30 квітня 2025 року м. Дніпросправа № 160/377/24
Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді Білак С.В. (доповідач), суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2024 року в адміністративній справі №160/377/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виналь" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «Виналь» (надалі - позивач, ТОВ «Виналь») звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, СМУДПС), в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №1101/32-00-07-08-20 від 15.12.2023.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2024 року задоволено позовні вимоги, а саме суд:
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форми «ПС» від 15.12.2023 №1101/32-00-07-08-20.
Стягнув зі Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079, місцезнаходження: 49000, м. Дніпро, просп. Олександра Поля, буд.57) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь» (код ЄДРПОУ 41146771; місцезнаходження: 52500, Дніпропетровська область, м. Синельникове, вул. Космічна, 1в) судові витрати зі сплати судового збору в сумі 2684,00 грн. (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні 00 копійок).
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції подав апеляційну скаргу, в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити у задоволені позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що вактична перевірка магазину ТОВ «ВИНАЛЬ» проводилась з метою дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів. Термін перевірки відповідно до Наказу № 4761-п від 01.11.2023 та акту фактичної перевірки склав 10 діб - з 02.11.2023 по 11.11.2023.
За результатами проведеної перевірки складено акт фактичної перевірки №3728/04- 36-09-01/41146771 від 13.11.2023 року, яким встановлено порушення пунктів 85.2, 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України, а саме: не надання платником податків посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки.
У ході проведення фактичної перевірки документи відповідно до письмової вимоги перевіряючих не надані, працівникам ГУ ДПС відмовлено у допуску до моніторингу показників лічильників води та енергоносіїв для проведення перевірки щодобових витрат при виробництві алкогольних напоїв.
Згідно до частини 2 пункту 121.1 статті 121 ПКУ ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020,00 гривень. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040,00 гривень.
Повторність скоєння правопорушення підтверджується, тим, що вперше, штрафні санкції до ТОВ «Виналь» на суму 1020,00 грн. застосовано ППР від 13.04.2023 №281/32-00-07-08-20 по акту фактичної перевірки від 16.03.2023 №1059/04- 36-09-02/41146771. Вдруге, на суму 2040,00 грн. застосовано ППР від 28.07.2023 №722/32-00-07-08-20 відповідно до акту фактичної перевірки від 22.06.2023 №2351/04- 36-09-01/41146771.
Щодо вимоги про надання інформації під час проведення перевірки, скаржник посилається на положення п.20.1.46 ст.20, п.85.2, 85.4, 85.8 ст.85 Податкового кодексу України та зазначає, що запитувати необхідні для здійснення перевірки документи є правом контролюючого органу, натомість надавати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані і предметом перевірки - є саме обов'язком суб'єкта господарювання, який виникає після початку перевірки та не залежить від наявності вимоги про надання/витребування таких документів контролюючим органом.
Зауваження позивача, підтримане судом першої інстанції, про те, що згідно п.85.6 ст.85 Податкового кодексу України, для доведення протиправного діяння платника податків у разі відмови від надання документів та пояснень, повинен складатися акт відмови надання документів є хибним.
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків вважає, що складання акту необхідно у разі усної відмови. У нашому ж випадку на письмова вимога про надання документів та пояснень.
Також відповідач вважає помилковим твердження суду про те, що запит податкового органу щодо залишків тари, матеріалів для укупорки, показників лічильників води і електроенергії не стосуються предмету вказаної перевірки, оскільки предметом перевірки позивача, згідно Наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області «Про проведення фактичної перевірки» № 4761-п від 01.11.2023 та направлень на проведення фактичної перевірки від 01.11.2023, № 6434, № 6435, № 6436, було дотримання вимог законодавства, яке регулює виробництво та обіг підакцизних товарів (алкогольних напоїв і тютюнових виробів). Виробництво та обіг підакцизних товарів, як і будь-яке інше виробництво складається із витрат матеріалів, виробничих та трудових ресурсів.
При виробництві та обігу алкогольних напоїв витрачається електроенергія та вода, тара і укупорка. Кількість придбаної тари та укупорки, і відповідно залишків тари, укупорки та показання лічильників електроенергії та води якраз свідчить про обсяг виробництва та обігу алкогольних напоїв, а також виявляє, чи вся продукція оформлена відповідними первинними документами, чи може йде якийсь тіньовий обіг підакцизної продукції. Тому запити про надання інформації по залишкам тари, укупорки і показників лічильників відноситься до предмету перевірки і є правомірним.
Таким чином, при розгляді справи та винесенні рішення судом першої інстанції допущено неправильне тлумачення норм матеріального права, не було з'ясовано всі обставини та не надано оцінки всім складовим порушення податкового законодавства, що призвело до помилкового висновку щодо задоволення позовних вимог.
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу в якому просив залишити її без задоволення, а рішення суду залишити без зміню.
В обґрунтування зазначено, зокрема, щодо наказу про проведення фактичної перевірки ТОВ «Виналь» зазначає, що період, який перевіряється за відповідним наказом на проведення перевірки не є всеосяжним, а повинен обмежуватись чітко встановленим темпоральним проміжком часу. При цьому, відповідно до наказу фактична підстава для проведення перевірки також відсутня.
Також позивач зазначає, що наказ на проведення фактичної перевірки та направлення на проведення фактичної перевірки, були підписані - заступником начальника ГУ ДПС у Дніпропетровській області паном Федіром Терхановим. При ознайомленні із оприлюдненою інформацією щодо повноважень заступника начальника ГУ ДПС у Дніпропетровській області Федіра Терханова вбачається, що його наділено наступними повноваженнями: «Право накладення кваліфікованого електронного підпису для внесення даних у частині формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ». При цьому, такі повноваження мають обмеження, оскільки діють «На період тимчасової відсутності в. о. начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Федаш Наталі та заступника начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Леонова Валерія». Станом на дату підписання Наказу, посадова особа яка його підписала, не мала відповідних повноважень, а отже діяла з їх перевищенням і в супереч порядку встановленого законом.
На думку позивача, наказ про проведення фактичної перевірки №4761-п від 01.11.2023р, ТОВ «Винадь» є таким, що не відповідає нормам діючого законодавства.
Щодо оформлення результату перевірки, позивач зазначає, що зі змісту акту вбачається, що перевіряємий період складає проміжок часу з 02.11.2023 по 10.11.2023, тобто не відповідає перевіряємому періоду, зазначеному у наказі, що додатково підтверджує порушення контролюючого органу під час призначення та проведення перевірки. Акт перевірки не містить підпису представника позивача, в супереч положенням п.86.5 ПК України. Відповідачем не було складено акт відмови позивача в надані документів. Також, контролюючим органом допущено порушення норм статті 86 ПК України щодо порядку складання, підписання та вручення акту перевірки.
Враховуючи, що оспорюване податкове повідомлення - рішення прийняте за результатами проведення перевірки, наказ про призначення якої є неправомірним, перше підлягає визнанню протиправними та скасуванню, що відповідає правилу причинно-наслідкового зв'язку та доктрині «плодів отруєного дерева».
Вказана позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Щодо встановлених порушень, позивач зазначає, що зважаючи на той факт, що акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, останній повинен містити й своєму змісті детальний опис складу правопорушення, вчинення якого ставиться у вину платнику податків.
Необхідною умовою для притягнення до юридичної відповідальності є встановлення складу правопорушення як сукупності об'єктивних та суб'єктивних ознак, що характеризують діяння як правопорушення, зокрема встановлення вини.
На підтвердження висновків викладених в акті перевірки, суб'єктом владних повноважень, в Акті не зазначено жодних доводів та не наведено жодних доказів, що підтверджують факт порушення. Контролюючим органом не встановлено об'єктивного складу порушення, зокрема, факт вчинення противоправного діяння.
Позивач зазначає, що запит який здійснений контролюючим органом поза приписами ПК України є не правомірним та таким, що не породжує жодних правових наслідків, а зазначені дії посадових осіб щодо витребування документів, які знаходяться поза межами перевірки, вважаються такими, що здійснені з перевищенням наданих їм повноважень.
Крім того, відповідач помилково посилався на повторності вчинюваного правопорушення.
Щодо витребування копій документів, позивач зазначає, що за приписами законодавства посадові (службові) особи контролюючого органу під час перевірки мають право отримувати не будь-які належним чином завірені копії документів, а лише ті, що відносяться до предмету перевірки і свідчать про порушення законодавства. При цьому підставою для їх отримання є письмовий запит на отримання копій, поданий платнику не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Так, в межах фактичної перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області вручено запит ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 02.11.2023 про надання копій документів, зокрема, залишків тари, укупорки, показників лічильників.
На думку позивача, останній не є запитом документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства в розумінні п. 85.4 ст. 85 ПК України, оскільки в ньому відсутнє посилання на будь-які порушення, в зв'язку з виявленням яких вимагається надання копій документів, та конкретний перелік документів, копії яких вимагається надати (з зазначенням реквізитів документів), а від так у позивача був відсутній обов'язок та правові підстави для надання необхідних документів.
Зважаючи на те, що зі змісту наказу від 01.11.2023 вбачається, що предметом фактичної перевірки є питання дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, запити податкового органу щодо залишків тари, укупорки, показників лічильників не стосується предмету вказаної перевірки, а тому їх витребування не є правомірним.
З системного аналізу положень Закону України №481/95-ВР від 19.12.1995 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» можна зробити висновок, що виробництвом підакцизних товарів - відповідний технологічний процес, що забезпечує переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства. При цьому, обігом підакцизних товарів вважається - імпорт, експорт, транспортування, зберігання, торгівля підакцизним відповідно до вимог чинного законодавства.
Таким чином, на думку позивача, інформація щодо залишків пляшки та матеріалу для укупорки, показники лічильників електро та водопостачання не відноситься до обігу підакцизного товару, а від так будь-які запити щодо надання документів, що не стосуються підакцизного товару на вказаній адресі є протиправними.
Від позивача надійшли додаткові пояснення.
В обґрунтування посилається на судові рішення з правовою позицією викладеною Третім апеляційним адміністративним судом в своїх постановах в подібних правовідносинах, а саме в судових справах № 160/6988/24, 160/14806/24 та 160/27346/23.
Відповідно до частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Виналь» зареєстроване 10.02.2017, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис про проведення державної реєстрації юридичної особи за ідентифікаційним кодом 41146771; місцезнаходження юридичної особи: 52500, Дніпропетровська область, м. Синельникове, вул. Космічна, 1в.
Згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основний вид економічної діяльності товариства за КВЕД є: 11.01 Дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв.
01.11.2023 заступником начальника Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Федіром Терхановим, керуючись п.п.19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.15, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.18, 19-1.1.19, 19-1.1.20 п.19-1.1 статті 19-1, статті 20, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (підстава проведення фактичної перевірки - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, спиртовмісної продукції, алкогольних напоїв і тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального) Податкового кодексу України прийнято наказ №4761-п провести фактичну перевірку ТОВ «Виналь» з питань дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів; період діяльності, який буде перевірятись: згідно ст.102 Податкового кодексу; перевірку розпочати з 02.11.2023 тривалістю не більше 10 діб.
02.11.2023 на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01.11.2023 №4761-п та направлень на перевірку від 01.11.2023 №6436, №6435, №6434 посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області розпочато фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь», код ЄДРПОУ 41146771, за адресою: Дніпропетровська обл., м. Синельникове, вул. Космічна, буд. 1-В.
02.11.2023 контролюючим органом в ході перевірки сформовано ТОВ «Виналь» письмову вимогу про надання платником у термін до 10.11.2023 по 17 год. 00 хв. копії наступних документів: договори на закупівлю та реалізацію підакцизних товарів; прибуткові та видаткові накладні на підакцизні товари, ТТН тощо; інформацію щодо отримання/використання спиртів при виробництві алкогольних напоїв; документи, що підтверджують придбання сировини для виробництва алкогольних напоїв та/або її виготовлення на власному виробництві; дані бухгалтерського обліку, документи первинного обліку щодо зберігання та руху спирту етилового, визначених Інструкцією з приймання, зберігання, відпуску, транспортування та обліку спирту етилового, затвердженої наказом Міністерства аграрної політики України від 13.04.2009 №264, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02 липня 2009 року за № 591/16607; дані бухгалтерського обліку щодо залишків алкогольних напоїв, тари та матеріалів для укупорки, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв; дані бухгалтерського обліку щодо залишків МАП, дотримання вимог стосовно зберігання марок акцизного податку, визначеного Положенням про виготовлення марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, зі змінами; документи що підтверджують списання втрат спирту етилового під час зберігання та транспортування залізничним, водним і автомобільним транспортом; документи, які підтверджують обсяги виробництва алкогольних напоїв, використаного спирту, тари, матеріалів для укупорки, маркам акцизного податку; показники щодобових витрат енергоносіїв та води, що використовуються для виробництва алкогольних напоїв; інші підтверджуючі документи, які стосуються предмету перевірки.
Згідно із відміткою у письмовій вимозі її отримано представником ТОВ «Виналь» за довіреністю Грищенко М.О. - 02.11.2023.
03.11.2023 позивачем листом за вих.№0311-1 «Щодо запиту про надання документів від 02.11.2023 року» зазначені зауваження щодо перевірки, вказавши, що ані наказ, ані направлення не містять відомостей щодо періоду перевірки, дата закінчення перевірки не встановлена, наказ не містить інформації про період, який буде перевірятись, запит щодо значного обсягу документів господарської діяльності ТОВ «Виналь», що мають загальні назви та чітко не визначені, у зв'язку із чим позивач просив Головне управління ДПС у Дніпропетровській області конкретизувати тривалість перевірки та визначити період діяльності ТОВ «Виналь», який буде перевірятися, вказати чіткі часові проміжки, а також визначити чіткий перелік запитуваних копій документів.
10.11.2023 позивачем листом за вих.№ 1201 «Щодо надання копій документів на письмову вимогу» надано Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області наступні документи: копію актів про відвантаження та приймання спирту за період з 02.11.2023 по 10.11.2023, копії договорів з цими контрагентами; копії ТТН та накладних на внутрішнє переміщення готової продукції за період з 02.11.2023 по 10.11.2023; копії вимог на відпуск спирту у виробництво за період з 02.11.2023 по 09.11.2023; копії змінних звітів (Звітів виробництва за зміну) та копії накладних на передавання алкогольних напоїв з виробництва до складу готової продукції з 02.11.2023 по 09.11.2023; копії митних декларацій на експорт готової продукції, інвойси, специфікації, контракти з цими контрагентами за період з 02.11.2023 по 10.11.2023; наказ №03/11-1 від 03.11.2023 «Про проведення інвентаризації»; акт №18 від 03.11.2023 інвентаризації водно-спиртової суміші в цеху приготування горілчаних виробів; акт №11/1 від 03.11.2023 інвентаризації спирту у спиртосховищі; акт інвентаризації готової продукції на 03.11.2023 за адресою: м. Синельникове, вул.Космічна, 1-В; акт інвентаризації марок акцизного податку на 03.11.2023 (всього на 310 арк.).
Фактичну перевірку закінчено 10.11.2023, за результатами якої складено акт від 13.11.2023 №3728/04-36-09-01/41146771, в якому зафіксовано наступні порушення:.
«У ході проведення фактичної перевірки проведено інвентаризацію спирту етилового неденатурованого, марок акцизного податку, готової продукції. Надані до перевірки дані по залишках відповідають фактично встановленим під час проведення інвентаризації.
Також, проведено хронометраж виробництва та обігу спирту етилового неденатурованого, марок акцизного податку, готової продукції, використання пляшок, матеріалів для укупорки для виробництва алкогольних напоїв, згідно додатку.
Сховище марок акцизного податку відповідає вимогам Постанови КМУ від 27 грудня 2010 року № 1251 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів» (із змінами та доповненнями).
Відповідно до вимог п.п. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20, п. 85.2, п. 85.4 ст. 85 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами) (далі ПКУ), вручено 02.11.2023 представнику за довіреністю ТОВ «Виналь» Грищенко М.О. письмова вимога перевіряючих щодо надання до перевірки інформації та її документального підтвердження, у т.ч. з питань: бухгалтерського обліку щодо залишків тари та матеріалів для укупорки, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв; надання документів, які підтверджують використання тари, матеріалів для укупорки при виробництві алкогольних напоїв.
У ході проведення фактичної перевірки з 02.11.2023 по 10.11.2023 вищезазначені документи не надано.
Крім того, у ході проведення фактичної перевірки посадовими особами ТОВ «Виналь» не надано працівникам ГУ ДПС інформацію та показники щодобових витрат води та енергоносіїв, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв.
Висновок перевірки: за порушення п.85.2, 85.4 ст.85 ПКУ передбачена відповідальність згідно із п.121.1 ст.121 ПКУ».
Згідно з відміткою в акті від 13.11.2023 №3728/04-36-09-01/41146771, він не вручений ТОВ «Виналь», підпис посадової особи платника податків в акті перевірки відсутній.
Докази складання акту про відмову від підписання акту перевірки відсутні.
Копію акту надіслану позивачу на податкову адресу засобами поштового зв'язку 14.11.2023.
15.12.2023 на підставі акту від 13.11.2023 №3728/04-36-09-01/41146771 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення форми «ПС» №1101/32-00-07-08-20, згідно із яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «Виналь» застосовані штрафні санкції в сумі 2040,00 грн. (дві тисячі сорок гривень 00 копійок) по платежу « 21081101 адміністративні штрафи та інші санкції» за порушення пунктів 85.2, 85.4 статті 85 Податкового кодексу України.
Копію податкового повідомлення-рішення від 15.12.2023 №1101/32-00-07-08-20 надіслано позивачу засобами поштового зв'язку на адресу місцезнаходження та отримано 22.12.2023.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Стосовно питання дотримання відповідачем порядку проведення перевірки, суд зазначає наступне.
Згідно із підпунктом 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За правилами пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом (пункт 61.2 статті 61 ПК України).
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 ПК України передбачено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За положенням п. 80.1 ст. 80 ПК України, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Так, у п. 81.1 ст. 81 ПК України закріплено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Суд зазначає, що повинні існувати конкретні фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки, а підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов'язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів.
Тобто, оскільки стаття 80 ПК України передбачає вичерпні підстави для проведення фактичної перевірки.
Застосовуючи конкретну правову підставу для призначення такої перевірки, у наказі на перевірку контролюючий орган зобов'язаний не тільки зазначити відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України, але й обґрунтувати (пояснити), які саме фактичні підстави (обставини) зумовлюють необхідність проведення фактичної перевірки.
За практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов'язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов'язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб'єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб'єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові від 05 липня 2023 року у справі №460/2663/22, від 17 серпня 2023 року у справі №160/15431/21.
Так, для прийняття рішення контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2, 80.2.5, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України законодавцем чітко передбачено підстави для проведення податкового контролю.
Відповідно до пп 80.2.5, 80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Отже, зазначений пунктом передбачено декілька підстав для призначення фактичної перевірки.
Із змісту наведених норм права слідує, що пункт 80.2 статті 80 ПК України виокремлює різні підстави для проведення контролюючим органом фактичної перевірки суб'єкта господарювання. Підставою для проведення фактичної перевірки згідно з підпунктом 80.2.5 - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про можливі порушення платником податків законодавства.
У постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23 Верховний Суд підтримав усталену у судовій практиці позицію про те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері. Така особливість зазначеного підпункту зумовлює обов'язок контролюючого органу у наказі про призначення перевірки поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов'язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про «наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення» або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 ПК України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Тотожні висновки містять у постановах Верховного Суду від 01 серпня 2024 року (справа № 340/10908/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 5 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) тощо, в яких суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо.
Аналогічний висновок висловлено Верховним Судом і в постанові від 21 червня 2024 року у справі №420/16308/22
Судом першої інстанції не встановлено порушень в частині призначення перевірки.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції не оскаржувалось в цій частині, то в цій частині таке судове рішення не переглядається судом апеляційної інстанції.
Щодо періоду діяльності, який перевірявся під час фактичної перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
У наказі на проведення фактичної перевірки від 01.11.2023 №4761-п зазначено період діяльності, який буде перевірятись: згідно ст. 102 Податкового кодексу України, тобто невизначений проміжок 1095 днів, який обраховується з невизначеної дати у минуле.
Відповідно до підпунктів 14.1.264. пункту 14.1. статті 14 ПК України хронометраж - процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується контролюючими органами з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.
Стаття 80 ПК України визначає порядок проведення фактичної перевірки.
Пунктом 80.8 ст. 80 ПК України передбачено, що під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб'єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.
Верховний Суд у постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов'язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.
У зазначеній постанові суду Судова палата також акцентувала увагу на застосовності у спорах цієї категорії висновків Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, відповідно до яких неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об'єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Ураховуючи висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 26.03.2024 у справі №420/9909/23, підставою для визнання наказів контролюючого органу або наслідків його реалізації протиправними є не будь-які недоліки, а лише ті, які є істотними і суттєво вплинули на реалізацію прав платника податків.
Верховний Суд у постанові від 31 липня 2024 року справа № 821/789/18 погодився із висновками суду першої інстанції про те, що контролюючим органом не дотримано порядок проведення фактичної перевірки, у тому числі, що обґрунтування її підстав, періоду та місця проведення перевірки, у зв'язку із чим прийняті на підставі незаконної перевірки оскаржувані рішення не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що питання щодо проведення хронометражів господарських операцій під час здійснення фактичних перевірок врегульовано нормами ПК України, а відповідач визначаючи період діяльності згідно ст. 102 ПК України, за який призначено проведення фактичної перевірки фактично не зазначив перевіряємий період.
Зазначення у наказі на перевірку ст. 102 ПК України є недостатнім для виникнення у платника податків відчуття правової визначеності при здійсненні податковим органом контролю відносно нього.
Щодо порушення контролюючим органом порядку оформлення акту перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
За положенням п. 86.5 ст.86 ПК України, акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
Здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки, як юридичного факту, у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов'язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв'язку з допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.
З огляду на викладене, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб'єктом владних повноважень, який зобов'язаний діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, є обов'язковою умовою для проведення перевірки та реалізації її наслідків.
Суд зазначає, що акт перевірки, отриманий в результаті фактичної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених Кодексом адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки, на підставі висновків акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16 лютого 2016 року справа №826/12651/14, від 27 січня 2015 року справа №21-425а14, у постанові Верховного Суду від 17 березня 2018 року справа N1570/7146/12, від 24 жовтня 2018 року справа №808/1746/15, від 18 грудня 2018 року справа №805/406/17-а, від 20 вересня 2019 року справа №0340/1931/18.
Так чином, приписами чинного законодавства передбачений чіткий імперативний порядок дій контролюючого органу під час вручення акта перевірки, який передбачає надання останнього для підписання посадовій особі платника податків. Факт вчинення вказаної дії підтверджується або відповідним записом посадової особи платника податків або актом, складеним контролюючим органом про відмову від підпису платником податків.
Матеріали справи свідчать, що акт перевірки не містить підпису посадової особи позивача або складення акт про відмову позивача від підпису в акті.
Досліджуючи правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, суд зазначає наступне.
За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов'язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи).
Отже, обов'язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондує з обов'язком платника зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Ненадання первинних документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності.
Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд в постанові від 24 грудня 2024 року справа №320/4936/23.
Відповідно до пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб'єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Платники податків та інші суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами 1 - 5, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит.
За положенням пункту 85.1 статті 85 ПК України, забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов'язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об'єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п'ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
За змістом пунктів 85.6, 85.7, 85.8 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Таким чином, контролюючий орган вправі запитувати та досліджувати у ході перевірки документи, що стосуються предмету перевірки.
Тобто, під час перевірки має право отримувати не будь-які належним чином завірені копії документів, а лише ті, що відносяться до предмета перевірки і свідчать про порушення законодавства.
Відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень.
При цьому, у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Зі змісту наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №4761-п від 01.11.2023 вбачається, що предметом фактичної перевірки є питання дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, запит податкового органу щодо залишків тари, матеріалів для укупорки, показників лічильників води і електроенергії, не стосуються предмету вказаної перевірки, а тому їх запит не є правомірним.
Матеріали справи свідчать, що у ході фактичної перевірки встановлено порушення позивачем пунктів 85.2, 85.4 ст. 85 ПК України, а саме: не надання до перевірки інформації та її документального підтвердження, у т.ч. з питань: бухгалтерського обліку щодо залишків тари та матеріалів для укупорки, які використовуються для виробництва алкогольних напоїв; документів, які підтверджують використання тари, матеріалів для укупорки при виробництві алкогольних напоїв, суд зазначає наступне.
Отже, предметом фактичної перевірки було питання дотримання законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що вимоги контролюючого органу з приводу надання інформації та документів щодо тари та матеріалів для укупорки не стосуються предмету перевірки, а тому їх витребування не є правомірним.
Також, матеріали справи не містять підтвердження складання акту який засвідчує факт відмови позивача у надані документів.
Посилання скаржника на те, що складання акту необхідно у разі усної відмови, колегія суддів не приймає, оскільки вказане не ґрунтується на положеннях ПК України.
Тобто, контролюючим органом в порушення пункту 85.6. статті 85 ПК України не складено акт про відмову платника податків у наданні документів, що витребувані та пов'язані із предметом перевірки. Тобто, контролюючим органом належними та допустимими доказами не доведено факт не надання позивачем документів, що витребувались в ході фактичної перевірки.
Також до позивача застосовані штрафні санкції за абзацом 2 пункту 121.1 статті 121 ПК України, тобто за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, вчинене платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення.
Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 зазначив, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Нараховані позивачу штрафні санкції згідно із податковими повідомленнями-рішеннями від 13.04.2023 №281/32-00-07-08-20 та від 28.07.2023 №722/32-00-07-08-20 на час прийняття оспорюваного податкового повідомлення-рішення не мали статусу узгоджених.
Отже, відсутні належні та допустимі докази, які підтверджують факт вчинення позивачем правопорушення, передбаченого ч.1 п.121.1 ст.121 ПК України.
З огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення від 15.12.2023 №1101/32-00-07-08-20 прийнято відповідачем не у спосіб, що передбачений Конституцією та законами України, не відповідає критеріям, визначених частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Таким чином, податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов'язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов'язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов'язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Таким чином, судом першої інстанції обґрунтовано відмовлено у у задоволенні позову.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2024 року в адміністративній справі №160/377/24 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття та відповідно до ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового суду протягом тридцяти днів з дати складення повного судового рішення.
Головуючий - суддя С.В. Білак
суддя С.В. Чабаненко
суддя І.В. Юрко