П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
17 квітня 2025 р.м. ОдесаСправа № 400/9780/24
Перша інстанція: суддя Ярощук В.Г.,
повний текст судового рішення
складено 15.01.2025, м. Миколаїв
П'ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді -Кравченка К.В.,
судді -Джабурія О.В.,
судді -Вербицької Н.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 січня 2025 року по справі №400/9780/24 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
У жовтні 2024 року ОСОБА_1 (надалі - позивач) звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (надалі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення від 13.08.2024 №0811143-2414-1427-UA48080110000010732, №0811144-2414-1427-UA48080110000010732, №0811145-2414-1427-UA48080110000010732 та №0811146-2414-1427-UA48080110000010732, якими позивачу за 2022 рік нараховані податкові зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, а саме за чотири нежитлові будівлі, які належать позивачу на праві власності та розташовані в с.Лиса Гора Первомайського району Миколаївської області.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначила, що їй на праві приватної власності належить чотири будівлі для зберігання зерна, що розташовані в с.Лиса Гора Первомайського району Миколаївської області, які вона використовує самостійно в сільськогосподарських цілях з метою зберігання урожаю, який вона вирощує на земельних ділянках, що належать на праві приватної власності їй та її матері. Зазначає, що у цих приміщеннях також зберігається належні їй інвентар, сільськогосподарська техніка, добрива тощо. На переконання позивачки, вказані будівлі не об'єктом оподаткування відповідно до підпункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Проте, незважаючи на це, відповідач протиправно виніс податкові повідомлення-рішення (далі - ППР) щодо визначення (нарахування) суми податкового зобов'язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, по цих об'єктах нерухомості.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.01.2025 року позовні вимоги задоволені.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до витягів з Державного реєстру речових прав від 23.02.2024 №367068649, від 23.02.2024 №367071364, від 23.02.2024 №367065431 та від 23.02.2024 №367067114 позивачці на праві приватної власності належать чотири будівлі для зберігання зерна, що розташовані за адресами відповідно:
АДРЕСА_1 ;
АДРЕСА_1 ;
АДРЕСА_1 ;
АДРЕСА_2 .
Також в її власності перебувають земельні ділянки сільськогосподарського призначення:
- площею 0,11 га з кадастровим номером 4825484600:03:000:1190 для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, що підтверджується Державним актом на право приватної власності на земельну ділянку від 02.12.2008 серія ЯЗ № 143513;
- площею 4,81 га з кадастровим номером 4825484600:03:000:0229 для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, що підтверджується Державним актом на право приватної власності на земельну ділянку від 02.12.2008 серія ЯЗ № 143511;
- площею 0,93 га з кадастровим номером 4825484600:02:000:3131 для ведення особистого селянського господарства, що підтверджується витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 02.09.2019 №179363417.
13.08.2024 РОКУ відповідач прийняв ППР (форма «Ф») щодо визначення грошового зобов'язання за податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2022 рік:
- №0811143-2414-1427-UA48080110000010732 на суму 22191,00 грн щодо нежитлової будівлі, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ;
- №0811144-2414-1427-UA48080110000010732 на суму 3120,00 грн щодо нежитлової будівлі, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ;
- №0811145-2414-1427-UA48080110000010732 на суму 30699,50 грн щодо нежитлової будівлі, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 ;
- №0811146-2414-1427-UA48080110000010732 на суму 11063,00 грн щодо нежитлової будівлі, що знаходиться за адресою: АДРЕСА_2 .
Вважаючи зазначені ППР протиправними, позивачка звернулася до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивач підпадає під статус сільськогосподарського товаровиробника, а належні їй на праві власності нежитлові приміщення не є об'єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, в силу підпункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.
Така позиція суду першої інстанції обґрунтована тим, що належні позивачу у 2022 році об'єкти нежитлової нерухомості в с.Лиса Гора, Первомайського району, Миколаївської області, по яким винесені спірні рішення, мають призначення для зберігання зерна і є нерухомістю сільськогосподарського товаровиробника (юридичної або фізичної особи, яка веде особисте селянське господарство)та не передані позивачем в користування іншим особам, а тому вони не є об'єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки згідно з пунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України.
Апелянт з такими висновками суду першої інстанції не погоджується з тих підстав, що не вважає позивача сільськогосподарським товаровиробником, оскільки ОСОБА_1 перебувала на податковому обліку як фізична особа - підприємець з 18.04.2011 року, а 20.01.2017 року було припинена її державна реєстрація фізичної особи - підприємця.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, а доводи апелянта відхиляє з наступних підстав.
Згідно п.266.1.1 п.266.1 ст.266 ПК України, платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об'єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Об'єктом оподаткування є об'єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка (підпункт 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України), а базою оподаткування є загальна площа об'єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток (пп.266.3.1 п.266.3 ст.266 ПК України).
За приписами ст.30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.
Підпунктом 266.2.2 п.266.2 ст.266 ПК України встановлено перелік об'єктів нерухомості, які не є об'єктами оподаткування.
Згідно з підпунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України (у редакції, чинній до 23.02.2024, тобто у спірний період) не є об'єктами оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників (юридичних та фізичних осіб), віднесені до класу “Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» (код 1271) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку.
Правовий аналіз цієї норми дає підстави зробити висновок, що споруда (будівля) не є об'єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за наявності сукупності умов:
така нежитлова будівля віднесена до класу «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» (код 1271) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000;
власником такої будівлі (юридична та фізична особа) є сільськогосподарський товаровиробник;
така нежитлова будівля не здається її власником в оренду, лізинг, позичку.
Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Верховного Суду від 22.04.2020 року у справі №540/2206/19 і від 21.05.2024 року у справі №600/5153/23.
Судова колегія зауважує, що встановлена пп.«ж» пп.266.2.2 п.266.2 ст.266 ПК України пільга стосується сільськогосподарських товаровиробників і направлена на створення сприятливих умов для здійснення сільськогосподарської діяльності, стимулювання такої діяльності та досягнення її збалансованого податкового навантаження.
Відповідно до коду 1271.3 Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000 (ДК 018-2000), затвердженого і введеного в дію наказом Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 №507, до класу “Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» належать будівлі для зберігання зерна.
Як вже зазначено вище, визначені спірними податковими повідомленнями-рішеннями грошові зобов'язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2022 рік, нараховані позивачу за нежитлові будівлі, які належать їй на праві приватної власності, та які віднесені до будівель для зберігання зерна, що не заперечується податковим органом та підтверджується витягами з Державного реєстру речових прав від 23.02.2024 року №367068649, від 23.02.2024 року №367071364, від 23.02.2024 року №367065431 та від 23.02.2024 року №367067114.
Відповідаючи на питання, чи є позивач сільськогосподарським товаровиробником, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до положень пп.14.1.235 п.14.1 ст.14 ПК України, сільськогосподарський товаровиробник для цілей глави 1 розділу XIV цього Кодексу - юридична особа незалежно від організаційно-правової форми або фізична особа - підприємець, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції та/або розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) та її переробкою на власних чи орендованих потужностях, у тому числі власновиробленої сировини на давальницьких умовах, та здійснює операції з її постачання.
Тобто, визначення «сільськогосподарський товаровиробник», яке міститься у пп.14.1.235 п.14.1 ст.14 ПК України, застосовується для цілей глави розділу ХІV цього Кодексу «Спрощена система оподаткування, облік та звітність», тоді як в даному випадку йдеться про сплату податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки (розділ ХІІ «Податок на майно»).
Відповідно до п.п.5.2, 5.3 ст.5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Поняття «сільськогосподарський товаровиробник» також міститься у ст.1 Закону України «Про стимулювання розвитку сільського господарства на період 2001 - 2004 років» від 18.01.2001 року №2238-III, під яким законодавець визначає фізичну або юридичну особу, яка займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власновиробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією.
З метою визнання осіб такими, що займаються сільськогосподарською діяльністю, законодавцем вживається також поняття «виробники сільськогосподарської продукції».
Так, згідно зі ст.1 Закону України «Про сільськогосподарський перепис»:
виробники сільськогосподарської продукції - це юридичні особи всіх організаційно-правових форм господарювання та їх відокремлені підрозділи, фізичні особи (фізичні особи - підприємці, домогосподарства), які займаються сільськогосподарською діяльністю, передбаченою класифікацією видів економічної діяльності, мають у володінні, користуванні або розпорядженні землі сільськогосподарського призначення чи сільськогосподарських тварин.
Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що поняття «сільськогосподарський товаровиробник» не суперечить його визначенню у пп.14.1.235 п.14.1 ст.14 ПК України, яке, до того ж, має чітко обмежену сферу застосування. Як наслідок, для інших випадків мають бути застосовані норми інших законів у відповідності до положень п.5.3 ст.5 ПК України.
До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові у справі №560/168/19 від 26.11.2020 року, у постанові у справі №820/3705/17 від 18.05.2021 року.
Верховний Суд КАС, розглядаючи подібну за предметом спору справу №540/2206/19, у постанові від 24.04.2020 року та вирішуючи питання щодо пільги фізичної особи, передбаченої підпунктом «ж», зазначив, що на користь висновку, що нормою пункту «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України передбачено податкова пільга, в тому числі і для фізичних осіб, свідчить і подальше законодавче уточнення правового регулювання. Законом України від 23.11.2018 року №2628-VIII, підпункт «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України викладено в новій редакції, згідно з якою не є об'єктом оподаткування будівлі, споруди сільськогосподарських товаровиробників (юридичних та фізичних осіб), віднесені до класу «Будівлі сільськогосподарського призначення, лісівництва та рибного господарства» (код 1271) Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000, та не здаються їх власниками в оренду, лізинг, позичку. Тобто, законодавець уточнив з 01.01.2019 року, що сільськогосподарським товаровиробником є юридичні і фізичні особи. (п.21)
Відповідно до частин першої та другої статті 1 Закону України «Про особисте селянське господарство» особисте селянське господарство - це господарська діяльність, яка проводиться без створення юридичної особи фізичною особою індивідуально або особами, які перебувають у сімейних чи родинних відносинах і спільно проживають, з метою задоволення особистих потреб шляхом виробництва, переробки і споживання сільськогосподарської продукції, реалізації її надлишків та надання послуг з використанням майна особистого селянського господарства, у тому числі й у сфері сільського зеленого туризму.
Діяльність, пов'язана з веденням особистого селянського господарства, не відноситься до підприємницької діяльності.
Згідно з частиною першою статті 6 Закону України «Про особисте селянське господарство» до майна, яке використовується для ведення особистого селянського господарства, належать земельні ділянки, жилі будинки, господарські будівлі та споруди, сільськогосподарська техніка, інвентар та обладнання, транспортні засоби, сільськогосподарські та свійські тварини і птиця, бджолосім'ї, багаторічні насадження, вироблена сільськогосподарська продукція, продукти її переробки та інше майно, набуте у власність членами господарства в установленому законодавством порядку.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачка є сільськогосподарським товаровиробником, а саме як особа, яка веде особисте селянське господарство.
В обґрунтування такого висновку суд першої інстанції послався на те, що у приватній власності позивачки перебувають три вищенаведені земельні ділянки сільськогосподарського призначення.
Заперечуючи проти такого висновку, апелянт також послався на те, що згідно з правовою позицією Верховного Суду у постанові від 11.04.2023 року у справі №380/18104/21 фізична особа, яка є лише власником нерухомості відповідного класу, і не займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власновиробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією, не звільняється від сплати податку на нерухомість за підпунктом «ж» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України. Тобто, значення має не тільки вид нерухомості (зокрема, її призначення), а й безпосередньо сама діяльність, якою займається платник податку (а саме - чи відноситься він до сільськогосподарських товаровиробників).
В цьому контексті апелянт також послався на те, що позивач перебувала на податковому обліку як фізична особа - підприємець з 18.04.2011 року, а 20.01.2017 року була припинена її державна реєстрація фізичної особи - підприємця.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на факт припинення позивачем своєї підприємницької діяльності, оскільки виходячи з наведених вище положень Закону України «Про особисте селянське господарство» діяльність, пов'язана з веденням особистого селянського господарства, не відноситься до підприємницької діяльності, а тому сам факт припинення позивачем своєї підприємницької діяльної не виключає для позивача можливості бути сільськогосподарським товаровиробником в рамках власного особистого селянського господарства.
В той же час, колегія суддів погоджується з тим, що лише сам факт перебування у власності особи нерухомості, які відноситься до будівель сільськогосподарського призначення, та земельних ділянок сільськогосподарського призначення, ще не є безумовним доказом того, що така особа є сільськогосподарським товаровиробником і займається виробництвом сільськогосподарської продукції, переробкою власновиробленої сільськогосподарської продукції та її реалізацією.
Оскільки позивач не зазначила в позові, що вказані чотири нежитлові будівлі у 2022 році безпосередньо використовувались нею в межах її власної сільськогосподарської діяльності, і не надала доказів таких обставин, ухвалою П'ятого апеляційного адміністративного суду у даній справі у позивача були витребувані відповідні докази.
На виконання цієї ухвали від представника позивача надійшло клопотання від 14.04.2025 року про долучення до справи свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу вантажного самоскиду НОМЕР_1 ; довідок Мигіївської сільської ради Первомайського району від 14.04.2025 №377 та №378, копії договору позики №1 від 03.09.2021 року; Акту прийому-передачі №1 від 04.09.2021 року ; Акт прийому передачі №2 від 05.11.2022 року; податкового повідомлення-рішення від 29.07.2023 року №205290-24/14-27; квитанція до платіжної інструкції на переказ готівки №15 від 13.12.2023 року; податкове повідомлення-рішення від 31.07.2023 року №225932-24/14-27, квитанція до платіжної інструкції на переказ готівки №16 від 13.12.2023 року.
Згідно свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_2 позивачу на праві власності належить вантажний самоскид.
Відповідно до довідок Мигіївської сільської ради Первомайського району від 14.04.2025 №377 та №378 належна ОСОБА_1 земельна ділянка площею 4,8133 (кадастровий номер 4825484600:03:000:0229) та ОСОБА_2 (матір позивача) земельна ділянка площею 4,3721 (кадастровий номер 4825484600:03:000:0492) обробляються ними особисто.
Згідно договору позики №1 від 03.09.2021 року, актів приймання передачі №1 від 04.09.2021 року та №2 від 05.11.2022 року, позивач 04 вересня 2021 року отримали від ФОП ОСОБА_3 3000 кг. посівного матеріалу - пшениця озима, які повернула 05.11.2022.
Згідно податкового повідомлення-рішення 29.07.2023 №205290-24/14-27, позивачу за 2022 рік на підставі п.170.14 ст.170 ПК України нараховано мінімальне податкове зобов'язання як власнику земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, яке було оплачено позивачем 13.12.2023 року.
Аналіз додатково долучених представником позивача документів на стадії апеляційного провадження у сукупності з іншими наявними у справі доказами щодо цільового призначення належних позивачу на праві власності земельних ділянок та будівель для зберігання зерна, дають підстави для висновку, що позивач у 2022 році була сільськогосподарським товаровиробником та здійснювала особисте селянське господарство, в рамках якого використовувала належні їй чотири нежитлові будівлі для зберігання зерна.
Виходячи з цього, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що нежитлові будівлі для зберігання зерна, щодо яких відповідач склав оскаржувані ППР, фактично є нерухомістю сільськогосподарського товаровиробника (особи, яка веде особисте селянське господарство), а тому вони не є об'єктом оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що, в свою чергу, свідчить про неправомірність оскаржуваних ППР.
Отже, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, порушень матеріального та процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
За таких обставин апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.315, ст.316, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15 січня 2025 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Суддя-доповідач К.В. Кравченко
Судді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька