Справа № 320/15060/23 Суддя (судді) першої інстанції: Головенко О.Д.
25 березня 2025 року м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді - Заїки М.М.,
суддів - Ганечко О.М., Мельничука В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕРМІНАЛ 2016» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов'язання вчинити певні дії, -
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕРМІНАЛ 2016» (далі - ТОВ «ТЕРМІНАЛ 2016», позивач) звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2) в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у місті Києві, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також ЄРПН), від 19 січня 2023 року № 8112278/41017733, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ДПС України з питань розгляду скарг від 03 лютого 2023 року № 11611/41017733/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН;
- зобов'язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 124 від 30 листопада 2022 року датою її фактичного подання.
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначає, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року прийнято безпідставно та із порушенням діючого законодавства, оскільки платником податків надані всі необхідні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій за вказаною податковою накладною.
Крім того, на переконання позивача, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган не навів належного обґрунтування того, що обсяг постачання послуг позивачем дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такої послуги та обсягу її постачання, як і не навів розрахунку показників за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, що суперечить вимогам чинного законодавства.
Окремо позивач звертає увагу й на те, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача-1 ризиків.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року позов задоволено.
При цьому суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи відповідачі, як суб'єкти владних повноважень, не довели обґрунтованості зупинення реєстрації податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних та оскаржуваного рішення про відмову в її реєстрації в ЄРПН. Разом з цим, матеріали справи та доводи позивача підтверджують наявність підстав для реєстрації податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року в ЄРПН.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач-2 подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог повністю, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з'ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що зупинення податкової накладної ТОВ «ТЕРМІНАЛ 2016» відбулося в межах чинного законодавства, оскільки позивачем не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг), а саме: відсутня інформація про наявність основних засобів, у тому числі трудового ресурсу для виконання такого обсягу операцій.
При цьому зазначено, що прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН належить до дискреційних повноважень відповідача-2, до яких суд не може втручатись шляхом прийняття рішення про зобов'язання зареєструвати податкову накладну в ЄРПН. На переконання ДПС України, у разі встановлення судом протиправності прийнятих рішень, належним способом захисту порушеного права є зобов'язання ГУ ДПС у м. Києві повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних ТОВ «ТЕРМІНАЛ 2016».
Шостим апеляційним адміністративним судом ухвалою від 13 червня 2024 року відкрито апеляційне провадження у справі, встановлено строк для подачі відзивів на апеляційну скаргу.
Позивач та відповідач-1 не подали відзиву або письмових пояснень на апеляційну скаргу відповідача-2.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2025 року справу призначено до розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Керуючись положеннями частини першої статті 308 КАС України, колегія суддів здійснювала перегляд оскаржуваного судового рішення в межах апеляційної скарги відповідача-2.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Встановлено, що ТОВ «ТЕРМІНАЛ 2016» (код ЄДРПОУ 41017733) є юридичною особою, суб'єктом господарювання, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, здійснено відповідний запис.
Позивач здійснює наступні види діяльності відповідно до кодів КВЕД: 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний) 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту 96.01 Прання та хімічне чищення текстильних і хутряних виробів 96.02 Надання послуг перукарнями та салонами краси 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
23 листопада 2018 року між ТОВ «ТЕРМІНАЛ 2016» (Споживач) та ТОВ «ТЕХЕНЕРГОТРЕЙД» (Субспоживач) (ідентифікаційний код в ЄДРПОУ 32531054) було укладено Договір про відшкодування витрат № 23/11/2018-TT відповідно до пункту 1.1. якого Споживач зобов'язується забезпечити передачу Субспоживачу послуг, визначених у підпунктах 1.1.1. та 1.1.2. цього Договору, у нежитлове приміщення, яке знаходиться за адресою: Київська обл., м. Бровари, вулиця Київська, будинок 316/1, загальною площею 4203,7 кв.м. (далі - Приміщення), яке належить Субспоживачу на праві власності, та яке знаходиться на першому поверсі нежилого приміщення за адресою: Київська обл., м. Бровари, вулиця Київська, будинок 316/1, шляхом укладення договорів (або забезпечення чинності діючих договорів) з постачальниками відповідних послуг, або іншим шляхом, визначеним на розсуд Споживача, а Субспоживач зобов'язується відшкодовувати Споживачу витрати, понесені останнім у зв'язку із забезпеченням передачі послуг (далі - Витрати-1), а також витрати за використання мереж (далі - Витрати-2).
Згідно з підпунктами 1.1.1. та 1.1.2. пункту 1.1. Договору комунальні послуги - послуги з постачання газу, водопостачання та водовідведення, а також постачання, розподілу та передачі електричної енергії. Експлуатаційні послуги - послуги з обслуговування та утримання Будівлі та утримання прибудинкової території.
Строк дії Договору: 31 грудня 2023 року включно (пункт 9.1 Договору у редакції Додаткової угоди № 4 від 28 листопада 2022 року до Договору).
Підпунктом 4.1.3 Договору встановлено, що розмір відшкодування витрат, пов'язаних із забезпеченням надання Субспоживачеві експлуатаційних послуг, визначається Сторонами у Додатку № 1 до Договору.
Відповідно до пункту 1 Додатку № 1 до Договору (у редакції Додаткової угоди № 2 від 01 грудня 2020 року до Договору) Сторони погодили, що розмір відшкодування Субспоживачем витрат, пов'язаних із забезпеченням надання Субспоживачеві експлуатаційних послуг, сплачується Субспоживачем щомісячно та становить за 1 (один) календарний місяць 357 314,52 грн з ПДВ.
Згідно з підпунктом 5.1.3 Договору витрати, понесені Споживачем у зв'язку із забезпеченням надання експлуатаційних послуг, за розрахунковий період відшкодовуються Субспоживачем не пізніше 10 числа наступного розрахункового періоду на підставі складених Споживачем рахунків.
Враховуючи вищевказані умови Договору ТОВ «ТЕРМІНАЛ 2016» було виставлено рахунок на оплату № 2164 від 29 листопада 2022 року на відшкодування експлуатаційних витрат за листопад 2022 року на суму 357 314,52 грн, в тому числі ПДВ - 59 552,42 грн.
В подальшому Сторонами було підписано Акт надання послуг № 2132 від 30 листопада 2022 року на засвідчення факту надання Товариством експлуатаційних послуг ТОВ «ТЕХЕНЕРГОТРЕЙД» у листопаді 2022 року за Договором.
05 грудня 2022 року ТОВ «ТЕХЕНЕРГОТРЕЙД» здійснило оплату експлуатаційних послуг за листопад 2022 року за Договором, що підтверджується Платіжним дорученням № 2179.
За фактом настання першої події позивач склав та подав для реєстрації у ЄРПН податкову накладну № 124 від 30 листопада 2022 року.
09 грудня 2022 року позивач отримав квитанцію (реєстраційний номер 9264059944), згідно якої документ прийнято, відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація ПН/РК зупинена з причин: «Коди УКТЗЕДДКПП товару/послуг 68.20, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=7.7430%, «р»=85718.66.
З метою реєстрації податкової накладної в ЄРПН позивачем 10 січня 2023 року було направлено засобами електронного сервісу повідомлення № 94 разом з додатками про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та документів комісією ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також Комісія Відповідача-1) прийнято рішення від 19 січня 2023 року № 8112278/41017733 про відмову у реєстрації податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв'язку з «ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних».
27 січня 2023 року позивач, не погоджуючись з рішення від 19 січня 2023 року № 8112278/41017733 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подав до ДПС України скаргу на вказане рішення.
Рішенням ДПС України з питань розгляду скарг від 03 лютого 2023 року № 11611/41017733/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.
Підстави: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Не погоджуючись із результатом адміністративного оскарження та вважаючи рішення від 19 січня 2023 року № 8112278/41017733 та від 03 лютого 2023 року № 11611/41017733/2 протиправними, позивач звернувся до суду із вказаним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем до контролюючого органу надано всі первинні документи та всі інші документи, що стосуються здійснення господарської операції із контрагентом. Натомість відповідачами суду не доведено, що такі документи були відсутні в контролюючого органу при розгляді питання, пов'язаного із реєстрацією податкової накладної. Більше того, аналіз таких документів вказує на те, що вони належним чином оформлені, а тому сумнівів у їх достовірності не має. Відтак, доводи контролюючого органу, якими обґрунтоване оскаржуване рішення, про відсутність таких документів є безпідставними.
При цьому суд першої інстанції зауважив, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про її реєстрацію.
З огляду на вказане суд першої інстанції дійшов висновку про невідповідність рішень комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної критерію обґрунтованості.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
У свою чергу, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг, згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до вимог пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пункт 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), визначає, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог ПК України (Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно пунктів 4, 5 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165), у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Встановлено, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року слугувало те, що на думку відповідача-1, позивач відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Пунктом 1 Додатку 3 до Порядку № 1165 до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено наступні: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов'язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Верховний Суд у постановах від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18 при розгляді аналогічних справ зазначив, що первинним об'єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про те, що подана на реєстрацію позивачем податкова накладна відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
При цьому, як вірно було встановлено судом першої інстанції, належної мотивації підстав та причин віднесення поданої накладної до категорії ризиковості здійснення операцій відповідачем-1 не зазначено, як і не зазначено які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.
Верховним Судом у постановах від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18, від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18 висловлено правову позицію згідно якої недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.
Згідно з пунктом 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або надсилає повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту, та надсилає його платнику податку засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З огляду на викладене вбачається, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку.
Отже, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Також аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, зі змісту Квитанцій не вбачається конкретний перелік копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.
Факт зупинення реєстрації податкової накладної у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарських операцій, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (придбання товарів/послуг або отримання коштів), що підтверджується тільки первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. Вказану правову позицію викладено Верховним Судом у постанові від 16 лютого 2023 року у справі № 380/7648/22.
Отже предметом розгляду є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
У рішенні від 19 січня 2023 року № 8112278/41017733 в якості підстави для його прийняття зазначено про ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Водночас, у вказаному рішенні не зазначено мотивів неврахування поданих позивачем пояснень та документів.
При цьому, за змістом договору від 23 листопада 2018 року № 23/11/2018-TT на підставі такого договору виникли відносини щодо надання послуг (обслуговування та утримання Будівлі та утримання прибудинкової території, за адресою: Київська обл., м. Бровари, вулиця Київська, будинок 316/1).
Таким чином, для підтвердження наявності підстав для складання податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року необхідні документи, які вказують про оплату надання послуг та/або засвідчують факт надання послуг.
В якості доказів наявності підстав для складання податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року позивачем подавались контролюючому органу копії:
- Договору про відшкодування витрат № 23/11/2018-ТТ від 23 листопада 2018 року;
- Додатку № 1 від 23 листопада 2018 року до Договору № 23/11/2018-ТТ;
- Додаткової угоди № 1 від 18 листопада 2019 року до Договору № 23/11/2018-ТТ;
- Додаткової угоди № 2 від 01 грудня 2020 року до Договору № 23/11/2018-ТТ;
- Додатку № 1 до Договору № 23/11/2018-ТТ (в редакції Додаткової угоди № 2 від 01 грудня 2020 року);
- Додаткової угоди № 3 від 17 листопада 2021 року до Договору № 23/11/2018-ТТ;
- Рахунку на оплату № 2164 від 29 листопада 2022 року;
- Акту виконаних робіт № 2132 від 30 листопада 2022 року;
- Платіжного доручення № 2179 від 05 грудня 2022 року;
- Витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 06 серпня 2018 року № 133265484 та від 13 грудня 2021 року № 290002206.
Оцінивши вказані первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «ТЕРМІНАЛ 2016», колегія судів зауважує, що вони у сукупності з іншими матеріалами даної справи у повній мірі підтверджують наявність підстав для складення податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року. Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути сама по собі підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Апеляційний суд зазначає, що у ході розгляду даної справи судом не встановлено наявності дефектів форми чи змісту вказаних документів, поданих позивачем для підтвердження наявності підстав для реєстрації податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року.
При цьому, усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Таким чином колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що у контролюючого органу не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкової накладної № 124 від 30 листопада 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, що свідчить про протиправність та необхідність скасування рішення від 19 січня 2023 року № 8112278/41017733.
Згідно положень частин третьої та четвертої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Таким чином, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Як слідує з положень Рекомендації Комітету Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Таким чином дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов'язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб'єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Отже, у разі відсутності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним.
Оскільки під час розгляду справи позивачем доведено надання ним документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, суд вважає, що у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв'язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов'язання ДПС України здійснити реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов'язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, подану позивачем, датою її подання на реєстрацію.
Водночас, колегія суддів не може погодитись із висновком суду першої інстанції в частині наявності підстав до скасування оскаржуваного рішення Комісії ДПС України від 03 лютого 2023 року № 11611/41017733/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, та зазначає наступне.
Аналіз приписів пунктів 56.1, 56.2 та 56.10 статті 56 ПК України свідчить про те, що законодавцем, дійсно, закріплено право платника податків на оскарження рішення податкового органу, прийнятого за результатами розгляду його скарги, до суду.
Водночас, згідно з частиною першою статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Тобто, обов'язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб'єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент її звернення до суду. Порушення має бути реальним, стосуватися (зачіпати), зазвичай, індивідуально виражених прав чи інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб'єктивних прав та обов'язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов'язку.
Так, рішення суб'єкта владних повноважень є такими, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, такі рішення прийняті владним суб'єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорювані рішення є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб'єктивні права та обов'язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов'язку.
Однак, в даному випадку оскаржуване рішення Комісії ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не є юридично значимим для позивача, оскільки жодних заходів його реалізації щодо позивача не передбачає, а лише залишає чинним (таким, що має обтяжувальну дію щодо позивача) винесене раніше рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Таким чином, рішення Комісії ДПС України з питань розгляду скарг від 03 лютого 2023 року № 11611/41017733/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, не має безпосереднього впливу на суб'єктивні права та обов'язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов'язку, а, відтак, підстави до скасування такого рішення та задоволення позовних вимог в цій частині - відсутні.
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 07 лютого 2020 року по справі № 826/11086/18, від 10 січня 2023 року по справі № 810/1410/16 та від 23 лютого 2023 року по справі № 420/9924/20.
Суд першої інстанції викладеного не врахував, тому необґрунтовано скасував рішення ДПС України за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03 лютого 2023 року № 11611/41017733/2. У зв'язку з цим, рішення суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню, з ухваленням ного рішення в цій частині про відмову в задоволенні цієї позовної вимоги.
Відповідно до пункту 2 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно з частиною першої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини другої статті 317 КАС України неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Згідно з частиною четвертою статті 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, ухвалюючи оскаржуване рішення, неправильно застосував норми матеріального права та порушив норми процесуального права в частині задоволення позовних вимог про скасування рішення Комісії ДПС України від 03 лютого 2023 року № 11611/41017733/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зумовлює необхідність скасування рішення суду першої інстанції в цій частині, з ухваленням в цій частині нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. В іншій частині рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому скасуванню не підлягає.
Вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд виходить з такого.
Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених вимог (частина третя статті 139 КАС України).
При цьому, згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Матеріалами справи підтверджується, що при зверненні до суду першої інстанції позивачем сплачено судовий збір в загальному розмірі 5 368 грн. Оскільки позов підлягає частковому задоволенню, на користь позивача підлягають стягненню судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 2684 грн солідарно з ГУ ДПС у місті Києві та ДПС України.
Керуючись статтями 48, 242-244, 250, 271, 272, 286, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року у справі № 320/15060/23 в частині визнання протиправним та скасування рішення Комісії Державної податкової служби України з питань розгляду скарг від 03 лютого 2023 року № 11611/41017733/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - скасувати.
Ухвалити в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення Комісії Державної податкової служби України з питань розгляду скарг від 03 лютого 2023 року № 11611/41017733/2 за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - відмовити.
Змінити розподіл судових витрат.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19, код ЄДРПОУ 43141267) 1 342 гривні 00 копійок (одна тисяча триста сорок дві гривень 00 копійок) та за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, м. Київ, пл. Львівська, 8, код ЄДРПОУ 43005393) 1 342 гривні 00 копійок (одна тисяча триста сорок дві гривень 00 копійок) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕРМІНАЛ 2016» (03150, м. Київ, вул. Антоновича, 50, код ЄДРПОУ 41017733) судових витрат зі сплати судового збору.
У решті рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не підлягає касаційному оскарженню, відповідно до пункту 2 частини п'ятої статті 328 КАС України.
Головуючий суддя М.М. Заїка
Судді О.М. Ганечко
В.П. Мельничук
Повний текст постанови складено та підписано 25 березня 2025 року.