14 квітня 2025 року
м. Київ
справа № 380/845/21
адміністративне провадження № К/990/14906/25
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду Ханової Р. Ф.
розглянувши матеріали касаційної скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року
у справі №380/845/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» (Товариства з обмеженою відповідальністю «Контінентал Фармерз Львів»)
до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю (ТОВ) «Агро Л В Лімітед», найменування якого змінено на «Контінентал Фармерз Львів» (далі - позивач, платник податків, товариство) звернулося до суду з позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, контролюючий орган), про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 жовтня 2020 року № 0005575212, № 0005585212, № 0005595212.
Справу неодноразово розглядали суди різних інстанцій.
За результатами нового судового розгляду Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 27 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року, позов задовольнив.
09 квітня 2025 року до Верховного Суду вп'яте надійшла касаційна скарга Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на зазначені судові рішення.
Під час перевірки касаційної скарги суд встановив, що вона не відповідає вимогам, передбаченим пунктом 4 частини другої статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), згідно з якими у касаційній скарзі обов'язково мають бути вказані підстави касаційного оскарження із визначенням відповідних норм статті 328 цього Кодексу.
У касаційній скарзі скаржник зазначає підставою касаційного оскарження пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, посилаючись на інше застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права (підпункти 14.1.18, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункти 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункти 201.1, 201.4 статті 200 Податкового кодексу України) без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 15 березня 2023 року у справі № 380/11576/20 з подібними правовідносинами. Також скаржник наводить постанови Верховного Суду постанову від 08 лютого 2024 року №380/10050/20, від 15 січня 2025 року у справі № 804/11314/15, які стосуються правовідносин, подібних до тих, що є предметом розгляду у справі № 380/845/21. Скаржник вважає, що правові висновки, викладені в зазначених постановах, мали бути враховані судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення.
Відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України підставою касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається постанова Верховного Суду, в якій викладено висновок про застосування норми права у подібних правовідносинах, що не був врахований в оскаржуваному судовому рішенні (абзац другий пункту 4 частини другої статті 330 КАС України).
Будь-яка підстава касаційного оскарження, передбачена нормами частини четвертої статті 328 КАС України, згідно з вимогою пункту 4 частини другої статті 330 КАС України означає, зокрема, що підстава касаційного оскарження у касаційній скарзі повинна стосуватися підстав, з яких судом апеляційної інстанції задоволено позов або відмовлено у задоволенні позову.
У наведених вище постановах Верховного Суду, на які посилається скаржник, висновки зводяться до того, що правові наслідки у вигляді виникнення у платника податків права на податковий кредит та зменшення оподатковуваного прибутку на суму понесених витрат настають виключно за умови фактичного (реального) здійснення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що має бути підтверджено належним чином оформленими первинними документами.
У постанові Верховного Суду від 15 березня 2023 року у справі № 380/11576/20 підтримано позицію суду апеляційної інстанції щодо відмови у задоволенні позову щодо бюджетного відшкодування ПДВ, заявленого за квітень 2020 року, з огляду на відсутність реального здійснення господарських операцій між ТОВ «Агро ЛВ Лімітед» та ТОВ «Імперово Фудз». Згідно з висновком Верховного Суду в зазначеній постанові (у частині відмови у задоволенні позову), окремі недоліки в документах не є автоматично підставою для заперечення реальності господарської операції. Однак, їх сукупність та загальна невідповідність фактичним обставинам вказують на відсутність реального товарообігу, що унеможливлює визнання таких операцій дійсними для цілей податкового обліку.
Вищезгадані підходи Верховного Суду також застосовані у справі № 380/845/21.
Як свідчить зміст рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі № 380/845/21, ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог товариства, суди першої та апеляційної інстанцій, дослідивши надані платником податків документи, дійшли висновку про підтвердження факту здійснення господарських операцій за інший податковий період належними та допустимими доказами. Відсутність підпису відповідальної особи на ТТН або певних реквізитів не є підставою для визнання операції недійсною або для відмови в податковому кредиті, оскільки це не перешкоджає ідентифікації операції. ТТН, за своєю природою, є транспортним супровідним документом для внутрішнього перевезення товару, а не для фіксації кінцевого вантажоодержувача, особливо якщо товар фактично не отримується в Україні, а призначений для експортного відвантаження (у даному випадку - до Саудівської Аравії). Відсутність заповнення деяких граф митної декларації (наприклад, "Принципал" та "Вид транспорту в межах України") є правомірною, оскільки товар не переміщувався під митним контролем по території України. Митне оформлення здійснювалося безпосередньо в порту, і ці графи не повинні були бути заповнені. Суди зазначили, що недоліки в оформленні деяких документів (наприклад, відсутність підписів або місця складання) не мало істотного впливу на можливість ідентифікації господарської операції. Інші надані документи, включаючи підтвердження від портових терміналів і експедиторів, додатково підтверджують фактичне здійснення перевезення товару. У результаті суди прийшли до висновку, що всі господарські операції були правильно задокументовані, навіть якщо деякі документи містять формальні недоліки. Усі документи у сукупності доводять факт проведення господарських операцій, а отже, позивач мав право на відшкодування податкового кредиту та податкові витрати. Таким чином, суди задовольнили позов, оскільки вважали, що позивач довів факт виконання господарських операцій, не порушуючи вимоги податкового законодавства, і надані документи є достатньою підставою для підтвердження правомірності здійснених операцій.
У питаннях про реальність господарських операцій Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово наголошував, що для оцінки реальності операцій необхідно дослідити сукупність обставин та первинних документів, що підтверджують факт здійснення операцій. Наявність або відсутність деяких документів, навіть із недоліками в їх оформленні, не є підставою для відмови у визнанні податкового кредиту та права бюджетне відшкодування, якщо з інших документів і доказів можна підтвердити факт здійснення господарської операції і відповідність законодавчим вимогам. Водночас відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні тощо самі по собі не є самостійно достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.
Як вже було зазначено, справа № 380/845/21 розглядалася судами неодноразово. Початково, рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року в задоволенні адміністративного позову ТОВ "Агро Л В Лімітед" було відмовлено. Однак, постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2022 року апеляційну скаргу Товариства було задоволено, а рішення суду першої інстанції скасовано. У результаті, судом апеляційної інстанції було визнано протиправними податкові повідомлення-рішення від 15 жовтня 2020 року та скасовано їх.
У подальшому, Верховний Суд постановою від 04 квітня 2023 року частково задовольнив касаційну скаргу контролюючого органу, скасував рішення апеляційного суду та направив справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції не через незгоду з висновками про наявність первинних документів як таких, а через суттєві порушення процесуального законодавства, пов'язані з неналежною оцінкою доказів та неповним з'ясуванням обставин справи. Верховний Суд вказав на недоліки в оцінці доказів, зокрема тих, що стосуються господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Отже, суть скасування судового рішення апеляційної інстанції (постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 вересня 2022 року) Верховним Судом (постанова від 04 квітня 2023 року) полягала не в автоматичній підтримці позиції податкової, а в процесуальній помилці - недостатньому аналізі обставин справи, доказів і юридичному обґрунтуванні рішення.
Після нового розгляду справи постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року апеляційну скаргу ТОВ «Агро Л В Лімітед» залишено без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року - без змін. Разом з тим, за результатами повторного апеляційного перегляду суд апеляційної інстанції, хоча й врахував загальні висновки суду першої інстанції, однак не виконав у повному обсязі вимог щодо оцінки доказів, встановлених практикою Верховного Суду. Це стало підставою для скасування постанови апеляційного суду та направлення справи на новий розгляд згідно з постановою Верховного Суду від 14 листопада 2023 року.
Зокрема, апеляційний суд формально врахував позицію суду першої інстанції, однак не здійснив належної та повної оцінки первинних документів та фактичних обставин справи, що прямо передбачалося у постанові Верховного Суду від 04 квітня 2023 року та було акцентовано в постанові від 14 листопада 2023 року. Вказаною постановою Верховний Суд скасував рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 лютого 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 липня 2023 року, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
У постанові від 14 листопада 2023 року Верховний Суд вказав на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, зокрема, неповноту встановлення фактичних обставин справи, що істотно вплинуло на правильність ухвалених рішень. Особливою увагою було охоплено неналежне дослідження доказів, зокрема обставин здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентами, а також документів, що підтверджують транспортування товару та виконання умов укладених договорів.
Оцінка судами першої та апеляційної інстанцій (рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року, постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року) документів у справі № 380/845/21, на підставі яких позивач задекларував податковий кредит та сформував суму бюджетного відшкодування за спірними операціями, відповідає вищезгаданим процесуальним вимогам та вимогам постанови Верховного Суду від 14 листопада 2023 року, якою були скасовані попередні судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і направлено справу на новий судовий розгляд.
Суди врахували, що покупка яєць була здійснена не для власного споживання компанії, а з метою перепродажу або транспортування до кінцевого споживача за кордон (до Саудівської Аравії). Товар транспортувався морськими контейнерами через порти в Україні. Щодо суперечностей стосовно місця завантаження яєць, суди врахували, що товар не був фактично прийнятий вантажоодержувачем в Україні, оскільки кінцевий одержувач знаходився за кордоном. Це відповідало умовам договору транспортування товару, що передбачав перевезення через порт в Україні до Саудівської Аравії. Суди також відзначили, що відсутність фізичної присутності уповноважених осіб під час передачі товару не є підставою для відмови у визнанні операції реальними, якщо цей факт підтверджується іншими документами, зокрема актами перевезення і розвантаження.
Фактично, висновки Верховного Суду стосуються правил оцінки доказів у справах, які пов'язані з підтвердженням реального характеру господарських операцій, фінансові показники яких відображаються в бухгалтерському та податковому обліку платника податків. Результат розгляду конкретної справи залежить від сукупності обставин, встановлених судом на підставі оцінки доказів відповідно до правил, визначених у постановах Верховного Суду, зокрема тих, на які посилається скаржник.
Говорячи про обов'язковість висновків Верховного Суду щодо застосування нормативних приписів, суд, встановивши відмінності справи, яку розглядає, від тієї, в якій Верховний Суд сформулював певний висновок, має право дійти іншого висновку й ухвалити відмінне рішення. І таке рішення не можна вважати відступом від висновку Верховного Суду.
Відповідач у касаційній скарзі не вказує, у чому полягає не врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, а лише наводить окремі фрагменти цих висновків та зазначає, що справи № 804/11314/15, № 380/11576/20 та № 380/10381/20 є подібними за суб'єктними, об'єктними та змістовними критеріями.
Доводи контролюючого органу щодо підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, фактично стосуються не оспорювання правозастосування, а оцінки доказів щодо факту здійснення позивачем господарських операцій з придбання товарів, за якими він сформував податковий кредит і суму бюджетного відшкодування.
Разом з тим, переоцінка доказів відповідно до частини першої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду. Порушення судом норм процесуального права під час оцінки доказів може бути підставою для касаційного оскарження згідно з пунктом 4 частини четвертої статті 328 та частиною другою статті 353 КАС України. Однак, така підстава не була наведена скаржником у касаційній скарзі, і не було обґрунтовано порушення норм процесуального права щодо оцінки доказів та встановлення обставин справи, що могло б призвести до скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.
Підсумовуючи наведене вище, відповідачем не зазначено підстави касаційного оскарження, як того вимагає норма абзацу першого пункту 4 частини другої статті 330 КАС України. Ця норма, безумовно, презюмує не тільки формальне зазначення у касаційній скарзі підстави касаційного оскарження відповідно до частини четвертої статті 328 КАС України, а й фактичне викладення підстави касаційного оскарження, яка відповідає нормі частини четвертої статті 328 КАС України. Таке тлумачення норми абзацу першого пункту 4 частини другої статті 330 КАС України підтверджується положеннями частини другої статті 328 КАС України щодо оскарження судового рішення у касаційному порядку у випадках, передбачених КАС України.
Згідно з пунктом 4 частини п'ятої статті 332 КАС України касаційна скарга не приймається до розгляду і повертається суддею-доповідачем також, якщо у касаційній скарзі не викладені передбачені цим Кодексом підстави для оскарження судового рішення в касаційному порядку.
Враховуючи наведене вище, касаційна скарга Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підлягає поверненню як така, що не містить підстави касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у справі № 380/845/21.
Керуючись статтями 243, 328, 330, 332, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
Касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 грудня 2024 року у справі №380/845/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро ЛВ Лімітед» (Товариства з обмеженою відповідальністю «Контінентал Фармерз Львів») до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень- повернути скаржнику.
Роз'яснити скаржнику, що повернення касаційної скарги не позбавляє його права повторного звернення до Верховного Суду.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання та оскарженню не підлягає.
СуддяР.Ф. Ханова