ф
11 квітня 2025 року
м. Київ
справа № 816/1634/17
адміністративне провадження № К/9901/46051/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Хохуляк В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Полтаваобленерго»
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2017 року (Судді: Довгопол М.В., Слободянюк Н.І., Супрун Є.Б.),
та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2018 року (Судді: Сіренко О.І., Любчич Л.В., Спаскіна О.А.),
у справі № 816/1634/17
за позовом Публічного акціонерного товариства «Полтаваобленерго»
до Державної фіскальної служби України
про скасування (визнання недійсною) податкової консультації, -
У вересні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Полтаваобленерго» (далі - позивач, ПАТ «Полтаваобленерго») звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, ДФС України) про скасування (визнання недійсною) податкової консультації від 17 серпня 2017 року № 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (т.1 а.с. 4-8).
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2017 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2018 року в задоволенні адміністративного позов відмовлено (т. 1 а.с. 122-128, 220-225).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в обґрунтування доводів якої посилався на помилковість висновків судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позову, з огляду на те, що надана відповідачем податкова консультація суперечить підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, а також листу ДФС України № 40753/7/99-99-15-03-01-17 від 23.12.2016 року.
Зокрема, скаржник посилається на те, що суди попередніх інстанцій безпідставно погодились з висновками відповідача, викладеними в податковій консультації, що з 01.01.2017 року терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі платниками, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна до 01.01.2017 року чи після цієї дати, оскільки заявник вважає, що платник податку, який застосовує касовий метод визначення податкових зобов'язань та податкового кредиту, має право включити після 01.01.2017 року до податкового кредиту суму ПДВ, зазначену у податковій накладній, складеній до 01.01.2017 року, за правилами, встановленими Податковим кодексом України для касового методу до 01.01.2017 року - протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунку платника податку. Враховуючи викладене, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове судове рішення про задоволення адміністративного позову (т. 2 а.с. 1-8).
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Дослідивши матеріали справи в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Публічне акціонерне товариство «Полтаваобленерго» (ідентифікаційний код 00131819) є юридичною особою, основним видом економічної діяльності якого є 35.13: Розподілення електроенергії (т. 1 а.с. 18 - 26), а також є платником податку на додану вартість з 28.06.1997, що підтверджується Свідоцтвом № 100337640 про реєстрацію платника податку на додану вартість (т. 1 а.с. 16).
11 липня 2017 року ПАТ «Полтаваобленерго» надіслано до Державної фіскальної служби України звернення (вих. № 12-83/8735) та вих. № 12-83/8736 про надання індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм Податкового кодексу України при формуванні податкового кредиту позивачем, який використовує «касовий метод» формування податкового кредиту.
Зокрема, як встановлено судами попередніх інстанцій, у зверненні від 11 липня 2017 року за вих. № 12-83/8735 позивач просив роз'яснити в якому звітному податковому періоді включається до податкового кредиту сума ПДВ, визначена в податкових накладних, виписаних протягом попередніх років (до 01.01.2017) і не включена до податкового кредиту у зв'язку із відсутністю оплати станом на 01.01.2017, відповідно до норм Податкового кодексу, чинних до 01.01.2017 року, у разі проведення оплати після 01.01.2017 та пізніше ніж 365 днів з дати поставки (дати складання податкової накладної постачальником).
У другому зверненні від 11 липня 2017 року за вих. № 12-83/8736 позивач просив роз'яснити: - 1) Чи може ПАТ «Полтаваобленерго» відповідно до п. 201.11. ст. 201 Податкового кодексу України формувати податковий кредит без отримання податкової накладної на підставі рахунків, які містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника послуг, що надає КП «Кременчукводоканал» на послуги з постачання технічної води для технологічного процесу Кременчуцької ТЕЦ та послуги з постачання води для надання Кременчуцькою філією товариства послуг з централізованого постачання гарячої води споживачам, вартість яких визначається за показниками приладів обліку? - 2) Чи може ПАТ «Полтаваобленерго», використовуючи «касовий метод» формування податкового кредиту, визначати дату формування податкового кредиту на підставі рахунку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку по даті списання коштів з банківського рахунку або даті надання інших видів компенсацій вартості таких поставлених послуг? Тобто, чи буде правомірним формувати податковий кредит звітного періоду на підставі рахунків за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, виставлених постачальником у попередніх звітних періодах, за умови проведення оплати рахунку в звітному податковому періоді? Якщо оплати рахунків за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, здійснювались у різні періоди протягом 2016 та 2017 років, але суми ПДВ не були включені до податкового кредиту у відповідних періодах оплати на підставі рахунків, які дають без отримання податкової накладної право на податковий кредит, чи можуть бути включені суми ПДВ до податкового кредиту шляхом подання уточнюючих розрахунків за звітні періоди в яких були здійснені оплати рахунків, а отже виникло право на податковий кредит? (т. 1 а.с. 27 - 29).
17 серпня 2017 року на вказані звернення ДФС України надано податкову консультацію 1652/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, в якій ДФС України роз'яснено наступне: «з 01.01.2017 терміни формування податкового кредиту платниками податку (у тому числі платниками, які застосовують касовий метод податкового обліку ПДВ) визначаються з урахуванням положень пункту 198.6. статті 198 ПК України (не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних), незалежно від того, коли була складена податкова накладна: до 01.01.2017 р. чи після цієї дати. В той же час норми пункту 198.6 статті 198 ПК України не поширюються на інші документи, які згідно з нормами ПК України є підставою для формування податкового кредиту (митні декларації, документи, перераховані у пункті 201.11 статті 201 ПК України).
Враховуючи вищевикладене, у платника податку, який застосовує касовий метод, право на формування податкового кредиту з ПДВ виникає або на дату списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) такого платника податку, або на дату надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг.
Право платника податку, який застосовує касовий метод, на формування податкового кредиту з ПДВ без отримання податкової накладної на підставі документів, визначених підпунктом «а» пункту 201.11 статті 201 ПК України, виникає виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг, та за умови списання у такому звітному (податковому) періоді коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг» (т. 1 а.с. 30 - 31).
Не погодившись з наведеною індивідуальною податковою консультацією, позивач звернувся із даним адміністративним позовом до суду.
Однак, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ДФС України при наданні податкової консультації діяла в межах повноважень та у спосіб, визначений законом, а висновки, викладені у податковій консультації відповідають вимогам податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій з наступних підстав.
Так, відповідно до п.п.14.1.172 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
При цьому, п.п. 14.1.172-1 п.14.1 ст. 14 Податкового кодексу України передбачено, що індивідуальна податкова консультація це роз'яснення контролюючого органу, подана платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Суди попередніх інстанцій, вважаючи правомірною надану відповідачем податкову консультацію керувались наступним.
Так, підпунктом 14.1.178 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Згідно із підпунктом 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов'язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1. статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв'язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2. статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Разом з тим, як враховано судами попередніх інстанцій, пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (підрозділ доповнено пунктом 44 згідно із Законом № 812-VIII від 24.11.2015р., який набрав чинності з 01.01.2016р. ; із змінами , внесеними згідно із Законом № 1797-VIII від 21.12.2016 р., який набрав чинності з 01.01.2017 р.) встановлено, що тимчасово, до 1 січня 2019 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної енергії та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.
Вказана норма поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього кодексу, припадає на звітні ( податкові) періоди до 1 січня 2019 року.
Згідно підпункту 14.1.266. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Враховуючи вищенаведені вимоги Податкового кодексу України, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної енергії, до яких належить позивач, визначають дату виникнення податкового кредиту за касовим методом, тобто за датою списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або датою надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг). При цьому правило «першої події», визначене у пункті 198.2. статті 198 Податкового кодексу України, такими платниками податку не застосовується.
Так, відповідно до пункту 198.6. статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 201.11. статті 201 Податкового кодексу України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є: а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку).
Разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій, пунктом 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016, який набрав чинності з 01.01.2017) встановлено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод.
З огляду на вищезазначене, суди дійшли висновку, що якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної. Проте, на інші документи, перелік яких наведено у пункті 201.11 статті 201 Податкового кодексу України (в тому числі на рахунки, за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку), які є підставою для формування податкового кредиту, зазначене правило не поширюється.
Відповідно до загального правила, при формуванні податкового кредиту на підставі рахунку, що виставляється платнику податку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, дата формування податкового кредиту згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПКУ визначається за датою складання такого рахунку або за датою списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату таких послуг ("перша подія") . Дата складання рахунку з огляду на положення пункту 198.2. статті 198 Податкового кодексу України для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, є датою постачання (придбання) таких товарів/послуг.
Проте, за висновками судів попередніх інстанцій, для платників податку, які використовують "касовий метод", правило «першої події» не застосовується, оскільки датою формування податкового кредиту для таких платників є лише дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості таких поставлених йому послуг, право таких платників на формування податкового кредиту з ПДВ виникне виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг (складено рахунок), та списано кошти з банківського рахунку (видача з каси) платника податку або надано інші види компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг.
Враховуючи зазначене вище, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що оскаржувана податкова консультація ДФС України із висновками про те, що право платника податку, який застосовує касовий метод, на формування податкового кредиту з ПДВ без отримання податкової накладної на підставі документів, визначених підпунктом "а" пункту 201.11 статті 201 ПКУ, виникає виключно у тому звітному (податковому) періоді, в якому відбулося придбання товарів/послуг, та за умови списання у такому звітному (податковому) періоді коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених йому товарів/послуг, не суперечить вимогам Податкового кодексу України, що не спростовано доводами касаційної скарги.
Загалом, доводи касаційної скарги є повністю ідентичними позовній заяві, а також апеляційній скарзі, відтак не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій.
До того ж, колегія суддів звертає увагу, що в подальшому, відповідно до абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797, із змінами, внесеними згідно із Законом від 09.11.2017 №2198-VІІІ (набрав чинності з 01.01.2018), у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод (абзац п'ятий пункту 198.6 статті 198 в редакції Закону від 09.11.2017 №2198-VІІІ).
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що податковим (звітним) періодом, в якому у платника податку, який відповідно до норм ПК України веде податковий облік за касовим методом, виникає право на податковий кредит, є період, в якому здійснюється оплата за товар (послугу) (або інші види компенсації їх вартості). Сума ПДВ, яка включається до податкового кредиту, повинна бути підтверджена податковою накладною, зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Якщо податкова накладна зареєстрована своєчасно (відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК), а оплату за товар (послугу) здійснено у межах 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної, право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів; якщо ж оплату здійснено після 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної - право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді, в якому здійснена оплата, а продовження строку не діє. У разі коли податкова накладна зареєстрована з порушенням строку реєстрації право на податковий кредит виникає: а) оплата здійснена до реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - в період реєстрації податкової накладної і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; б) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної - в період оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; в) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної і після закінчення 1095 календарних днів - в період оплати, а продовження строку не діє.
Аналогічна правова позиція щодо застосування норм пункту 187.10 статті 187, абзаців третього, четвертого та п'ятого пункту 198.6 статті 198 ПК, пункту 44 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК при вирішенні питання про право на податковий кредит платника ПДВ, який згідно з чинним законодавством застосовує касовий метод податкового обліку, викладена у постанові Верховного Суду від 23.01.2020 у справі №360/1805/19 (провадження №К/9901/30454/19), від 20 травня 2020 року у справі №200/8622/19-а (адміністративне провадження №К/9901/23/20).
Згідно частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини 1 статті 341 КАС України.
На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 350, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Касаційну скаргу cкаргу Публічного акціонерного товариства «Полтаваобленерго» залишити без задоволення.
Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2017 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2018 року у справі № 816/1634/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя І.А. Васильєва
Судді В.П. Юрченко
В.В. Хохуляк