Справа № 580/9045/24
19 березня 2025 року м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача: Бужак Н. П.
Суддів: Кобаля М.І., Ключковича В.Ю.
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» та Головного управління ДПС у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року, суддя Бабич А.М., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення та зобов'язання вчинити дії,-
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним і скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.09.2024 №11744289/40675093 про відмову в реєстрації податкової накладної від 30.07.2024 №1;
- зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» № 1 від 30.07.2024 року датою її подання на реєстрацію, а саме 14.08.2024 року.
Позовні вимоги обґрунтувано тим, що відповідач безпідставно відмовив у реєстрації ПН щодо господарських операції, які мали реальний характер. Окрім того, позивачем на вимогу відповідачів були надіслані всі первинні документи, що безпідставно не враховані податковим органом під час прийняття оскаржуваного рішення.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним і скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Черкаській області від 09.09.2024 №11744289/40675093 про відмову в реєстрації виписаної Товариством з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» (код ЄДРПОУ 40675093) податкової накладної від 30.07.2024 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов'язано Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, 235; код ЄДРПОУ 44131663) повторно розглянути матеріали Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» (18007, Черкаська обл., м. Черкаси, бульв. Шевченка, буд. 145, оф. 222; код ЄДРПОУ 40675093) щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаної ним податкової накладної від 30.07.2024 №1 та прийняти в установленому законодавством порядку, спосіб і строки рішення з урахуванням мотивів суду, викладених у цьому рішенні.
У задоволенні інших позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» (18007, Черкаська обл., м.Черкаси, бульв.Шевченка, буд.145, оф.222; код ЄДРПОУ 40675093) частину судових витрат зі сплати судового збору в розмірі 1514,00 грн (одна тисяча п'ятсот чотирнадцять гривень нуль копійок) за звернення до адміністративного суду позовною заявою за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (18000, м.Черкаси, вул.Хрещатик, 235; код ЄДРПОУ 44131663).
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти в цій частині нове рішення про задоволення позовних вимог у вказаній частині.
Окрім того, Головне управління ДПС у Черкаській області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.
В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов'язкова.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, тоді як апеляційну скаргу позивача слід задовольнити, з наступних підстав.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» відповідно до ЄДРПОУ зареєстровано як юридична особа. Основний вид економічної діяльності - « 42.11 Будівництво доріг і автострад».
01.11.2023 між ТОВ «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» та ТОВ «ОПТІ-ОПТ ХІМГРУП» (код ЄДРПОУ 43913920) укладено договір поставки нафтопродуктів №01.11.-23/28, відповідно до умов якого постачальник зобов'язався поставити покупцю продукцію (далі - товар), а покупець зобов'язався сплатити його вартість та прийняти товар, у порядку та на умовах, визначених Договором поставки. Відповідно до Специфікації № 1 від 01.11.2023 до нього постачальник зобов'язався поставити «Бітум нафтовий дорожній в'язкий марки БНД 70/100» у кількості 606,93 т. На виконання Договору постачальник на користь покупця поставив товар у кількості 606,93 т на загальну вартість 23366465,52 грн, у т. ч. ПДВ 3894410,92грн. Факт постачання та отримання вказаного товару підтверджується видатковими накладними, актами звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Опті-Опт Хімгруп» і позивачем станом на 01.01.2024 і на 31.07.2024, платіжними інструкціями, товаро-транспортними накладними на перевезення вказаного товару, яке здійснювалося автомобілями марки RENAULT PREMIUM 430/19, державний № НОМЕР_1 , VOLVO FN, державний № НОМЕР_2 (дата та час виїзду з підприємства-вантажовідправника 18.12.2023, 19.12.2023, 20.12.2023, 21.12.2023, 22.12.2023, 25.12.2023, 27.12.2023, 28.12.2023), ПН з квитанціями, які були зареєстровані ТОВ «ОПТІ-ОПТ ХІМГРУП» на користь позивача. Для підтвердження якості поставленого товару вказаний контрагент надав позивачу Сертифікат відповідності №UA1.CIC.00111-23 від 24.11.2023, який засвідчує, що бітум нафтовий дорожній в'язкий від виробника ТОВ «ОПТІ-ОПТ Хімгруп» відповідає вимогам ДСТУ 4044:2019 «Бітуми нафтові дорожні в'язкі. Технічні умови». Позивач повністю розрахувався за поставлений товар зі вказаним вище контрагентом, що підтверджується актами звірки взаєморозрахунків і платіжними інструкціями.
03.11.2023 між ТОВ «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» і ТОВ «Грант Буд Сіті» (код ЄДРПОУ 45124552) укладено договір поставки нафтопродуктів №10-11/23, відповідно до умов якого постачальник зобов'язався передати у власність покупця нафтопродукти, а саме бітум нафтовий дорожній в'язкий марки БНД 70/100, а покупець зобов'язався прийняти та оплатити товар, у порядку та на умовах, визначених Договором поставки. Для виконання постачальником на користь покупця поставлено товар у кількості 195,13 т на загальну вартість 7512591,07грн, у т.ч. ПДВ 1252098,51грн. Факт постачання та отримання вказано товару підтверджується видатковими накладними, актами звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Грант Буд Сіті» і позивачем станом на 01.01.2024 і на 31.07.2024, платіжними інструкціями, товаро-транспортними накладними на перевезення вказаного товару, яке здійснювалося автомобілями марки RENAULT PREMIUM 430/19, державний № НОМЕР_1 , VOLVO FN, державний № НОМЕР_2 (дата та час виїзду з підприємства-вантажовідправника 18.12.2023, 19.12.2023, 20.12.2023, 21.12.2023, 25.12.2023), ПН з квитанціями, які були зареєстровані ТОВ «Грант Буд Сіті» на користь позивача. Для підтвердження якості поставленого товару ТОВ «Грант-Буд Сіті» надало позивачу Сертифікат відповідності №UA.174.00001-22 від 22.05.2023, який засвідчує, що поставлений товар відповідає вимогам ДСТУ 4044:2019 «Бітуми нафтові дорожні в'язкі. Технічні умови».
04.10.2023 між ТОВ «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» та ТОВ «АБЗ «ЄВРОБУД-АСФАЛЬТ» укладено договір відповідального зберігання бітуму нафтового №1/0410/2023. Придбаний бітум нафтовий дорожній в'язкий марки БНД 70/100 у ТОВ «Опті-Опт Хімгруп» і ТОВ «Грант Буд Сіті» в кількості 802,05т позивач передав на відповідальне зберігання ТОВ «АБЗ «Євробуд-Асфальт» згідно зі вказаним вище Договором. На підтвердження факту передачі товару на зберігання 28.12.2023 між сторонами складено Акт приймання зберігачем бітуму нафтового дорожнього в'язкого марки БНД70/100 в кількості 802,05т.
У подальшому між ТОВ «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» та ТОВ «АБЗ «ЄВРОБУД-АСФАЛЬТ'укладено договір поставки від 30.07.2024 №ДГ-0000016. На підтвердження реальності здійснення цієї господарської операції сторони підписали видаткову накладну від 30.07.2024 № РН0000001 на загальну суму 32423005,99 грн та видано Довіреність № 19 від 30.07.2024 на отримання від позивача бітуму нафтового дорожнього в'язкого марки БНД 70/100 за вказаною видатковою накладною. Також 30.07.2024 за вказаним вище договором відповідального зберігання ТОВ «АБЗ «Євробуд-Асфальт» виписало Акт надання послуг №ОУ-0000029 від 30.07.2024 щодо надання комплексу послуг з приймання та зберігання бітуму нафтового дорожнього в'язкого марки БНД 70/100. Позивач повністю розрахувався зі вказаним контрагентом за вказані послуги зберігання бітуму нафтового дорожнього в'язкого марки БНД 70/100, що підтверджується платіжною інструкцією №1521 від 22.08.2024.
На підставі видаткової накладної від 30.07.2024 № РН0000001 про поставку товару позивач виписав для вказаного контрагента ПН № 1 від 30.07.2024 на бітум нафтовий дорожній в'язкий марки БНД 70/100, кількістю - 802,05, обсяги постачання - 27019171,66 грн, сума ПДВ - 5403834,332 грн.
Зазначену вище ПН №1 від 30.07.2024 позивач подав на реєстрацію в ЄРПН.
Проте, відповідно до квитанції від 14.08.2024 № 9234786273 зупинено реєстрацію ПН №1 від 30.07.2024. Згідно з електронною квитанцією документ прийнято, але реєстрація зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (зі змінами). ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків (додаток 1 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"-1,1649%. "Рпоточ"=0. Запропонував надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
23.08.2024 позивач подав до Головного управління ДПС у Черкаській області повідомлення №1 про подання пояснень від 05.02.2024 №05/02 та копій документів в кількості 56 шт. щодо ПН №1, реєстрацію якої зупинено. У поясненнях позивач зазначив, що ПН №1 складена на виконання вказаних вище господарських операцій. До пояснень позивач подав документи.
У подальшому Головне управління ДПС у Черкаській області направило позивачу повідомлення від 29.08.2024 №11707439/40675093, в якому зазначило перелік документів, який необхідно надати позивачу для повторного розгляду питання щодо реєстрації ПН, а саме надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН. Виконуючи вимогу щодо проставлення позначки на документах, які позивач не подав, відповідач у повідомленні проставив позначку майже навпроти усіх документів, які зазначені у відповідному бланку повідомлення, окрім інвойсу. У додатковій інформації зазначив, що позивач має надати документи щодо придбання, використання в господарській діяльності і зберігання газового конденсату та інших залишків товарно-матеріальних цінностей (договори, видаткові накладні, платіжні документи, технічна документація, що підтверджує можливість використання газового конденсату у виробництві, ТТН, акти списання, оренда складу (договір, акт наданих послуг, платіжні документи)/договір зберігання (акт наданих послуг, платіжні документи)/інше). Також позивач має надати пояснення та копії первинних документів щодо взаємодії з ризиковими контрагентами за рахунок яких сформовано податковий кредит, який дав змогу зареєструвати наступні ПН: ТОВ «ТАК БІЗТЕХ» (код 44362564), ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» (код 43323220). Також відповідач зазначив, що у разі їх ненадання відповідна Комісія прийме рішення про відмову в реєстрації ПН.
На виконання пропозиції контролюючого органу позивач 02.09.2024 засобами електронного зв'язку на адресу Головного управління ДПС у Черкаській області направив повідомлення №1 про подання пояснень від 02.09.2024 №02/09 та копій документів в кількості 2 шт. щодо ПН №1, реєстрацію якої зупинено. У додаткових поясненнях позивач зазначив, що у вказаному повідомленні відповідач не зазначив жодної підстави для необхідності надання додаткових документів, що стосуються спірної ПН. Для підтвердження реальності виконання господарських операцій за заблокованою ПН №1 позивач надав усі необхідні документи разом із відповідними поясненнями (повідомлення від 23.08.2024 №1). Також зазначив, що контрагенти ТОВ «ТАК БІЗТЕХ» (код 44362564), ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» (код 43323220), про які зазначив відповідач у вказаному вище повідомленні, не мають жодного відношення до формування податкового кредиту за спірною ПН №1 від 30.07.2024, оскільки податковий кредит сформовано за рахунок придбання позивачем вказаного вище товару у ТОВ «ОПТІ-ОПТ ХІМГРУП» (код ЄДРПОУ 43913920) та ТОВ «Грант Буд Сіті» (код ЄДРПОУ 45124552), про що позивачем зазначено раніше у наданому відповідачу повідомленні від 23.08.2024 №1 разом із підтверджуючими документами.
За результатом розгляду наданих позивачем документів Комісія з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН Головного управління ДПС у Черкаській області прийняла рішення від 09.09.2024 №11744289/40675093 про відмову в реєстрації ПН від 30.07.2024 №1. Підставою позначено ненадання/часткове надання платником додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку. У додатковій інформації продублював відомості щодо не надання позивачем документів, про які зазначав у вказаному вище повідомленні.
Вважаючи протиправним рішення комісії Головного управління ДПС у Черкаській області про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов'язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов'язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України, об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У свою чергу, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг, згідно положень пункту 187.1 статті 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Згідно з п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (п.201.16 ст. 201 ПК України).
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок № 1165 чинний на день постановлення рішень).
Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно з вимогами п. 3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі -Порядок № 1165), податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
У відповідності до п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
За приписами п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатками № 1 та № 3 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій відповідно.
Згідно з вимогами п. 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до вимог п. 25 Порядку № 1165 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність / невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з вимогами п. 44-46 Порядку № 1165 Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу.
У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення.
Так, наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 р. затверджений Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків в ЄРПН (далі - Порядок № 520).
Пунктами 2-7 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п'яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов'язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно пунктів 9-11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Разом з тим, у пункті 6 Порядку № 1165 вказано, що інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв'язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
З огляду на викладене вбачається, комісією регіонального рівня приймається рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за результатами розгляду інформації та копій документів платника податку.
Отже, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов'язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Також аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем подавались до контролюючого органу пояснення з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації податкової накладної, що підтверджено повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої зупинена, та письмовими поясненнями.
Так, позивач до заблокованої ПН №1 надав до Головного управління ДПС у Черкаській області електронні повідомлення та письмові пояснення до них з копіями документів на підтвердження операцій, а саме: договір поставки нафтопродуктів №01.11.-23/28 між позивачем та ТОВ «ОПТІ-ОПТ ХІМГРУП» (код ЄДРПОУ 43913920), Специфікацію № 1 від 01.11.2023 до вказаного вище Договору, видаткові накладні, акти звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Опті-Опт Хімгруп» і позивачем станом на 01.01.2024 і на 31.07.2024, платіжні інструкції, товаро-транспортні накладні на перевезення вказаного вище товару, ПН з квитанціями, які зареєстровані ТОВ «ОПТІ-ОПТ ХІМГРУП» на користь позивача, Сертифікат відповідності №UA1.CIC.00111-23 від 24.11.2023 від виробника ТОВ «ОПТІ-ОПТ Хімгруп», акти звірки взаєморозрахунків і платіжні інструкції, договір поставки нафтопродуктів від 03.11.2023 №10-11/23, укладений між позивачем і ТОВ «Грант Буд Сіті» (код ЄДРПОУ 45124552), видаткові накладні до Договору, акти звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Грант Буд Сіті» і позивачем станом на 01.01.2024 і на 31.07.2024, платіжні інструкції, товаро-транспортні накладні на перевезення вказаного товару, ПН з квитанціями, які зареєстровані ТОВ «Грант Буд Сіті» на користь позивача, Сертифікат відповідності №UA.174.00001-22 від 22.05.2023, договір відповідального зберігання бітуму нафтового від 04.10.2023 №1/0410/2023, укладений між позивачем та ТОВ «АБЗ «ЄВРОБУД-АСФАЛЬТ», Акт приймання зберігачем товару, Акт надання послуг №ОУ-0000029 від 30.07.2024 щодо надання комплексу послуг з приймання та зберігання вказаного вище товару, договір поставки від 30.07.2024 №ДГ-0000016 укладений між позивачем та вказаним вище контрагентом, видаткову накладну від 30.07.2024 № РН0000001 на загальну суму 32423005,99 грн, Довіреність № 19 від 30.07.2024 на отримання від позивача вказаного товару, платіжну інструкцію №1521 від 22.08.2024.
У вказаних письмових поясненнях позивач зазначив, що ПН №1 від 30.07.2024 складена на виконання вказаних вище господарських операцій, а саме 01.11.2023 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» та ТОВ «ОПТІ-ОПТ ХІМГРУП» (код ЄДРПОУ 43913920) укладено договір поставки нафтопродуктів №01.11.-23/28, відповідно до умов якого постачальник зобов'язався поставити покупцю продукцію (надалі - товар), а покупець зобов'язався сплатити його вартість та прийняти товар, у порядку та на умовах, визначених Договором поставки. Відповідно до Специфікації № 1 від 01.11.2023 до вказаного вище Договору постачальник зобов'язався поставити «Бітум нафтовий дорожній в'язкий марки БНД 70/100» у кількості 606,93 т. На виконання вказаного Договору постачальник на користь покупця поставив товар у кількості 606,93 т на загальну вартість 23366465,52 грн, у т. ч. ПДВ 3894410,92 грн. Факт постачання та отримання вказаного товару підтверджується видатковими накладними, актами звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Опті-Опт Хімгруп» і позивачем станом на 01.01.2024 і на 31.07.2024, платіжними інструкціями, товаро-транспортними накладними на перевезення вказаного товару, яке здійснювалося автомобілями марки RENAULT PREMIUM 430/19, державний № НОМЕР_1 , VOLVO FN, державний № НОМЕР_2 (дата та час виїзду з підприємства-вантажовідправника 18.12.2023, 19.12.2023, 20.12.2023, 21.12.2023, 22.12.2023, 25.12.2023, 27.12.2023, 28.12.2023), ПН з квитанціями, які зареєстровані ТОВ «ОПТІ-ОПТ ХІМГРУП» на користь позивача. Для підтвердження якості поставленого товару вказаний контрагент надав позивачу Сертифікат відповідності №UA1.CIC.00111-23 від 24.11.2023, який засвідчує, що бітум нафтовий дорожній в'язкий від виробника ТОВ «ОПТІ-ОПТ Хімгруп» відповідає вимогам ДСТУ 4044:2019 «Бітуми нафтові дорожні в'язкі». Технічні умови». Позивач повністю розрахувався за поставлений товар зі вказаним вище контрагентом, що підтверджується актами звірки взаєморозрахунків і платіжними інструкціями. 03.11.2023 між ним і ТОВ «Грант Буд Сіті» (код ЄДРПОУ 45124552) укладено договір поставки нафтопродуктів №10-11/23, відповідно до умов якого постачальник зобов'язався передати у власність покупця нафтопродукти, а саме бітум нафтовий дорожній в'язкий марки БНД 70/100, а покупець зобов'язався прийняти та оплатити товар, у порядку та на умовах, визначених Договором поставки. На виконання вказаного Договору, постачальником на користь покупця поставлено товар у кількості 195,13т на загальну вартість 7512591,07грн, у т. ч. ПДВ 1252098,51 грн. Факт постачання та отримання вказаного товару підтверджується видатковими накладними, актами звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Грант Буд Сіті» і позивачем станом на 01.01.2024 і на 31.07.2024, платіжними інструкціями, товаро-транспортними накладними на перевезення вказаного товару, яке здійснювалося автомобілями марки RENAULT PREMIUM 430/19, державний № НОМЕР_1 , VOLVO FN, державний № НОМЕР_2 (дата та час виїзду з підприємства-вантажовідправника 18.12.2023, 19.12.2023, 20.12.2023, 21.12.2023, 25.12.2023), ПН з квитанціями, які зареєстровані ТОВ «Грант Буд Сіті» на користь позивача. Для підтвердження якості поставленого товару ТОВ «Грант-Буд Сіті» надало позивачу Сертифікат відповідності №UA.174.00001-22 від 22.05.2023, який засвідчує, що поставлений товар відповідає вимогам ДСТУ 4044:2019 «Бітуми нафтові дорожні в'язкі». Технічні умови». 04.10.2023 між ним та ТОВ «АБЗ «ЄВРОБУД-АСФАЛЬТ» укладено договір відповідального зберігання бітуму нафтового №1/0410/2023. Придбаний бітум нафтовий дорожній в'язкий марки БНД 70/100 у ТОВ «Опті-Опт Хімгруп» і ТОВ «Грант Буд Сіті» в кількості 802,05 т позивач передав на відповідальне зберігання ТОВ «АБЗ «Євробуд-Асфальт» згідно зі вказаним вище Договором. На підтвердження факту передачі товару на зберігання 28.12.2023 між сторонами складено Акт приймання зберігачем бітуму нафтового дорожнього в'язкого марки БНД70/100 в кількості 802,05т. У подальшому між ним та вказаним вище контрагентом укладено договір поставки від 30.07.2024 №ДГ-0000016. На підтвердження реальності здійснення цієї господарської операції сторони підписали видаткову накладну від 30.07.2024 № РН0000001 на загальну суму 32423005,99 грн та видано Довіреність № 19 від 30.07.2024 на отримання від позивача бітуму нафтового дорожнього в'язкого марки БНД 70/100 за вказаною видатковою накладною. Також 30.07.2024 за вказаним вище договором відповідального зберігання ТОВ «АБЗ «Євробуд-Асфальт» виписало Акт надання послуг №ОУ-0000029 від 30.07.2024 щодо надання комплексу послуг з приймання та зберігання бітуму нафтового дорожнього в'язкого марки БНД 70/100. Позивач повністю розрахувався зі вказаним контрагентом за вказані послуги зберігання бітуму нафтового дорожнього в'язкого марки БНД 70/100, що підтверджується платіжною інструкцією №1521 від 22.08.2024. На підставі ВН від 30.07.2024 № РН0000001 про поставку товару позивач виписав для вказаного контрагента ПН № 1 від 30.07.2024 на бітум нафтовий дорожній в'язкий марки БНД 70/100, кількістю - 802,05, обсяги постачання - 27019171,66, сума ПДВ - 5403834,332.
При цьому, як вірно зазначено судом першої інстанції, доводи відповідачів про те, що позивач до ПН №1 не надав документів, щодо придбання, використання в господарській діяльності і зберігання газового конденсату та інших залишків товарно-матеріальних цінностей (договори, видаткові накладні, платіжні документи, технічна документація, що підтверджує можливість використання газового конденсату у виробництві, ТТН, акти списання, оренда складу (договір, акт наданих послуг, платіжні документи)/договір зберігання (акт наданих послуг, платіжні документи)/інше), є обґрунтованими, оскільки заблокована ПН №1 від 30.07.2024 стосувалася поставки позивачем іншого товару, а саме бітуму нафтового дорожнього в'язкого марки БНД 70/100, що підтверджується документами, які позивач надав до контролюючого органу.
Окрім того, як зауважено судом першої інстанції, газовий конденсат - суміш рідких вуглеводнів (С5Н12 і вищі), що виділяється з природних газів при експлуатації газоконденсатних покладів в результаті зниження температури і пластового тиску (нижче за тиск початку конденсації). Газовий конденсат використовується як паливо, а також для переробки в прямогінний бензин (з октановим числом менше 65), дизельне і пічне паливо, тоді як бітум нафтовий дорожній є складною сумішшю сполук органіки різного характеру і вуглеводнів, що не викіпає при температурах перегонки нафти. Бітум нафтовий дорожній застосовується при ремонті і створенні нових покриттів автодоріг, а також, на асфальтових заводах для виробництва асфальтобетону. Таким чином, газовий конденсат та бітум нафтовий дорожній є різними товарами.
Разом з тим, належних доказів поставки позивачем такого виду товару, як газовий конденсат, щодо заблокованої ПН №1, про який відповідач зазначив у спірному рішенні, відсутні. Окрім того, відсутність первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг спростовується відомостями додатків до пояснень позивача, в яких зазначено про надання позивачем відповідачу щодо виписаної ПН №1-ВН від 30.07.2024 № РН0000001, яка вважається первинним-бухгалтерським документом для договору поставки.
Так, абзацом першим п.201.10 ст.201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Отже, дії продавця щодо реєстрації в ЄРПН ПН щодо продажу товару, виписаної за правилом першої події, є виконанням встановленого законом обов'язку.
Зазначені позивачем реквізити платіжних документів, їх копії та копії договорів щодо правочинів, у т. ч. щодо наявності такого виду товару, надані відповідачу, підтверджують, що операції у ПН №1 від 30.07.2024 відповідають зареєстрованому виду господарської діяльності ТОВ «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ».
При цьому, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що обґрунтованих сумнівів у їх достовірності на етапі реєстрації ПН №1, враховуючи договірні умови поставки, немає.
Щодо доводів відповідача про те, що позивач не надав пояснення та копії первинних документів стосовно взаємодії з ризиковими контрагентами за рахунок яких сформовано податковий кредит, який дав змогу зареєструвати наступні податкові накладні: ТОВ «ТАК БІЗТЕХ» (код 44362564), ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» (код 43323220) ), то вони є безпідставними, оскільки податковий кредит сформовано за рахунок придбання позивачем вказаного вище товару у інших контрагентів, а саме у ТОВ «ОПТІ-ОПТ ХІМГРУП» (код ЄДРПОУ 43913920) та у ТОВ «Грант Буд Сіті» (код ЄДРПОУ 45124552), про що позивач зазначив у наданих відповідачу повідомленнях разом із підтверджуючими документами, тобто контрагенти ТОВ «ТАК БІЗТЕХ» (код 44362564), ТОВ «БУД ІН-ДЕВЕЛОПМЕНТ» (код 43323220), про які зазначив відповідач 1 у спірному рішенні, не мають жодного відношення до формування податкового кредиту за спірною ПН №1.
При цьому, як вірно було зазначено судом першої інстанції, жодних конкретних зауважень до поданих пояснень та документів в графі «додаткова інформація» контролюючий орган не вказав.
Зі змісту оскаржуваного рішення не вбачається, яких документів податковому органу не вистачає для реєстрації ПН, як й не надано підтвердження того, що позивач задіяний у проведенні ризикових операцій.
Отже, відповідачем не доведено належними, достатніми та допустимими доказами правомірність спірного рішення.
Разом з тим, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі №640/10988/20 зазначив, що навіть, якщо Порядком №1165 затверджено форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, проте не виконання відповідачем обов'язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком № 1165 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
Посилання відповідача в апеляційні скарзі щодо не підтвердження господарських операцій позивача на лист Головного управління Національної поліції в Черкаській області від 11.11.2024, відповідно до якого відомостей щодо пересування автомобілів позивача камерами відеоспостереження не зафіксовано, колегія суддів не приймає до уваги як належний доказ, оскільки вказаний лист містить лише інформацію про відсутність фіксації проїзду транспортних засобів позивача у період з 18.12.2023 до 22.12.2023, з 25.12.2023 до 28.12.2023, але не підтверджує сам факт непересування цих автомобілів у Черкаській області, оскільки не містить доказів безперебійної роботи цих камер в період воєнного стану з огляду на можливі наслідки від ракетних атак чи відсутності світла, тощо.
Отже, матеріалами справи підтверджено, що після зупинення реєстрації податкової накладної позивачем подавались пояснення та документи щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
Проте податковим органом було відмовлено у реєстрації спірної податкової накладеної. Як вбачається з оскаржуваного рішення, підставою для відмови у реєстрації податкової накладної стало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
При цьому, саме лише зазначення про відсутність певних документів чи подання певних документів, складених з порушенням, не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об'єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності чи неприйняття таких документів за наявності інших поданих документів, при цьому, обов'язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Проте, зазначивши, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної стало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, відповідачем у спірному рішенні не вказано, які саме документи складено із порушенням законодавства та в чому полягали такі порушення.
Суб'єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб'єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Таким чином, податковий орган при прийнятті оскаржуваного рішення обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати, у тому числі не деталізував, які саме документи складені із порушення законодавства.
Отже, оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості індивідуального акта, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов'язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб'єкта владних повноважень.
Індивідуальний акт, виданий суб'єктом владних повноважень є документом, прийнятим з метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов'язкових правил поведінки та стосується прав і обов'язків чітко визначеного суб'єкта (суб'єктів), якому він адресований.
Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти є їх виражений правозастосовний характер.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб'єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв'язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Отже, суд першої інстпанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 30.07.2024.
Щодо аналізу господарських операцій між позивачем та його контрагентом в даній справі суд не надає оцінку реальності їх здійснення, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Так, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічна правова позиції висловлена Верховним Судом у постановах від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/22, від 06 березня 2024 року у справі № 440/3706/23.
Разом з тим, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому суд зазначає, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Приписами пункту 20 Порядку №1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, оскаржуване рішення є необґрунтованим, оскільки факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.
Враховуючи вищевикладне, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Черкаській області від 09.09.2024 №11744289/40675093 про відмову в реєстрації виписаної Товариством з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» (код ЄДРПОУ 40675093) податкової накладної від 30.07.2024 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» № 1 від 30.07.2024 року датою її подання на реєстрацію, а саме 14.08.2024 року, колегія суддів зазначає, що зазначена вимога є похідною та також підлягають задоволенню.
Згідно положень ч. ч. 3-4 ст. 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов'язати суб'єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Відповідно до п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Таким чином, нормами Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.
Як слідує з положень Рекомендації Комітету Ради Європи № R (80) 2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11.03.1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб'єкта владних повноважень, оскільки такі дії виходять за межі визначених йому повноважень законодавцем.
Таким чином, дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов'язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями - вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб'єкта. Він не може ухилятися від реалізації своєї компетенції, але і не має права виходити за її межі.
Отже, у разі відсутності у суб'єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов'язання судом суб'єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним.
Оскільки під час розгляду справи позивачем доведено надання ним документів, які є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, суд вважає, що у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв'язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов'язання ДПС України здійснити реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з цим, зобов'язання Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС у Черкаській області повторно розглянути матеріали Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаної ним податкової накладної від 30.07.2024 №1, не є ефективним способом захисту прав позивача, порушених оскаржуваним рішенням відповідача.
Так, зобов'язання повторно розглянути матеріали позивача не є гарантією того, що Державна податкова служба України зареєструє податкову накладну від 30.07.2024 року № 1 в ЄРПН.
Крім того, навіть у разі реєстрації податкової накладної від 30.07.2024 № 1 в ЄРПН за результатом повторного розгляду матеріалів позивача, така реєстрація буде здійснена з порушенням граничного строку реєстрації податкової накладної, що зумовить застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію вказаної податкової накладної.
Таким чином, оскільки оскаржуване рішення відповідача про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню, з метою відновлення порушеного права та ефективного захисту колегя суддів дійшла висновку про наявність підстав для зобов'язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» № 1 від 30.07.2024 року датою її подання на реєстрацію - 14.08.2024 року.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог є необґрунтованим, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду слід скасувати в цій частині та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Статтею 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з'ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Окрім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частинами 1, 7 ст. 139 КАС України передбачено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв'язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів.
Оскільки, за результатом судового розгляду даної справи суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення позову, позивачу підлягає поверненню за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень судовий збір у сумі 7570,00 грн згідно з платіжною інструкцією №1537 від 10.09.2024 на суму 3028,00 грн та квитанцією про сплату №YUY6-14ED-KYQE від 11.12.2024 на суму 4542,00 (за подання позовної заяви та апеляційної скарги) у відповідності до вимог ст. 4 Закону України "Про судовий збір".
Разом з тим, враховуючи, що позовна заява та апеляційна скарга подані через систему «Електронний суд» у відповідності до ч. 3 ст. 4 Закону України "Про судовий збір" при поданні до суду процесуальних документів, передбачених частиною другою цієї статті, в електронній формі - застосовується коефіцієнт 0,8 для пониження відповідного розміру ставки судового збору.
Таким чином, стягненню підлягає судовий збір у розмірі 6057,00 грн.
При цьому, враховуючи, що у межах спірних правовідносин порушення прав позивача допущено саме Комісією Головного управління ДПС у Черкаській області, для відновлення такого права необхідним є заявлення похідної вимоги до ДПС України, тому відшкодування позивачу судових витрат має здійснюватися виключно за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області.
Керуючись ст. ст. 139, 241, 242, 243, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Черкаській області залишити без задоволення.
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» задовольнити.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким зобов'язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» № 1 від 30.07.2024 року датою її подання на реєстрацію - 14.08.2024 року.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Черкаській області (18000, м.Черкаси, вул.Хрещатик, 235; код ЄДРПОУ 44131663) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЄВРОБУД-ІНДУСТРІЯ» (18007, Черкаська обл., м.Черкаси, бульв. Шевченка, буд.145, оф. 222; код ЄДРПОУ 40675093) судовий збір у розмірі 6056,00 грн (шість тисяч п'ятдесят шість гривень 00 копійок).
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.
Суддя-доповідач: Бужак Н.П.
Судді: Кобаль М.І.
Ключкович В.Ю.