROSPERIS 1 LIMITED із джерелом походження з України всього на загальну суму 8779850 грн. в т. 2017 - 3433506 грн. 2018 - 2851008 грн. 2019 - 2495336 грн.
За наслідками розгляду акта та інших матеріалів перевірки прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, яким збільшено суму грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 10 974 813 грн (податкове зобов'язання у розмірі 8 779 850 грн та штрафні санкції у розмірі 2 194 963 грн).
Зазначив, що зміст укладених між ТОВ "Білопілля Агро" кредитних договорів та договорів позики, на підставі яких платником податків виплачувались доходи нерезиденту у вигляді відсотків свідчить про обізнаність платника податків з відсутністю у "AGROPROSPERIS 1 LIMITED", бенефіціарного статусу таких доходів, так як, Agroprosperis 1 limited, виступає як проміжна ланка між українськими підприємствами та NAP (Кайманові Острови). Всі ризики, щодо переданого кредитного портфеля українських підприємств несе компанія NAP (Кайманові Острови). Всі Кіпрські компанії, які належать фонду NAP (Кайманові Острови), мають спільних директорів, а контроль за фінансовими операціями, транзакціями по банківських рахунках Agroprosperis 1 здійснюється Нью-Йоркським офісом компанії NCH, дочірньою компанією якої є NAP (Кайманові Острови).
Платник податків між ТОВ "Білопілля Агро" мав можливість дотримання правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте шляхом ігнорування окремих положень договорів та додаткових угод, а також довідкових матеріалів платник податків створив умови для застосування пониженої ставки оподаткування доходів нерезидента.
Cукупність викладених обставин, дозволяє зробити висновок що основною метою виплати процентів на користь AGROPROSPERIS 1 LIMITED було виведення доходу з під оподаткування і формальне здійснення операцій з метою використання переваг, які надаються Конвенцією, адже при виплаті процентів на користь NAP (Кайманові Острови), було б застосовано ставку оподаткування 15%. У задоволенні позовних вимог просить відмовити.
Заслухавши представників сторін, повно та всебічно дослідивши матеріали адміністративної справи у їх повному взаємному зв'язку та сукупності, суд встановив наступне.
Основним видом діяльності позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Іншими видами діяльності є, зокрема, допоміжна діяльність у рослинництві, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Учасником товариства з найбільшою часткою у розмірі 99,90% є товариство з обмеженою відповідальністю "БІО ВЕРДЕ".
У спірний період входило до складу транснаціональної інвестиційної групи NCH, яка включає, зокрема, (1) компанію "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" (компанія "TRITTICO HOLDINGS LIMITED"); (2) компанію "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД" (компанія "HAUGENS ENTERPRISES LIMITED"); (3) компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" (компанія "AGROPROSPERIS 1 LIMITED").
7 квітня 2008 року позивач та компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" уклали кредитний договір № ВА-1-08, згідно з пп. 1.1-1.3 якого "[…] Кредитор [компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД"] передає Позичальнику [Позивач] у тимчасове користування грошові кошти, які у подальшому називаються "Кредит", для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності Позичальника, а Позичальник зобов'язується використовувати Кредит для поповнення обігових коштів і налагодження фінансовогосподарської діяльності Позичальника, повернути Кредитору на умовах цього Договору таку ж суму Кредиту та сплачувати Кредитору проценти за користування Кредитом […] Загальна сума Кредиту складає 5 000 000,00 (п'ять мільйонів) доларів США […] Розмір ставки Процентів за користування Кредитом складає 11% річних, виходячи з 365 календарних днів у році" (виділення - в оригіналі).
У подальшому, з огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору реструктуризації між компанією "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", компанією "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" у грудні 2016 року була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр, суму Кредиту було змінено на 6 942 532,88 доларів США, а потім на 12 500 000,00 доларів США, процентна ставка була зменшена з 11% річних до 8% річних.
1 липня 2009 року позивач та компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" уклали договір позики № 5/TB (надалі - "Перший Кредитний договір 2009 року"), згідно з пп. 1.1-1.3 якого "[…] Позикодавець [компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД"] передає Позичальнику [Позивач] грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов'язується використовувати Позику для поповнення своїх обігових коштів у зв'язку зі здійсненням своєї профільної діяльності у сфері сільського господарства, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою […] Загальна сума Позики, що надається ПозикодавцемПозичальнику, становить 8 000 000,00 Доларів США […] Розмір ставки Відсотків за користування Позикою становить 15% (п'ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році" (виділення - в оригіналі).
У подальшому, пункт 1.1 статті 1 Першого Кредитного договору 2009 року було викладено в новій редакції: "[…] Позикодавець [компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД"] передає Позичальнику [Позивач] грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов'язується використовувати Позику для налагодження фінансовогосподарської діяльності та поповнення обігових коштів, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою […]"; з огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору реструктуризації між компанією "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", компанією "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" у грудні 2016 року була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр; суму Позики було змінено на 7 575 864,00 доларів США; процентна ставка була зменшена з 15% річних до 8%.
1 липня 2009 року Товариство з обмеженою відповідальністю "РАДИВИЛІВ АГРО" та компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГ ЗЛІМІТЕД" уклали договір позики № 15/TB (надалі - "Другий Кредитний договір 2009 року"), згідно з пп. 1.1-1.3 якого "[…] Позикодавець [компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД"] передає Позичальнику [ТОВ "РАДИВИЛІВ АГРО"] грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов'язується використовувати Позику для поповнення своїх обігових коштів у зв'язку зі здійсненням своєї профільної діяльності у сфері сільського господарства, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою […] Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 8 000 000,00 Доларів США […]. Розмір ставки Відсотків за користування Позикою становить 15% (п'ятнадцять відсотків) річних, виходячи з 365 календарних днів у році" (виділення - в оригіналі).
У подальшому, ТОВ "РАДИВИЛІВ АГРО" було замінено на нового позичальника - Позивача; пункт 1.1 статті 1 Другого Кредитного договору 2009 року було викладено в новій редакції: "[…] Позикодавець [компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД"] передає Позичальнику [Позивач] грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов'язується використовувати Позику для налагодження фінансовогосподарської діяльності та поповнення обігових коштів, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою […]"; з огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору реструктуризації між компанією "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", компанією "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" у грудні 2016 року була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр; суму Позики було змінено на 5 531 000,00 доларів США; процентна ставка була зменшена з 15% річних до 3%.
5 березня 2012 року позивач та компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" уклали договір позики № BA-06-12 (надалі - "Кредитний договір 2012 року", разом з Кредитним договором 2008 року, Першим Кредитним договором 2009 року та Другим Кредитним договором 2009 року - "Кредитні договори"), згідно з пп. 1.1-1.3 якого " […] Позикодавець [компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД"] передає Позичальнику [Позивач] грошові кошти, що надалі іменуються Позика, а Позичальник зобов'язується використовувати Позику для поповнення обігових коштів і налагодження фінансово-господарської діяльності, а також повернути Позикодавцю суму Позики, що надається Позичальнику за цим Договором, і сплачувати Позикодавцю відсотки за користування Позикою […] Загальна сума Позики, що надається Позикодавцем Позичальнику, становить 7 000 000,00 Доларів США […] Розмір ставки Відсотків за користування Позикою становить 11,0% річних, виходячи з 365 календарних днів у році" (виділення - в оригіналі).
У подальшому, з огляду на укладення 1 грудня 2016 року Договору реструктуризації між компанією "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", компанією "ХАУГЕНС ЕНТЕРПРАЙЗИС ЛІМІТЕД", компанією "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД" у грудні 2016 року була замінена на нового кредитора - компанію "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", зареєстровану у Республіці Кіпр[16]; було змінено суму Позики на 1 984 000,00 доларів США (див. лист Публічного акціонерного товариства "Агропросперіс Банк" № 62-931 від 31.05.2017 з додатком (виписка з відомостями про реєстрацію Національним банком України кредитного договору/договору позики в іноземній валюті, що передбачає виконання резидентом-позичальником боргових зобов'язань перед нерезидентом; процентна ставка була зменшена з 11% річних до 8%.
Протягом 2017-2019 років Позивач здійснював виплату доходу на користь нерезидента - компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" - у вигляді процентів за Кредитними договорами: за 2017 рік - 26 411 589 грн; за 2018 рік - 21 930 833 грн; за 2019 рік - 19 194 889 грн.
При виплаті такого доходу товариство застосовувало зменшену ставку оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% на підставі Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
Товариством було нараховано та сплачено такі суми податку з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України: за 2017 рік - 528 232 грн; за 2018 рік - 438 617 грн; за 2019 рік - 383 898 грн.
Протягом 2017-2019 років компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр у розумінні Конвенції, що підтверджується свідоцтвами від 20.02.2017, від 19.04.2018 та від 27.02.2019, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр.
20 березня 2024 року Головним управлінням ДПС у Сумській області видало наказ № 655-кп "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податків ТОВ "БІЛОПІЛЛЯ АГРО" на підставі, зокрема, ст. 78 (підпункту 78.1.1) ПК України.
З 21 по 27 березня 2024 року ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за результатами якої 3 квітня 2024 року склало акт № 3739/18-28-23-14/35103599 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки товариства з обмеженою відповідальністю "Білопілля Агро", код ЄДРПОУ 35103599 з питань дотримання вимог чинного законодавства при виплаті доходів із джерелом походження з України на користь нерезидента компанії "AGROPROSPERIS 1 LIMITED" за період з 01.01.2017 по 31.12.2019".
За результатами перевірки встановлено порушення п.103.2 ст.103, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010р. (із змінами та доповненнями), ст. 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом № 412-VII від 04.07.2013, в результаті чого занижено податкове зобов'язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента "AGROPROSPERIS 1 LIMITED із джерелом походження з України всього на загальну суму 8779850 грн в т. 2017 - 3433506 грн 2018 - 2851008 грн 2019 - 2495336 грн.
За наслідками розгляду акта та інших матеріалів перевірки прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення форми від 01.05.2025 № 555518282314 про збільшення позивачу суми грошового зобов'язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 10 974 813 грн (податкове зобов'язання у розмірі 8 779 850 грн та штрафні санкції у розмірі 2 194 963 грн).
Позивач не погоджуючись з висновками акта перевірки та прийнятим податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам суд враховує наступне.
Податковий орган виходив з того, що компанія AGROPROSPERIS 1 LIMITED виступає як проміжна ланка за операціями з кредитування позивача та не може визначати подальшу економічну долю отриманих доходів за кредитними угодами, тому не може бути бенефіціарним власником отриманих доходів за вказаними договорами, оскільки джерелом походження коштів, за рахунок яких було надано позики українським підприємствам, були кошти компанії NAP (Кайманові Острови) - материнської компанії, а не власні кошти AGROPROSPERIS 1 LIMITED.
Відповідно до ст. 103.4.Податкового Кодексу України / надалі - ПКУ/ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Згідно до ст. 103.5. ПКУ довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Пунктом 103.6. ПКУ передбачено, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Таким чином, форма довідки визначається локальним законодавством відповідної країни.
З цього приводу Верховний Суд в своєму рішенні від 20.11.2019 у справі № 815/371/18 зазначив, що враховуючи наведене нормативне формулювання, Суд звертає увагу на те, що необхідно враховувати два важливі аспекти співвідношення між ПКУ та міжнародним договором (конвенцією).
а) конвенція не встановлює правил оподаткування, переліку податків та їх платників, порядку адміністрування, прав та обов'язків платників податків тощо - вказані елементи оподаткування встановлюються виключно Податковим кодексом України;
б) конвенція обмежує застосування Податкового кодексу України, не встановлюючи способу реалізації відповідного обмеження.
З метою врахування співзв'язку між Податковим кодексом України та конвенцією в кожній конкретній ситуації Суд вважає доцільним використання наступного алгоритму аналізу:
( 1 ) ізольоване застосування Податкового кодексу України: визначення податку, що має бути стягнений, об'єкту оподаткування відповідним податком, ставки, платника, податкового агенту, строку та інших елементів оподаткування, що визначено ПК України.
Визначення змісту тих чи інших термінів здійснюється виключно враховуючи норми Податкового кодексу України та іншого законодавства - в тих випадках, коли на таке інше законодавство є посилання в Податковому кодексі України;
( 2 ) ізольоване застосування конвенції: визначення межі, до якої Україні згідно з певною конвенцією надано право оподатковувати ту чи іншу категорію доходів. Визначення змісту тих чи інших термінів на цьому етапі здійснюється виходячи з норм конвенції, а в тих випадках, коли цього вимагає або дозволяє конвенція, - виходячи з норм іншого міжнародного законодавства (контексту), ПК України або іншого законодавства;
( 3 ) співставлення встановлених ПК України правил оподаткування (перший крок) з межею, до якої певна конвенція дозволяє або не заперечує можливості оподаткування в Україні (другий крок).
З огляду на те, що правила оподаткування в Україні встановлюються виключно Податковим кодексом, якщо цим нормативно-правовим актом не встановлено певного податкового обов'язку, посилання на норми конвенції є безпідставними, а юридичний аналіз в такому випадку обмежується першим кроком
Системний аналіз вказаних норм вказує на те, що така довідка повинна бути видана за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, належним чином легалізована, перекладена та має містити відомості, що підтверджують статус податкового резидента та те, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Вимог щодо обов'язкового посилання у довідці на Конвенцію між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи положення ст.103 ПК України не містять, довідка за своєю формою не повинна мати посилання на міжнародно-правовий акт, а в даному випадку повинна була лише підтверджувати, що компанія - контрагент апелянта має статус платника податку на прибуток та є резидентом Кіпр.
Пунктом 14.1.54 ст. 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з пп.141.4.1 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов'язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно до п.141.4.2 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Таким чином, законодавством України передбачено, що оподаткуванню податком на прибуток за ставкою 15 % підлягають виплачені резидентом на користь нерезидента проценти як плата за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.
Як слідує з пункту 3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Статтею 103 ПК України визначено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
При цьому, згідно з пунктом 103.3 статті 103 ПК України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
Тобто, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012, яку ратифіковано 04.07.2013. Набрала чинності для України 07.08.2013.
Так, згідно з ч. 1, 2 статті 11 Конвенції проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
Пунктом 9.1 коментарів до статті 11, пунктом 12.1 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР роз'яснено, що термін "бенефіціарний власник" не повинен використовуватись у вузькому технічному сенсі, натомість він повинен розумітись в його контексті, у практичному відношенні до слів "сплачений резиденту" та у світлі об'єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення та уникнення сплати податків.
Відповідно до пункту 10.2 коментарів до статті 11 та пункту 12.4 коментарів до статті 10 Модельної конвенції ОЕСР у таких різних прикладах (агент, номінант, кондуїтна компанія, що діє як довірена особа чи адміністратор), прямий отримувач процентів не є "бенефіціарним власником", тому що права отримувача використовувати проценти є обмеженими договірними чи законними обов'язками передавати отримані виплати іншій особі.
З огляду на вказані вище норми права вбачається, що право на застосування зменшеної ставки податку, передбаченої відповідним міжнародним договором України, виникає за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для підтвердження, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, позивачем надано свідоцтво резидента, видане 20.02.2017, від 19.04.2018 та від 27.02.2019, виданими Міністерством фінансів Республіки Кіпр. Копії вказаних свідоцтв з перекладом на українську мову (справжність підпису перекладача засвідчена нотаріально) додано до матеріалів справи.
Таким чином, позивачем долучено до матеріалів справи свідоцтва про підтвердження статусу компанії AGROPROSPERIS 1 LIMITED як резидента Кіпру, видане окружним відділом прибуткових податків Нікосії податкового управління Міністерства фінансів Республіки Кіпр та апостильоване відповідно до чинного законодавства.
Зазначена обставина визнається сторонами і у суду не виникає сумніву щодо її достовірності або добровільності її визнання.
Суд зазначає, що для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.
Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Більше того, це підтверджується правовими висновками Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зокрема, в постанові від 16.09.2022 у справі № 826/10189/18 зазначено: "[в] момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Таким чином, під час виплати доходу у 2017-2019 роках у позивача були сертифікати резидентності, які підтверджували, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" була резидентом Республіки Кіпр і відповідач це не спростовує, а відтак апелянт у будь-якому випадку мав правові підстави для застосування зниженої ставки податку у відповідний період.
Суд зазначає, що за таких обставин, вбачається, що спір між сторонами виник у зв'язку з невизнанням контролюючим органом права позивача на застосування зменшеної ставки оподаткування податком з доходів нерезидента із джерелом їх походження з України у розмірі 2% у 2017-2019 роках на підставі Конвенції з посиланням на те, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від апелянта, оскільки, на думку відповідача, здійснювала подальше перерахування процентів на користь компанії NAP (Кайманові Острови).
Аналізуючі надані сторонами докази суд погоджується з доводами позивача, що сам по собі факт укладення договору про реструктуризацію у 2016 році не підтверджує того, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.
Крім того, судом встановлено наступне.
Договір про реструктуризацію від 01.12.2016 було укладено з метою передачі функції фінансування в межах групи компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", про що фактично зазначено також у п. 7 листа компетентного органу Республіки Кіпр від 11.05.2023 (Група хотіла розділити кредитні портфел і між позиками українським компаніям та позиками компаніям інших країн"), при чому за наслідками укладення такого Договору компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" набула права вимоги до українських компаній групи, включаючи позивача, за кредитними договорами, стороною яких вона стала; кредитний портфель, яким володіла компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", до складу якого входили Кредитні договори з позивачем, було передано компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" саме в акціонерний капітал, що означає, що такий портфель став фактично активом компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", а також те, що у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" взагалі не існувало та не могло існувати жодних зобов'язань щодо повернення таких коштів; з Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 року вбачається, що внаслідок реструктуризації у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" невиникло зобов'язань з викупу своїх привілейованих акцій, що підлягають викупу, у свого акціонера після отримання від такого акціонера кредитного портфелю, яким володіла компанія "ТРІТТІКО ХОЛДІНГЗ ЛІМІТЕД", в акціонерний капітал, і відповідач не довів протилежне.
Відповідач не надав жодного доказу на підтвердження того, що в результаті укладення Договору про реструктуризацію від 01.12.2016 компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" набула статусу агента або особи, що виконує лише посередницькі функції щодо доходу, отримуваного за кредитними договорами, стороною яких вона стала. Про аналогічне зазначається і у п. 32 листа від 18.01.2021 року щодо компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД", отриманому з Республіки Кіпр: "отримані проценти не були передані далі, оскільки відсутні договірні або законні зобов'язання передавати отримані проценти іншій стороні. Компанія має повне право використовувати та користуватися отриманими проценти. Директори Компанії уповноважені здійснювати операції по рахунку, з контролем функцій в офісі у НьюЙорку".
Суд зазначає, що відповідач не встановив, яким чином факт зміни структури внутрішньогрупового фінансування у 2016 році може довести відсутність у компанії "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" статусу бенефіціарного власника процентного доходу, отриманого від позивача у 2017-2019 роках.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 14.08.2018 у справі № 817/1045/17 зазначив, що "[…] відповідачем, всупереч вимог процесуального Закону, не було надано доказів того, що вказаний нерезидент [компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД"] не має повноважень визначати подальшу економічну долю такого доходу у вигляді відсотків тобто не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, а з наданих позивачем доказів, що наявні в матеріалах справи, не вбачається, що вказана компанія має будь-які зобов'язання щодо подальшого перерахування отриманого доходу (його більшої частини) іншому нерезиденту, як відсутні і будь-які обмеження щодо самостійного визначення подальшої економічної долі вказаного доходу, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про необґрунтованість доводів контролюючого органу, що нерезидент ATS AGRIBUSINESS INVESTMENTS LIMITED, Кіпр, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у вигляді процентів за користування позикою, а відтак і безпідставність доводів контролюючого органу, щодо необхідності оподаткування виплаченого вказаній компанії доходу у вигляді відсотків за загальним правилом в розмірі 15%".
Враховуючи, що Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду було підтверджено, що компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД" (попередній кредитор за Кредитними договорами) була бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від української дочірньої компанії, очевидно, що реструктуризація і подальше передання прав вимоги за Кредитними договорами новому кредитору компанії "АГРОПРОСПЕРІС 2 ЛІМІТЕД" (яка є учасником тієї ж групи, що і компанія "ЕЙТІЕС АГРІБІЗНЕС ІНВЕСТМЕНТС ЛІМІТЕД") були зроблені не з метою отримання неправомірної податкової вигоди, а дійсно з метою передачі функції фінансування в межах групи.
З вищевикладеного очевидним є і те, що факт проведення такої реструктуризації не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не є бенефіціарним власником процентного доходу, отримуваного від апелянта.
Суд погоджується з доводами позивача, що факт надання йому незабезпеченого заставою кредиту пов'язаною особою не підтверджує та не може підтверджувати, що компанія "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не була бенефіціарним власником процентного доходу, отриманого від апелянта у 2017-2019 роках.
Відповідно до Правил наскрізного оподаткування у разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:
а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який
надав документи, зазначені у підпункті "б" цього пункту;
б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Підпунктом 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України визначено, що резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Так, одним з таких міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, є чинна Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна .
За змістом положень зазначеної Конвенції, проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись тільки в цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти і підлягає оподаткуванню в цій другій Договірній Державі у відношенні цих процентів.
Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій і боргових зобов'язань.
Термін "проценти" не буде включати ніякі доходи, які можуть розглядатись як розподіл згідно з положеннями статті 10 цієї Конвенції.
Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване там постійне представництво, або здійснює в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і боргове зобов'язання, на підставі якого сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази.
Проаналізувавши наведені вище норми права Верховний Суд під час розгляду в касаційному порядку аналогічної справи (справа № 817/1045/17) в тексті своєї постанови від 14.08.2018 № К/9901/51316/18 сформував наступні правові висновки. Право на застосування зменшеної ставки податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, виникає, за умови одночасного виконання таких вимог: нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидентом надано довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України; нерезидент є бенефіціарним власником доходу.
Для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але повинна бути і особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов'язаний договірними або юридичними зобов'язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу.
Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані пільгові ставки податку у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження у відношенні доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.
В момент виплати доходу достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України і така довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України. При цьому, чинним законодавством не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати
Разом з тим суд констатує, що не встановлено форми документу, що підтверджує статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, та який повинна мати особа на момент проведення виплати.
Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов'язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб'єкта владних повноважень.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у справах № 817/1045/17 та № 803/1005/17.
В тексті своєї іншої постанови від 21.03.2018 у справі № 803/1005/17 Верховний Суд відзначив, що чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника). Водночас у разі заперечення обставин щодо бенефіціарного власника, обов'язок доказування зворотного в силу положень Кодексу адміністративного судочинства України покладається на контролюючий орган як на суб'єкта владних повноважень.
Суд вважає, що відповідачем не доведено того факту, що "АГРОПРОСПЕРІС 1 ЛІМІТЕД" не є кінцевим бенефіціарним власником доходу, припущеннями, які не доведені доказами.
Враховуючи наведене вище, суд дійшов висновку, що позов підлягає задоволенню.
Керуючись ст.ст. 90, 139, 143, 241-246, 250, 255, 295 КАС України, суд
Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю "Білопілля Агро" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області № 555518282314 від 01 травня 2024 року про збільшення товариству з обмеженою відповідальністю "Білопілля Агро" грошового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 8779850 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 2194963 грн, а всього 10974813 гривень.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (код ЄДРПОУ 43995469, 40009, м. Суми, вул. Іллінська, 13) на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Білопілля Агро" (41852, вул. Молодіжна, 1-а, с. Коршачина, Сумський район, Сумська область, код ЄДРПОУ 35103599) відшкодування сплати судового збору в сумі 30280 гривень.
Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.
У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Повний текст рішення складено 01.05.2025.
Суддя М.М. Шаповал