03 квітня 2025 року
м. Київ
Справа № 500/2276/24
Провадження № 11-282апп24
Велика Палата Верховного Суду у складі:
судді-доповідача Гриціва М. І.,
суддів Банаська О. О., Булейко О. Л., Власова Ю. Л., Єленіної Ж. М., Кишакевича Л. Ю., Короля В. В., Кравченка С. І., Кривенди О. В., Мазура М. В., Пількова К. М., Погрібного С. О., Ступак О. В., Ткача І. В., Уркевича В. Ю., Усенко Є. А., Шевцової Н. В.
під час проведення підготовчих дій для касаційного розгляду Великою Палатою Верховного суду справи за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень
1. У квітні 2024 року ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом, у якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року:
- № 00067392405, яким визначено грошове зобов'язання з податку на додану вартість на суму 877 717,51 грн (податкове зобов'язання 702 174,00 грн, штрафна (фінансова) санкція 175 543,51 грн);
- № 00067242405, яким визначено грошове зобов'язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 943 997,61 грн (податкове зобов'язання 822 374,82 грн, штрафна (фінансова) санкція 121 622,79 грн);
- № 00067302405, яким визначено грошове зобов'язання по військовому збору в розмірі 78 666,48 грн (податкове зобов'язання 68 531,24 грн, штрафна (фінансова) санкція 10 135,24 грн);
- № 00067312405, яким нараховано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) на суму 1 020,00 грн.
Тернопільський окружний адміністративний суд ухвалою суду від 22 квітня 2024 року прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив провадження у цій справі.
2. 08 травня 2024 року відповідач надіслав клопотання про залишення позовної заяви без розгляду. Клопотання обґрунтував тим, що з огляду на строки звернення до адміністративного суду, встановлені пунктом 56.19 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а також відповідно до правової позиції Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеної у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, ФОП ОСОБА_1 пропустила місячний строк для звернення до адміністративного суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 вересня 2023 року. Такий строк обчислюється з наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження. Датою вручення позивачці рішень Державної податкової служби України про результати розгляду її скарг, якими оскаржувані податкові-повідомлення рішення залишені без змін, є 19 січня 2024 року. Натомість позивачка звернулася до суду 16 квітня 2024 року, пропустивши місячний строк звернення до суду. ГУ ДПС у Тернопільській області просило залишити позов без розгляду.
Тернопільський окружний адміністративний суд ухвалою від 21 травня 2024 року позовну заяву ФОП ОСОБА_1 залишив без руху відповідно до частини тринадцятої статті 171 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Встановив позивачці строк для усунення недоліків позовної заяви п'ять днів з дня отримання ухвали про залишення позовної заяви без руху шляхом подання до суду заяви про поновлення строку звернення до суду із цим позовом, у якій вказати підстави для поновлення строку та надати відповідні докази поважності причин його пропуску.
У строк, встановлений ухвалою про залишення позовної заяви без руху, заявниця подала до суду заяву про поновлення строку, у якій зазначила, що при зверненні до суду з позовною заявою до суб'єкта владних повноважень керувалася строками, встановленими частиною четвертою статті 122 КАС України, відповідно до якої якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов'язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноваження.
Оскільки граничний термін для оскарження до суду податкового повідомлення-рішення, встановлений пунктом 56.19 статті 56 ПК України, є меншим за термін для звернення до суду, встановлений частиною четвертою статті 122 КАС України, позивачка мала всі підстави вважати, що у цьому випадку застосовується норма пункту 56.21 статті 56 ПК України, якою встановлено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Таким чином, причина пропуску позивачкою строку для звернення до суду полягає в колізії правових норм КАС України та ПК України, що не може слугувати підставою для порушення права позивачки на допуск до правосуддя та розгляду справи по суті, адже у позовній заяві нею наведений перелік підстав для визнання протиправними та скасування індивідуальних актів, винесених ГУ ДПС у Тернопільській області.
З огляду на це просила визнати поважними причини пропуску строку для звернення до адміністративного суду та поновити їй такий строк.
3. Тернопільський окружний адміністративний суд ухвалою від 11 червня 2024 року, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2024, року у задоволенні заяви позивачки про поновлення строку звернення до суду відмовив. Клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду задовольнив. Позов ФОП ОСОБА_1 залишив без розгляду.
Рішення мотивував тим, що відповідно до сформованих Верховним Судом висновків, строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення за умови попереднього використання досудового порядку вирішення становить місяць, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження. Рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги позивачка отримала 19 січня 2024 року, проте звернулася до суду з цим позовом лише 16 квітня 2024 року, тобто з пропуском місячного строку звернення до суду. Суд не установив наявності поважних причин, за яких ФОП ОСОБА_1 не могла звернутися до суду з позовом у строк, встановлений законом, а позивачка не надала належних та достатніх доказів, які б засвідчували факт наявності об'єктивно непереборних обставин, які унеможливлювали звернення до суду в цей строк.
Суд апеляційної інстанції вказав, що місячний строк звернення до суду обчислюється з дня отримання рішення за результатами розгляду його скарги й закінчується 20 лютого 2024 року. Проте ФОП ОСОБА_1 звернулася до суду першої інстанції лише 16 квітня 2024 року, тобто з пропуском строку.
4. ФОП ОСОБА_1 не погодилася з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій і подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати їхні рішення а справу направити до Тернопільського окружного адміністративного суду для продовження розгляду. Вважає, що у цій справі необхідно відступити від висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, від 22 січня 2021 року у справі № 1640/2885/18 та від 26 січня 2022 року у справі № 300/2318/21 та застосованих судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Серед іншого, вимоги мотивує тим, що ПК України та КАС України мають однакову юридичну силу, проте їхнє застосування стосується різних сфер. Зокрема, ПК України не покликаний регулювати строки для здійснення судочинства.
Вважає, що при зверненні до суду з позовом до суб'єкта владних повноважень має право керуватися строками, встановленими частиною четвертою статті 122 КАС України. Ця норма передбачає тримісячний строк для звернення до адміністративного суду з моменту отримання рішення за результатами досудового оскарження, якщо позивач скористався або був зобов'язаний скористатися досудовим порядком.
У цьому контексті, на думку позивачки, виникає колізія між строками, передбаченими ПК України, і строками, передбаченими КАС України. Згідно з пунктом 56.19 статті 56 ПК України строк оскарження податкового повідомлення-рішення є меншим, ніж тримісячний строк, визначений частиною четвертою статті 122 КАС України. Однак пункт 56.21 статті 56 ПК України чітко встановлює, що у випадку, коли норми ПК України або інших законів суперечать одна одній і допускають неоднозначне трактування прав та обов'язків платників податків і контролюючих органів, рішення має прийматися на користь платника податків.
Отже, застосування шестимісячного або меншого строку є несприятливим для позивачки.
Суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок про відмову в поновленні строку на звернення до суду та не врахували, що застосування менших строків, передбачених ПК України, суперечить праву на доступ до правосуддя. Це порушує основні принципи правової визначеності, адже такі колізії між законами мають вирішуватися на користь платника податків відповідно до чітко встановлених норм права.
Наголосила на тому, що судова практика не є джерелом права в Україні. Основним джерелом є нормативно-правові акти, які мають чітко визначати права і обов'язки сторін. Для безперешкодної реалізації прав людини та громадянина кожен повинен бути впевнений в тому, що гарантовані йому права є непорушними та підлягають належному захисту.
У відзиві ГУ ДПС у Тернопільській області заперечує проти касаційної скарги, просить суд відмовити в її задоволенні та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
Відповідач наголошує, що як у заяві про поновлення строку, так і в скаргах позивачка не наводить жодних поважних причин пропуску строку на звернення до суду, лише вказує на існування колізії правових норм КАС України та ПК України щодо строків оскарження податкового повідомлення-рішення.
Вважає, що спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту видно, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків насамперед адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу в будь-який момент після отримання такого рішення.
Згідно з пунктом 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Відтак, на думку відповідача, підлягають врахуванню висновки, викладені в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19.
Повертаючись до обставин цієї справи, наголошує, що позивачка оскаржує податкові повідомлення-рішення від 26 вересня 2023 року, зміна у тлумаченні закону виникла до прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та подачі позову до суду, а тому зміна ще у листопаді 2020 року попередніх підходів до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах, не свідчить про погіршення становища платника податків, який звертається до суду більш ніж через три роки після встановлення відповідної судової практики.
5. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 25 вересня 2024 року відкрив провадження у справі, а ухвалою від 20 листопада 2024 року за наслідками попереднього розгляду матеріалів касаційної скарги ФОП ОСОБА_1 справу № 500/2276/24 на підставі частини п'ятої статті 346 КАС України передав на розгляд Великої Палати Верховного Суду.
Таке рішення обґрунтував тим, що спірні правовідносини в цій справі містять виключну правову проблему та є очевидною необхідність формування єдиної правозастосовної практики за цією категорією справ.
6. Касаційний суд виходив з того, що запровадження строку, у межах якого фізична або юридична особа, орган державної влади та місцевого самоврядування можуть звернутися до суду з позовом, апеляційною чи касаційною скаргою, обумовлено передусім необхідністю дотримання принципу правової визначеності, що є невід'ємною складовою верховенства права.
На переконання суду, чітко визначені та однакові для всіх учасників справи строки звернення до суду, а також строки для подання апеляційної чи касаційної скарги, здійснення інших процесуальних дій є гарантією забезпечення рівності сторін та інших учасників справи. Однак для цього має бути також виконано умову щодо недопустимості безпідставного та необмеженого поновлення судами пропущеного строку, оскільки національним законодавством вирішення цього питання віднесено до дискреційних повноважень суду.
Частиною першою статті 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов'язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб'єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб'єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб'єкта владних повноважень.
Відносини у сфері оподаткування, права та обов'язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов'язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
7. Наголошує, що наразі існують фактично протилежні висновки щодо строку звернення до суду з позовами про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. Врахування одного підходу щодо застосування норм права свідчитиме про відступлення від іншого підходу щодо застосування норм права у спосіб, що не передбачений правилами КАС України.
Приміром, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду постановою від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 відступив від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду від 3 квітня 2020 року у справі № 2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, і дійшла висновку, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 цього Кодексу. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов'язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження - протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
У справі № 160/11673/20 палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформувала висновок, відповідно до якого процесуальний строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження) визначається частиною другою статті 122 КАС України - становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
У справах № 140/1770/19 (про стягнення заборгованості) та № 320/12137/20 (про стягнення коштів), Велика Палата Верховного Суду виснувала, що строк позовної давності у 1095 днів, встановлений статтею 102 ПК України, поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов'язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов'язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).
При цьому Велика Палата Верховного Суду зазначила про те, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України, яка встановлює спеціальні строки звернення до суду, є відсильною до статті 102 цього Кодексу та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
Далі Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вказує на те, що Велика Палата Верховного Суду у справі про стягнення бюджетної заборгованості фактично констатувала, що строк звернення до суду в 1095 днів поширюється на право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, проте при аналізі не обумовлювала вибір правової норми наявністю чи відсутністю досудового врегулювання спору, тобто наявністю чи відсутністю адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення.
При цьому Велика Палата Верховного Суду не відступила від правових висновків судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов'язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду щодо строку звернення до суду з позовом про стягнення податкового повідомлення-рішення.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду зазначає, що відповідно до частини п'ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
В ухвалі від 11 жовтня 2023 року у справі № 607/1662/21 Велика Палата Верховного Суду вказала, що висновки, які містяться в рішеннях судової палати, мають перевагу над висновками колегії суддів, висновки об'єднаної палати - над висновками палати чи колегії суддів, а висновки Великої Палати Верховного Суду - над висновками об'єднаної палати, палати й колегії суддів.
З огляду на ці рішення Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду дійшов висновку про те, що на практиці відповідне тлумачення норм права щодо строку звернення до суду призвело до неоднакового розуміння ситуації судами та платниками податків щодо правових висновків як Великої Палати Верховного Суду, так і палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в контексті того, яку ж норму права та судову практику слід враховувати при вирішенні питання про дотримання строку звернення до суду у справах за позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, прийнятих податковими органами. Так, з одного боку, висновки Великої Палати Верховного Суду мають перевагу над тими, що сформовані Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду, з іншого - такі висновки Велика Палата Верховного Суду сформувала не у справі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
8. Велика Палата ухвалою від 19 грудня 2024 року прийняла до розгляду зазначену справу, а 13 лютого 2025 року листом звернулася до Науково-консультативної ради при Верховному Суді для підготовки відповідних доктринальних висновків у цій справі, які можуть мати прикладне значення для розв'язання питання, що постало перед Великою Палатою.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 345 КАС України суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами в разі перегляду ухвал судів першої та апеляційної інстанцій.
Зважаючи на характер спірних правовідносин, який не вимагає участі сторін, Велика Палата Верховного Суду призначає розгляд справи в порядку письмового провадження за наявними в ній матеріалами без виклику учасників справи.
Водночас суд вважає за необхідне поінформувати учасників справи щодо вчинення процесуальних дій стосовно розгляду їх справи в порядку письмового провадження шляхом надіслання копій цієї ухвали.
Керуючись статтею 345 Кодексу адміністративного судочинства України, Велика Палата Верховного Суду
Призначити справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень до касаційного розгляду Великою Палатою Верховного Суду на 08 травня 2025 року в приміщенні Верховного Суду під адресою: м. Київ, вул. Пилипа Орлика, 8.
Надіслати учасникам справи копії цієї ухвали.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач М. І. Гриців
Судді: О. О. Банасько М. В. Мазур
О. Л. Булейко К. М. Пільков
Ю. Л. Власов С. О. Погрібний
Ж. М. Єленіна О. В. Ступак
Л. Ю. Кишакевич І. В. Ткач
В. В. Король В. Ю. Уркевич
С. І. Кравченко Є. А. Усенко
О. В. Кривенда Н. В. Шевцова